Decizia CCR nr. 540 din 17.12.2013 privind excepţia de neconstituţionalitate a disp. art. 18 alin. 1–(4) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal şi art. 40 din OUG nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe 2009 şi reglementarea unor...

Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 32 pct. 1 și art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, excepție ridicată de Societatea Comercială "Nairam Trading“ S.R.L. din Cavnic în Dosarul nr. 8.359/100/2011 al Tribunalului Maramureș - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 353D/2013.

La apelul nominal răspunde domnul Stelian Fătu, administratorul Societății Comerciale "Nairam Trading“ S.R.L., cu delegație depusă la dosar. Lipsește cealaltă parte, față de care procedura de citare este legal îndeplinită.

Cauza fiind în stare de judecată, președintele acordă cuvântul reprezentantului autoarei excepției, care solicită admiterea acesteia. În acest sens, arată că dispozițiile de lege criticate contravin prevederilor art. 4 din Codul fiscal. Totodată, susține că se realizează o discriminare pe criteriul cifrei de afaceri ce duce, implicit, la o așezare injustă a sarcinilor fiscale. De asemenea, dispozițiile criticate nu respectă principiul neretroactivității legii, ajungându-se astfel la plata unui impozit nedatorat.

Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care face referire la deciziile Curții Constituționale nr. 786/2009 și nr. 1.260/2011.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:

Prin Încheierea din 26 martie 2013, pronunțată în Dosarul nr. 8.359/100/2011, Tribunalul Maramureș - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 32 pct. 1 și art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, excepție ridicată de Societatea Comercială "Nairam Trading“ S.R.L. într-o cauză având ca obiect o acțiune în constatare.

În motivarea excepției de neconstituționalitate autoarea acesteia susține că dispozițiile art. 40 sunt neconstituționale întrucât Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 a modificat Codul fiscal începând cu data de 1 mai 2009, modificare interzisă de art. 4 alin. (1) din Codul fiscal, încălcându-se astfel prevederile constituționale prevăzute de art. 1 alin. (5) și art. 16 alin. (2) din Legea fundamentală.

De asemenea, prin introducerea impozitului minim se încalcă dispozițiile art. 135 alin. (1) din Constituție, întrucât legiuitorul a discriminat societățile comerciale pe criteriul cifrei de afaceri prin grilele stabilite pentru plata impozitului minim garantat. Aceste dispoziții nu respectă nici principiul neretroactivității legii consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituție, întrucât baza de calcul a impozitului minim pentru anul 2009 este constituită din veniturile totale înregistrate în anul 2008.

Tribunalul Maramureș - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituțional itate este neîntemeiată în ceea ce privește critica de neconstituționalitate referitoare la discriminarea societăților comerciale pe criteriul cifrei de afaceri prin grilele stabilite pentru plata impozitului minim garantat.

În ceea ce privește celelalte critici de neconstituționalitate, instanța apreciază că acestea sunt întemeiate. Prin art. 1 alin. (5) din Constituție s-a instituit un veritabil principiu general al întregii reglementări constituționale: caracterul normativ, obligatoriu, al Constituției și legilor adoptate în baza sa, precum și supremația Constituției ca valoare fundamentală a oricărui stat de drept. Legiuitorul are libertate de a da formă veniturilor și cheltuielilor statului, însă această libertate este contrabalansată și restrânsă de obligația legiuitorului de a respecta aspectele procedurale ale principiului unui stat democratic guvernat de preeminența dreptului, inclusiv principiile unei legislații corecte. O garanție în acest sens este oferită de obligația instituirii unei perioade de vacatio legis a cărei durată să fie potrivită în raport cu natura dispoziției fiscale nou-introduse. Principiul statului democratic guvernat de preeminența dreptului impune ca reglementarea legală și aplicarea legii să nu surprindă cetățenii. Aceștia trebuie să aibă suficient timp pentru a se adapta la prevederile modificate și pentru a lua decizii cu privire la viitoarea lor conduită. Or, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 a fost publicată în Monitorul Oficial al Românei, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009, iar extinderea impozitului minim și la alte categorii de contribuabili a intrat în vigoare la data de 1 mai 2009, conform art. 40.

Totodată, apreciază că prin reglementarea introdusă prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 au fost impozitate în cursul anului fiscal 2009 persoane care în cursul anului fiscal 2008 nu au realizat profit sau impozitul pe profit a fost mai mic decât suma impozitului minim pentru tranșa de venituri totale corespunzătoare prevăzute la alin. (3) al art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Rezultă că stabilirea impozitului minim în funcție de veniturile totale înregistrate la data de 31 decembrie a anului fiscal 2008, iar nu în funcție de veniturile realizate ulterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 34/2009, are caracter retroactiv, fiind nesocotit astfel principiul constituțional consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituție. Cu alte cuvinte, prin stabilirea unui impozit minim în anul 2009 în funcție de situații fiscale trecute, contribuabilii au fost expuși unor efecte juridice care nu au putut fi prevăzute în anul 2008, aceștia fiind în imposibilitate de a lua decizii de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, actul de sesizare a fost comunicat președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

Guvernul arată că, în cadrul ierarhiei actelor normative, ordonanțele simple și ordonanțele de urgență ale Guvernului au aceeași forță juridică ca și Legea și, prin urmare, acestea pot conține prevederi care să deroge de la dispoziții cuprinse în legi, fără ca astfel să fie încălcată vreo dispoziție constituțională. Delegarea legislativă, potrivit Curții Constituționale, constituie o procedură excepțională de substituire a Guvernului în prerogativele legislative ale Parlamentului, astfel încât prin ordonanță Guvernul poate să reglementeze primar, să modifice sau să abroge reglementarea existentă. În acest sens s-a pronunțat și Curtea Constituțională prin intermediul Deciziei nr. 102/1995.

Referitor la retroactivitatea invocată de autorul excepției, rezultată din luarea în considerare, pentru calculul impozitului, a veniturilor realizate la finalul anului precedent, precizează că prin intermediul dispozițiilor criticate s-a instituit, în cazul anumitor categorii de plătitori de impozit pe profit, obligația de plată a unui impozit minim, stabilit în funcție de veniturile realizate în anul precedent. Deși sunt luate în considerare, la stabilirea cuantumului impozitului, venituri realizate anterior intrării în vigoare a actului normativ, norma nu poate fi considerată ca fiind retroactivă, deoarece impozitul este datorat doar pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a acestuia, prin urmare efectele sale se produc doar pentru viitor. Veniturile anului anterior sunt luate în considerare doar ca bază de calcul a impozitului, element indispensabil pentru stabilirea acestuia. În susținerea acestor aprecieri sunt invocate deciziile nr. 123/2011 și nr. 1.260/2011.

Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Guvernului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, susținerile părții prezente, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

Prin Încheierea din 26 martie 2013, instanța de judecată a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 32 pct. 1 și art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009. Se observă că art. 32 pct. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 modifică dispozițiile art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Așa fiind, obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, și dispozițiile art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009.

Anterior sesizării Curții, în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 669 din 30 septembrie 2010, a fost publicată Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 87/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit art. II din ordonanța de urgență, aceasta a intrat în vigoare începând cu data de 1 octombrie 2010. Potrivit art. I pct. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 87/2010, art. 18 alin. (2)-(7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se abrogă. Deși nu mai sunt în vigoare, dispozițiile art. 18 alin. (2)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal își produc în continuare efectele juridice. Astfel, aceste prevederi constituie temeiul juridic utilizat pentru calculul impozitului datorat de autorul excepției. În acest caz, având în vedere Decizia nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, se constată că instanța de contencios constituțional are competența de a controla constituționalitatea dispozițiilor legale ale art. 18 alin. (2)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, chiar dacă ele nu mai sunt în vigoare.

Dispozițiile de lege criticate au următorul conținut:

- Art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

(2) Contribuabilii, cu excepția celor prevăzuți la alin. (1), la art. 13 lit. c)-e), art. 15 și 38, în cazul cărora impozitul pe profit este mai mic decât suma impozitului minim pentru tranșa de venituri totale corespunzătoare, prevăzute la alin. (3), sunt obligați la plata impozitului la nivelul acestei sume.

(3) Pentru aplicarea prevederilor alin. (2), sumele corespunzătoare impozitului minim, stabilite în funcție de veniturile totale înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, sunt următoarele:

(4) Pentru încadrarea în tranșa de venituri totale prevăzută la alin. (3), se iau în calcul veniturile totale, obținute din orice sursă, înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad:

a) veniturile din variația stocurilor;

b) veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale;

c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvențiilor guvernamentale și a altor resurse pentru finanțarea investițiilor;

d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, conform reglementărilor legale;

e) veniturile rezultate din anularea datoriilor și a majorărilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementărilor legale;

f) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare;

g) veniturile prevăzute la art. 20 lit. d).“;

- Art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009:

"Prevederile art. 32-34 intră în vigoare la data de 1 mai 2009.“

În susținerea neconstituționalității acestor dispoziții, autoarea excepției invocă prevederile constituționale ale art. 1 alin. (5) potrivit căruia respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie, art. 15 alin. (2) referitor la neretroactivitatea legii civile, art. 16 alin. (2) referitor la principiul că nimeni nu este mai presus de lege, art. 135 alin. (1) referitor la economia României.

Examinând excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009, Curtea constată că prin Decizia nr. 786 din 13 mai 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 12 iunie 2009, a statuat că prevederile art. 1 alin. (3) din Constituție consfințesc caracterul de "stat de drept, democratic și social în care demnitatea omului, drepturile și libertățile cetățenilor, libera dezvoltare a personalității umane, dreptatea și pluralismul politic reprezintă valori supreme“ și, pentru ca această prevedere să nu rămână doar la stadiu declarativ, în art. 1 alin. (5) din Constituție se instituie obligația tuturor, inclusiv a autorităților publice, de a respecta Constituția, supremația acesteia și legile. În aceste condiții, Curtea a reținut că art. 4 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă un text de principiu ce consfințește regula modificării și completării sale cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a normelor modificatoare și, prin urmare, pot apărea excepții de la această regulă, fiind permise nu numai de Codul fiscal, ci și de art. 115 alin. (4) din Constituție.

În momentul adoptării Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 34/2009, Guvernul s-a aflat într-o situație extraordinară, care impunea măsuri urgente menite tocmai să consolideze situația economică a țării și să mențină în efectivitate bugetul public național. Astfel, nu se poate susține că, prin adoptarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 34/2009, Guvernul ar fi luat măsuri ce s-ar situa deasupra legii.

Totodată, instanța de contencios constituțional a statuat în jurisprudența sa constantă că examinarea constituționalității unui text de lege are în vedere compatibilitatea acestui text cu dispozițiile constituționale pretins violate, iar nu compararea mai multor prevederi legale între ele și raportarea concluziei ce ar rezulta din această comparație la dispoziții ori principii ale Constituției (Decizia nr. 123 din 1 februarie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 280 din 21 aprilie 2011).

În ceea ce privește critica potrivit căreia se creează o discriminare între societățile comerciale pe criteriul cifrei de afaceri, Curtea reține că nici aceasta nu este întemeiată. Astfel, stabilirea obligației de plată a impozitelor și taxelor locale, precum și scutirea de la plata unor impozite sau taxe pentru anumite bunuri ori venituri sau pentru anumite categorii de contribuabili se întemeiază pe principiul așezării juste a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituție (Decizia nr. 154 din 30 martie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 466 din 25 mai 2004).

Principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale implică un complex de condiții de care legiuitorul este ținut să le respecte atunci când instituie anumite obligații fiscale în sarcina contribuabililor. Fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetățeni. Prin urmare, așezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situații identice și să țină cont, în același timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elementele ce caracterizează situația individuală și sarcinile sociale ale acestora.

Astfel, este normal ca o societate comercială care are o cifră de afaceri mai mare și implicit un profit mai mare să plătească un impozit mai mare, acest fapt fiind tocmai o expresie a așezării juste a sarcinilor fiscale.

De asemenea, prin Decizia nr. 1.260 din 27 septembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 27 din 12 ianuarie 2012, Curtea a constatat că dispozițiile art. 40 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2009, care adoptă drept bază de calcul veniturile realizate la 31 decembrie 2008, nu sunt de natură să încalce principiul neretroactivității legii civile, prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituția României. Dispozițiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal iau în considerare veniturile totale anuale care se încadrează între anumite marje și doar aplicarea impozitării urma să se facă începând cu 1 mai 2009, respectiv de la o dată ulterioară publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 34/2009, în conformitate cu art. 78 din Constituția României.

Întrucât nu au intervenit elemente noi, de natură a determina reconsiderarea jurisprudenței în materie a Curții Constituționale, atât considerentele, cât și soluțiile pronunțate în deciziile menționate își mențin valabilitatea și în prezenta cauză.