Decizia ICCJ - RIL nr. 17 din 18.11.2013

Dosar nr. 17/2013

Livia Doina Stanciu - președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție, președintele completului

Lavinia Curelea - președintele Secției I civile

Roxana Popa - președintele delegat al Secției a II-a civile

Ionel Barbă - președintele Secției de contencios administrativ și fiscal

Corina Michaela Jîjîie - președintele Secției penale

Ilie Iulian Dragomir - judecător Secția penală

Mariana Ghena - judecător Secția penală

Lavinia Valeria Lefterache - judecător Secția penală

Francisca Maria Vasile - judecător Secția penală

Leontina Șerban - judecător Secția penală

Dan Marius Foitoș - judecător Secția penală

Ana Maria Dascălu - judecător Secția penală

Mirela Sorina Popescu - judecător Secția penală

Valentin Horia Șelaru - judecător Secția penală

Magdalena Iordache - judecător Secția penală

Angela Dragne - judecător Secția penală

Livia Luminița Zglimbea - judecător Secția penală - judecător-raportor

Ionuț Mihai Matei - judecător Secția penală

Lucia Tatiana Rog - judecător Secția penală

Adina Georgeta Nicolae - judecător Secția I civilă

Simona Gina Pietreanu - judecător Secția I civilă

Ileana Izabela Dolache - judecător Secția a II-a civilă

Aurelia Motea - judecător Secția a II-a civilă

Zoița Milășan - judecător Secția de contencios administrativ și fiscal

Gheorghița Luțac - judecător Secția de contencios administrativ și fiscal

Completul competent să judece recursul în interesul legii ce formează obiectul Dosarului nr. 17/2013 este constituit conform dispozițiilor art. 414⁴alin. 3 din Codul de procedură penală, modificat și completat prin Legea nr. 202/2010, raportat la dispozițiile art. 27²din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Ședința completului este prezidată de doamna Livia Doina Stanciu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă procurorul șef al Secției judiciare a Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, doamna procuror Iuliana Nedelcu.

La ședința de judecată participă magistratul-asistent din cadrul Secțiilor Unite, doamna Monica Eugenia Ungureanu, desemnat în conformitate cu dispozițiile art. 27³din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a luat în examinare recursul în interesul legii formulat de către Ministerul Public asupra Sesizării nr. 1.595/I/A/22 din 17 mai 2013 a Colegiului de conducere al Curții de Apel Bacău, vizând problema de drept: "încadrarea juridică a faptei persoanei fizice, care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitate de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă.“

Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a susținut recursul în interesul legii învederând că examenul jurisprudenței penale actuale a evidențiat mai multe orientări cu privire la acest aspecte și, prin urmare, caracterul neunitar al practicii judiciare:

1. într-o orientare, instanțele au reținut un concurs de infracțiuni în structura căruia au intrat:

a) infracțiunile prevăzute de art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (Codul vamal) și art. 2961 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal) (anexele nr. 1-93);

b) art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (anexele nr. 94-103);

c) art. 270 alin. (3) din Codul vamal,art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexele nr. 104-108);

2. într-o altă orientare, instanțele au reținut o singură infracțiune, după cum urmează:

a) art. 270 alin. (3) din Codul vamal (anexele nr. 109-139);

b) art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal (anexele nr. 140-168);

c) art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexa nr. 169).

A fost arătată opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul că încadrarea juridică corectă este cea exprimată de prima orientare jurisprudențială, respectiv că "încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă“, este cea a unui concurs ideal între infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

Președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție, doamna judecător Livia Doina Stanciu, a declarat dezbaterile închise, iar completul de judecată a rămas în pronunțare asupra recursului în interesul legii.

ÎNALTA CURTE,

deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele:

1. Problema de drept ce a generat practica neunitară

Prin recursul în interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție s-a arătat că în practica judiciară națională nu există un punct de vedere unitar cu privire la "încadrarea juridică a faptei persoanei fizice, care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitate de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă“.

2. Examenul jurisprudențial

Prin recursul în interesul legii se arată că, în urma verificării jurisprudenței la nivel național cu privire la interpretarea și aplicarea art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal, respectiv încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă, a fost relevată o practică neunitară.

3. Soluțiile pronunțate de instanțele judecătorești

Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a susținut recursul în interesul legii învederând că examenul jurisprudenței penale actuale a evidențiat mai multe orientări cu privire la acest aspecte și, prin urmare, caracterul neunitar al practicii judiciare:

3.1. Într-o orientare, instanțele au reținut un concurs de infracțiuni în structura căruia au intrat:

a) infracțiunile prevăzute de art. 270 alin. (3) din Codul vamal și art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal (anexele nr. 1-93);

b) art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexele nr. 94-103);

c) art. 270 alin. (3) din Codul vamal,art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexele nr. 104-108).

3.2. Într-o altă orientare, instanțele au reținut o singură infracțiune, după cum urmează:

a) art. 270 alin. (3) din Codul vamal (anexele nr. 109-139);

b) art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal (anexele nr. 140-168);

c) art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexa nr. 169).

A fost arătată opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul că încadrarea juridică corectă este cea exprimată de prima orientare jurisprudențială, respectiv că "încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă“, este cea a unui concurs ideal între infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

4. Soluția propusă de autorul sesizării (Colegiul de conducere al Curții de Apel Bacău):

"În cazul deținerii în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate fiscal peste limita prevăzută de lege, produse pentru care accizele nu au fost plătite și care provin din contrabandă, pe lângă infracțiunea de evaziune fiscală trebuie reținută infracțiunea prevăzută de art. 2961 din Codul fiscal, precum și infracțiunea de contrabandă.“

Argumente invocate:

Prin simpla deținere în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile pentru care accizele n-au fost percepute conform legii, devine exigibilă obligația de plată, iar prin nedeclararea acestora organelor fiscale se realizează o ascundere a bunului taxabil în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, fiind întrunite astfel elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, pentru că orice persoană fizică sau juridică poate fi subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală în situația în care deține în afara antrepozitului fiscal produse accizabile și nu face dovada că pentru acele produse s-au plătit accizele către statul îndreptățit.

Dacă produsele accizabile deținute în afara antrepozitului fiscal sunt nemarcate, marcate necorespunzător ori cu marcaje false și depășesc limitele stabilite de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, evaziunea fiscală va intra în concurs cu infracțiunea prevăzută de acest din urmă text de lege.

Originea ilicită a bunului dobândit în mod fraudulos nu justifică sustragerea acestuia de la impunere. Edificatoare în acest sens sunt dispozițiile art. 14 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Codul de procedură fiscală), conform cărora veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.

Comparând conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constând în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, precum și conținutul infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, se constată că deținerea în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate fiscal, peste limitele prevăzute de lege, reprezintă unul dintre mijloacele frauduloase de realizare a laturii obiective a evaziunii fiscale, care constituie prin ea însăși o infracțiune distinctă, astfel încât nu poate fi absorbită în conținutul infracțiunii de evaziune fiscală.

Nici infracțiunea de evaziune fiscală nu poate fi absorbită în infracțiunea prevăzută de Codul fiscal, întrucât în conținutul acestei din urmă infracțiuni legiuitorul nu prevede expres cerința scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Astfel, sunt incidente dispozițiile art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, dacă produsele accizabile deținute în afara antrepozitului fiscal nu sunt marcate corespunzător și în situația în care accizele au fost percepute conform legii, făptuitorul neurmărind o sustragere de la plata acestora. Aceasta pentru că produsele accizabile, respectiv produsele alcoolice, tutunul prelucrat, sunt supuse unui regim special, constând în obligația de marcare a acestora, conform art. 206⁶¹ și următoarele din Codul fiscal, iar pentru asigurarea respectării acestui regim special, legiuitorul a instituit sancțiuni specifice, inclusiv de natură penală.

Pe de altă parte, a considera că infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal absoarbe în conținutul acesteia infracțiunea de evaziune fiscală ar însemna că aceeași soluție să fie reținută și în cazul contravenției prevăzute de art. 221³alin. (2) lit. b) din Codul fiscal,singura deosebire dintre conținutul infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și cel al contravenției prevăzute de art. 221³alin. (2) din Codul fiscal fiind numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deținute în afara antrepozitului fiscal. Or, o asemenea soluție ar fi inacceptabilă, permițând să rămână nesancționate din punct de vedere penal persoane care ascund bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, deși acționează în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Referitor la infracțiunea de contrabandă, Codul vamal nu mai prevede, așa cum se preciza în vechiul Cod vamal la art. 182, că, în cazul în care trecerea peste frontieră a unor anumite mărfuri sau bunuri constituie infracțiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepsește în condițiile și cu sancțiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre.

Din moment ce art. 278 din Codul vamal se limitează la a preciza că dispozițiile secțiunii care cuprinde infracțiunile la regimul vamal se completează cu prevederile Codului penal al României, precum și cu dispozițiile penale prevăzute în alte legi speciale demonstrează că legiuitorul a promovat soluția concursului de infracțiuni pentru cazurile în care anterior se recunoaște doar un concurs de texte.

5. Opinia procurorului general

Soluția propusă de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție este în sensul orientării jurisprudențiale potrivit căreia "Încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă“ este cea a unui concurs ideal între infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

Argumente invocate:

În momentul introducerii, chiar ilegale, pe teritoriul României de produse (bunuri sau mărfuri) accizabile care, totodată, trebuie supuse unui regim vamal, se nasc în persoana autorului faptei două obligații fiscale, respectiv datoria vamală și acciza. Acestea sunt, de altfel, expresii ale valorilor sociale ocrotite prin cele două legi speciale, Codul fiscal și Codul vamal, inclusiv prin norme cu caracter penal.

Încălcarea acestor valori sociale prin săvârșirea unor fapte care îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, respectiv de art. 270 alin. (3) din Codul vamal, ținând seama și de caracterul de legi speciale al acestor acte normative este argumentul pentru reținerea celor două infracțiuni în concurs ideal.

În consecință, pledează pentru reținerea concursului ideal de infracțiuni valorile sociale diferite ocrotite prin cele două legi cu caracter special (regimul fiscal și cel vamal), absența unității de interes juridic protejat.

Acestea sunt, totodată, și argumente care exclud un raport de absorbție între cele două infracțiuni, în oricare dintre variante (a infracțiunii prevăzute de art. 270 alin. (3) din Codul vamal în infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și invers). La aceste argumente se adaugă și faptul că, in abstracte, oricare dintre infracțiunile menționate se poate consuma fără absorbția celeilalte datorită elementelor de diferență situate la nivelul obiectului material (cel al infracțiunii de contrabandă, deși îl include pe cel al infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, este mai larg decât acesta, nefiind circumscris exclusiv produselor accizabile, ci tuturor bunurilor sau mărfurilor care trebuie supuse unui regim vamal; al premisei atașate acestui obiect - în cazul contrabandei, acela de a proveni din aceasta și care nu este necesar în cazul infracțiunilor reglementate de Codul fiscal), al subiectului activ care, în cazul infracțiunii de contrabandă, este supus condiției de a cunoaște proveniența ilicită a bunurilor sau mărfurilor, condiție indiferentă în cazul infracțiunilor reglementate de Codul fiscal.

Reținând în concurs ideal infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal, autorul, condamnat sub această încadrare juridică, va fi obligat și la plata accizei și datoriei vamale, obligații care îi incumbă și care sunt exigibile astfel cum s-a arătat în cele ce preced.

Faptul recuperării sumelor ce reprezintă obiectul obligației fiscale (acciză), respectiv vamale exclude posibilitatea reținerii, în concurs, și a infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din legea nr. 241/2005.

Această infracțiune incriminează ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile dacă s-a realizat în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Conform art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, obligațiile fiscale sunt cele prevăzute exclusiv de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, printre acestea regăsindu-se și acciza (art. 2 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal).

Or, sustragerea de la plata accizei, prin ascunderea bunului sau sursei impozabile sau taxabile, se realizează într-o manieră particulară prin săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal.

Într-adevăr, această infracțiune este o modalitate faptică de săvârșire a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (deținerea în afara antrepozitului fiscal de produse accizabile, pentru care accizele nu au fost percepute conform legii, fapt care face exigibilă obligația de plată a accizei, reprezintă o ascundere a bunului taxabil în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale), însă ea a fost reglementată distinct printr-o normă cu caracter special care va exclude de la aplicare norma cu caracter general, respectiv art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Reținerea ambelor infracțiuni, atât a art. 296¹alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003, cât și a art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 ar avea caracter redundant, ilustrând un concurs de calificări sau de texte care se rezolvă prin aplicarea principiului specialia generalibus derogant.

Astfel, opinia transmisă Înaltei Curți arată că "încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă“, este cea a unui concurs ideal între infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

6. Raportul asupra recursului în interesul legii

Punctul de vedere exprimat de judecătorul raportor este în sensul reținerii unui concurs ideal între infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

Argumente:

Infracțiunea prevăzută în art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal constă în: "deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limita a 10.000 țigarete, 400 țigări de foi de 3 grame, 200 țigări de foi mai mari de 3 grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40 litri, băuturi spirtoase peste 200 litri, produse intermediare de alcool peste 300 litri, băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri, peste 300 litri.“

Litera l) a acestui articol a fost modificată prin pct. 86 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 125/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2012.

Anterior modificării Codului fiscal prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale, o astfel de faptă nu era prevăzută ca infracțiune.

În art. 220 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, anterior modificării acestuia prin Ordonanța Guvernului nr. 29/2011 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, era calificată drept contravenție: "deținerea în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării potrivit Titlului VII din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false“.

a) Obiectul juridic al acestei infracțiuni îl constituie relațiile sociale care reglementează desfășurarea normală a obligațiilor financiare și fiscale dintre contribuabili și stat cu privire la impozite și alte contribuții legale determinate de operațiunile cu produse accizabile.

b) Obiectul material constă în produse accizabile supuse marcării potrivit titlului VII din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false.

c) Subiecții infracțiunii

Subiecții raportului juridic fiscal sunt enunțați de art. 17 din Codul de procedură fiscală, fiind: statul, unitățile administrativ-teritoriale, contribuabilul și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport.

Subiectul pasiv al infracțiunii este statul, în calitate de titular al valorilor sociale ocrotite, reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate cu personalitate juridică.

Subiectul activ al infracțiunii poate fi orice persoană fizică sau juridică care îndeplinește condițiile generale pentru a răspunde din punct de vedere penal, pentru că legea nu se referă la vreo calitate specială a făptuitorului.

În practica judiciară au existat opinii diferite cu privire la calitatea de subiect activ al acestei contravenții.

Opiniile contradictorii au fost generate de dispozițiile art. 221 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, anterior modificării acestora prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 46/2009 privind îmbunătățirea procedurilor fiscale și diminuarea evaziunii fiscale, conform cărora "sancțiunile contravenționale prevăzute la art. 219 și art. 220 se aplică persoanelor fizice sau persoanelor juridice care au calitatea de subiect juridic fiscal“.

Practica neunjtară a condus la promovarea unui recurs în interesul legii, iar Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat prin Decizia nr. LXI (61) din 24 septembrie 2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 274 din 7 aprilie 2008.

Prin această decizie s-a stabilit că: "dispozițiile art. 190 alin. (1) lit. c) devenit art. 220 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, republicat, raportate la prevederile art. 191 alin. (2), devenit art. 221 alin. (2) din același cod, se interpretează în sensul căpersoana care nu are calitatea de antrepozitar sau comerciant nu este subiect activ al contravenției de deținere în afara antrepozitului fiscal ori de comercializare a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, potrivit Titlului VII din Codul fiscal.

Comparând reglementarea contravenției și conținutul infracțiunii în vigoare se poate constata că, în cazul infracțiunii, legiuitorul a prevăzut deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate, marcate necorespunzător ori cu marcaje false și peste anumite limite.

Prin urmare, judecătorul-raportor a arătat că nu împărtășește opinia unor instanțe de judecată (ale căror hotărâri se regăsesc în anexe), care au dispus achitarea pentru infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, motivând că fapta unei persoane de a deține o anumită cantitate de țigări nu întrunește elementele constitutive ale acestei infracțiuni, întrucât acea persoană nu avea un antrepozit fiscal constituit potrivit legii.

Important de precizat este că, potrivit legislației în vigoare, dispozițiile legale care au fundamentat Decizia nr. LXI din 24 septembrie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-au modificat.

Astfel, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 46/2009 s-au modificat dispozițiile titlului X - "Sancțiuni“ din Codul de procedură fiscală, inclusiv prevederile art. 221 alin. (2) care au făcut obiectul recursului în interesul legii evocat mai sus.

Potrivit art. I pct. 14 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 46/2009, articolul 221 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală a fost modificat cu următorul cuprins: "sancțiunile contravenționale prevăzute la art. 219-220 se aplică, după caz, persoanelor fizice sau persoanelor juridice“.

Prin Ordonanța Guvernului nr. 29/2011 a fost abrogată contravenția de deținere în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, prevăzută de art. 220 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, dar prin Ordonanța Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale aceeași contravenție a fost introdusă prin art. 221³alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, menținându-se și o dispoziție identică în ceea ce privește sancționarea acesteia.

În art. 221⁴alin. (2) teza I din Codul fiscal se prevede că: "sancțiunile contravenționale prevăzute la art. 221³se aplică, după caz, persoanelor fizice sau persoanelor juridice“.

Prin urmare, spre deosebire de legislația anterioară, ce a generat promovarea recursului în interesul legii, legiuitorul nu a mai limitat aplicarea contravenției în cauză doar persoanelor fizice sau persoanelor juridice care au calitatea de subiect juridic fiscal.

În aceste condiții, recursul în interesul legii soluționat prin Decizia LXI din 24 septembrie 2007 nu își mai găsește aplicarea.

În acest sens, s-a pronunțat Curtea Constituțională prin Decizia nr. 585 din 5 mai 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 617 din 31 august 2011, soluționând excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. I pct. 14 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 46/2009, care au modificat alin. (2) al art. 221 din Codul de procedură fiscală.

Curtea Constituțională a apreciat că intervenția legiuitorului asupra dispozițiilor legale a căror aplicare a generat o practică neunitară a instanțelor judecătorești, chiar dacă aceasta a fost înlăturată prin decizia instanței supreme, "s-a exercitat în limitele constituționale prevăzute de art. 61 coroborat cu art. 115 din Legea fundamentală, referitoare la Parlament - autoritate legiuitoare primară, respectiv la Guvern - legiuitorul delegat“.

De asemenea, Curtea Constituțională a stabilit că autoritatea de lucru judecat de care se bucură Decizia LXI din 24 septembrie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție în ceea ce privește modalitatea de interpretare și aplicare a dispozițiilor Codului de procedură fiscală este una absolută pe toată durata de existență a normei care a făcut obiectul deciziei. Sancționarea persoanei fizice subiect activ al contravenției de deținere în afara antrepozitului fiscal ori de comercializare a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, indiferent dacă are sau nu calitatea de antrepozitar sau comerciant, este determinată de survenirea unui eveniment legislativ care elimină soluția legislativă ce a fundamentat decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, aspect ce nu contravine cu nimic autorității de lucru judecat al acesteia văzute ca garanție a principiului neretroactivității legii.

Prezentarea modificărilor legislative în materia sancționării contravenției, care în prezent se aplică oricărei persoane fizice, indiferent dacă are sau nu calitatea de antrepozitar sau comerciant, este un argument în plus pentru a constata că în materia incriminării aceleiași fapte ca infracțiune în art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, subiectul activ al acesteia este unul general, necircumstanțiat, putând fi orice persoană fizică sau juridică în privința căreia sunt îndeplinite condițiile generale ale răspunderii penale, indiferent dacă are sau nu are calitatea de antrepozitar sau de comerciant.

d) Latura obiectivă a infracțiunii se caracterizează prin elementul material care constă în acțiunea de "deținere în afara antrepozitului fiscal“ a produselor accizabile în mod contrar dispozițiilor legale.

e) Latura subiectivă se poate realiza numai sub forma intenției, care poate fi directă sau indirectă.

f) Regimul sancționator - infracțiunea se pedepsește cu închisoare de la 1 an la 4 ani, iar tentativa nu este sancționată.

Așa cum s-a arătat, această infracțiune a fost introdusă prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 54/2010. În expunerea de motive a ordonanței de urgență s-a arătat că s-a dorit reglementarea unor noi infracțiuni și contravenții, precum și redefinirea sistemului sancționator al anumitor acțiuni sau inacțiuni, respectiv:

- înlocuirea răspunderii contravenționale pentru anumite fapte prevăzute de Codul de procedură fiscală cu răspunderea penală, prin instituirea unor noi infracțiuni în Codul fiscal;

- reglementarea competenței constatării faptelor ce pot constitui infracțiuni în condițiile art. 296¹din Codul fiscal la nivelul organelor de urmărire penală și al organelor fiscale din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală;

- reglementarea unor noi infracțiuni în Codul vamal.

Prin aceeași Ordonanță de urgență a Guvernului nr. 54/2010 a fost incriminată infracțiunea prevăzută de art. 270 alin. (3) din Codul vamal ca infracțiune asimilată infracțiunii de contrabandă.

Art. 270 alin. (3) din Codul vamal incriminează colectarea, deținerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea bunurilor sau mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia, asimilând faptele enumerate cu infracțiunea de contrabandă și prevăzând o pedeapsă de la 2 la 7 ani închisoare.

a) Obiectul juridic îl constituie relațiile sociale de natură economică ce reglementează regimul vamal.

b) Obiectul material este reprezentat de bunurile care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia.

c) Subiecții infracțiunii

Subiectul pasiv principal este statul prin organele sale specializate, reținând că, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, s-a produs o reorganizare a Direcției Naționale a Vămilor, aceasta fiind preluată în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, agenție ce înglobează în structura sa direcții ce se ocupă de combaterea evaziunii fiscale, a fraudei fiscale și a fraudei vamale.

Subiectul activ poate fi orice persoană fizică căreia i se poate angaja răspunderea penală, în condițiile normelor generale de drept penal.

d) Latura obiectivă a infracțiunii

Elementul material este reprezentat printr-o multitudine de acțiuni, constând în colectarea, deținerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea bunurilor sau mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia.

e) Latura subiectivă

Această infracțiune poate fi comisă cu vinovăție sub forma intenției directe, calificată prin îndeplinirea condiției ca făptuitorul să cunoască faptul că bunurile provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia.

f) Regimul sancționator

Infracțiunea se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

Cu privire la incriminarea în Codul vamal a infracțiunilor de contrabandă și a celor asimilate acesteia se remarcă faptul că în Codul vamal nu se mai regăsește o prevedere cu același conținut ca al art. 182 din vechiul Cod vamal al României.

În vechea reglementare se stabilea că: "în cazul în care trecerea peste frontieră a unor anumite mărfuri sau bunuri constituie infracțiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepsește în condițiile și cu sancțiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre“.

În art. 278 din actuala reglementare (Codul vamal) se arată doar că: "dispozițiile secțiunii care cuprind infracțiunile la regimul vamal se completează cu prevederile Codului penal al României, precum și cu dispozițiile penale prevăzute în alte legi speciale“.

Față de aceste modificări se poate constata că legiuitorul a înțeles să promoveze soluția concursului de infracțiuni pentru situațiile în care anterior se recunoștea doar un concurs de texte.

Din reglementarea celor două infracțiuni analizate mai sus rezultă că obiectul material al infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal îl reprezintă produse accizabile.

Obiectul material al infracțiunii prevăzute de art. 270 alin. (3) din Codul vamal îl reprezintă bunurile sau mărfurile care trebuie să fie plasate sub un regim vamal și care, totodată, provin din contrabandă.

Acciza este reglementată de Codul fiscal, iar regimul vamal este reglementat de Codul vamal, legi speciale care protejează valori sociale diferite.

Următoarele noțiuni sunt necesar a fi explicate din perspectiva reglementărilor în vigoare incidente:

Produsele accizabile [alcool, băuturi alcoolice și tutun prelucrat, conform art. 206²lit. a) și b) din Codul fiscal] sunt supuse accizei din momentul importului acestora, chiar neregulamentar [art. 2065 lit. b) și art. 206⁷alin. (1) lit. d) din același act normativ]. Mai mult, deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora [art. 206²¹ alin. (7) din Codul fiscal].

Conform art. 206⁶alin. (1) din Codul fiscal, acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum care, potrivit art. 206⁷alin. (1) lit. b) și d) din același act normativ, are înțelesul de deținere de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele nu au fost percepute [lit. b)], respectiv importul de produse accizabile, chiar și neregulamentar, cu excepția cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize [lit. d) a art. 206⁷alin. (1), anterior menționată].

Din coroborarea pct. 4 și 11 ale art. 206³din Codul fiscal rezultă că antrepozitul fiscal constituie un regim suspensiv de accize.

În consecință, deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal exclude existența unui regim suspensiv de accize și naște, în persoana care deține astfel produsele accizabile, obligația de plată a accizei [art. 206⁹alin.

(i) lit. b) din Codul fiscal]. Acciza devine exigibilă, așa cum s-a arătat anterior, din momentul deținerii [art. 206⁶alin. (1) coroborat cu art. 206⁷alin. (1) lit. b) și art. 206²¹ alin. (7) din Codul fiscal], fie din momentul importului, chiar și neregulamentar [art. 206⁶alin. (1) coroborat cu art. 206⁷alin. (1) lit. d) și art. 20621 alin. (7) din același cod].

În condițiile în care produsele accizabile deținute în afara antrepozitului fiscal sunt nemarcate ori au marcaje necorespunzătoare sau false și, totodată, depășesc și limitele cantitative prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracțiuni.

Obiectul recursului în interesul legii are ca premisă condiția provenienței din contrabandă a produselor accizabile.

Conform art. 71 din Codul vamal, mărfurilor străine introduse în țară li se atribuie o destinație vamală. Potrivit art. 4 pct. 19 lit. a) din același cod, destinația vamală poate fi plasarea mărfurilor sub un regim vamal, iar regimul vamal, conform art. 4 pct. 20 lit. a), poate fi punerea în liberă circulație.

Punerea în circulație a mărfurilor supuse dreptului de import dă naștere datoriei vamale la import, conform art. 223 alin. (1) din Codul vamal.

Totuși, chiar și introducerea ilegală pe teritoriul vamal al României a mărfurilor supuse dreptului de import dă naștere datoriei vamale la import, conform art. 224 alin. (2) din Codul vamal.

Potrivit aspectelor mai sus evocate rezultă că în momentul introducerii, chiar ilegale, pe teritoriul României de produse accizabile și care, în același timp, trebuie supuse unui regim vamal, în persoana autorului faptei se nasc două obligații, respectiv datoria vamală și acciza, expresia valorilor sociale diferite, ocrotite prin cele două legi speciale, Codul fiscal și Codul vamal.

Încălcarea acestor valori sociale este pedepsită, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile, de dispozițiile art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și ale art. 270 alin. (3) din Codul vamal, cele două infracțiuni aflându-se în concurs ideal.

Judecătorul-raportor a arătat că nu opinează în sensul că ar opera un raport de absorbție între cele două infracțiuni, în oricare variante, pornind de la absența unității de interes juridic protejat.

Oricare dintre aceste infracțiuni se poate consuma fără cealaltă, datorită diferențelor de obiect material, dar și de subiect activ care, în cazul infracțiunii de contrabandă, este supus condiției de a cunoaște proveniența ilicită a bunurilor sau mărfurilor.

În ceea ce privește latura civilă a acestor infracțiuni, remarcăm că în toate hotărârile anexate instanțele au dispus obligarea autorului condamnat pentru ambele infracțiuni atât la plata accizei, cât și la plata datoriei vamale.

Pornind de la această constatare, respectiv recuperarea atât a obligației fiscale, cât și a obligației vamale, opinăm că nu se poate reține, în concurs cu cele două infracțiuni analizate mai sus, și infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Această infracțiune incriminează "ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile“ realizată "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale“.

Art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 definește noțiunea de "obligații fiscale“ ca reprezentând "obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală“, printre acestea regăsindu-se și acciza [art. 2 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal].

Sustragerea de la plata accizei este reglementată însă, în condiții speciale, prin săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, or norma cu caracter special exclude norma cu caracter general, respectiv art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Există deci, în această materie, un concurs de calificări și de texte incriminatoare, iar principiul specialia generalibus derogant face imposibilă reținerea ambelor infracțiuni.

În hotărârile judecătorești în care ambele infracțiuni au fost reținute în concurs [atât art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cât și art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal] s-a argumentat că infracțiunea din Codul fiscal nu prevede expres cerința scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, regăsită doar în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală.

Chiar dacă această cerință nu apare, în mod formal, în conținutul infracțiunii prevăzute de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, el este însă subînțeles, pornind de la dispozițiile art. 206²¹ alin. (2) din Codul fiscal, conform cărora, când acciza nu a fost plătită, deținerea produselor accizabile poate avea loc doar într-un antrepozit fiscal.

Prin urmare, deținerea unor astfel de produse în afara antrepozitului fiscal include intenția și scopul sustragerii de la plata accizei.

Un alt argument din hotărârile judecătorești care au reținut în concurs cele două infracțiuni a avut în vedere împrejurarea că a considera că infracțiunea prevăzută în art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal absoarbe în conținutul său infracțiunea de evaziune fiscală ar însemna ca aceeași soluție să fie reținută și în cazul contravenției prevăzute în art. 221³alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, singura distincție dintre conținutul infracțiunii și al contravenției fiind numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deținute în afara antrepozitului fiscal.

S-a considerat că o asemenea soluție ar fi inacceptabilă, permițând să rămână nesancționate din punct de vedere penal persoane care ascund bunuri ori sursa impozabilă sau taxabilă, deși acționează în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Judecătorul-raportor a arătat că nu împărtășește acest punct de vedere pornind de la principiul non bis in idem, transpus și în prevederile art. 4 din Protocolul nr. 7 adițional la Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Acest articol consacră dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori, statuând că nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile acelui stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acestui stat.

Legea și procedura "penală“ de care vorbește articolul respectiv au un înțeles identic cu cel al "acuzației în materie penală“ din art. 6 și 7 ale Convenției.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului determină dacă fapta intră în domeniul materiei penale în funcție de criterii alternative, respectiv calificarea juridică a infracțiunii litigioase în dreptul național, natura acesteia și severitatea sancțiunii aplicabile.

Aspectul cu privire la care există unanimitate în doctrina și în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, întărită și de unele decizii de speță ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, este acela că o faptă nu poate fi calificată concomitent ca fiind de natură penală și contravențională, fiind astfel nelegală aplicarea unei duble sancțiuni.

Revenind la argumentul analizat, apreciem că el nu poate fi reținut fiindcă ar însemna să admitem că în situația în care numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deținute în afara antrepozitului fiscal sunt situate sub limita prevăzută pentru infracțiune, fapta constituind deci contravenția prevăzută în art. 221³alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, ar putea constitui în același timp și infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ceea ce ar încălca flagrant principiul non bis in idem.

Față de considerentele expuse, prin proiectul propus prin raportul întocmit în cauză, s-a avut în vedere următoarea soluție:

Încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă este cea a unui concurs ideal între infracțiunea prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

7. Înalta Curte de Casație și Justiție

Pentru soluționarea prezentului recurs în interesul legii, s-a stabilit termen de judecată la 18 noiembrie 2013, dată la care completul competent să judece recursul în interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut dosarul în pronunțare asupra recursului în interesul legii, stabilind următoarele:

Art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 incriminează fapta de evaziune fiscală, constând în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Potrivit art. 270 alin. (3) din Codul vamal sunt asimilate infracțiunii de contrabandă și se pedepsesc potrivit alin. (1) al aceluiași articol colectarea, deținerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia.

Infracțiunea din Codul fiscal, prevăzută de art. 296¹alin. (1) lit. l), constă în deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limita a 10.000 de țigarete [_] și se sancționează cu închisoare de la 1 an la 4 ani.

Pentru combaterea evaziunii fiscale legiuitorul a incriminat, în mod general, sustragerea de la plata taxelor și impozitelor în Legea nr. 241/2005 și, respectiv, a incriminat în alte legi speciale modalități concrete de sustragere de la plata taxelor, infracțiunile din aceste legi constituind forme specifice de evaziune fiscală.

Omisiunea plății taxelor datorate este, așadar, incriminată atât în Codul fiscal, cât și în Legea nr. 241/2005, respectiv în Codul vamal. Astfel, infracțiunea din Codul fiscal [art. 296¹alin. (1) lit. l), deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal] este un act preparator al evaziunii fiscale incriminat distinct. Situația premisă se referă la depozite clandestine de produse accizabile, rezultate din producerea fără forme legale sau scoaterea din antrepozite fiscale fără forme legale a unor produse supuse accizării. Dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda, se va reține numai această infracțiune (art. 270 din Codul vamal), în conținutul său [alin. (3)] intrând și depozitarea bunurilor accizabile sustrase de la controlul vamal.

Evaziunea fiscală reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și impozitelor cu privire la bunuri aflate pe teritoriul României, iar infracțiunea de contrabandă reprezintă o infracțiune complexă cu privire la omisiunea plății acelorași taxe și impozite, dacă bunurile au fost introduse în țară în mod fraudulos. Contrabanda reprezintă astfel o normă complexă de incriminare a unei modalități specifice de sustragere de la plata taxelor, și anume prin introducerea bunurilor cu încălcarea regimului juridic al frontierei.

Obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală este diferit de cel al infracțiunii de contrabandă doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

Obiectul juridic al infracțiunii de contrabandă este diferit de cel al infracțiunii de deținere de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător sau cu marcaje false, peste limita a 10.000 de țigarete, doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat. Astfel, obligațiile fiscale definite de Legea nr. 241/2005 în art. 2 lit. e) (obligații fiscale sunt obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală) includ taxele vamale prevăzute de Codul vamal. Taxele vamale sunt incluse în Codul de procedură fiscală, în art. 1 alin. (2) prevăzându-se că prezentul cod se aplică și pentru administrarea drepturilor vamale, iar în art. 2 alin. (2), că prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. TVA și accizele intră la bugetul general consolidat al României.

Obiectul juridic complex al infracțiunii de contrabandă apare ca evident prin compararea infracțiunilor prevăzute în art. 1 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 105/2001 privind frontiera de stat a României și infracțiunilor din Codul vamal. Astfel, art. 1 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 105/2001 prevede că prin infracțiune de frontieră se înțelege fapta prevăzută de lege ca infracțiune, săvârșită în scopul trecerii ilegale peste frontiera de stat a persoanelor, mijloacelor de transport, mărfurilor sau altor bunuri, iar art. 8 alin. (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 105/2001, că trecerea frontierei de stat a mijloacelor de transport, mărfurilor și altor bunuri se face cu respectarea legilor care reglementează regimul vamal.

Ambele infracțiuni presupun o conduită ilicită comună, descrisă ca atare în elementul material din conținutul constitutiv. În plus, infracțiunea din Codul vamal are în vedere un scop specific, și anume sustragerea de la plata taxelor datorate statului. Astfel, deși infracțiunea de frontieră presupune acea faptă prin care se incriminează trecerea ilegală peste frontiera de stat a mărfurilor, contrabanda, prin care se incriminează aceeași conduită, este inclusă în Codul vamal în considerarea sustragerii de la plata taxelor datorate statului. În art. 270 alin. (3) din Codul vamal, legiuitorul a incriminat astfel o formă de tăinuire a bunurilor provenind din contrabandă, având aceleași cerințe referitoare la obiectul juridic cu cele de la infracțiunea de contrabandă.

Elementul material al infracțiunii de contrabandă constă în introducerea sau scoaterea din țară, prin orice mijloace, a bunurilor sau mărfurilor, prin alte locuri decât cele stabilite pentru control vamal, sau introducerea sau scoaterea din țară prin locurile stabilite pentru controlul vamal, prin sustragere de la controlul vamal, a bunurilor sau a mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, incluzând deci deținerea produselor accizabile supuse marcării.

Elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 constând în ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile se realizează prin deținerea bunurilor cunoscând că provin din contrabandă, deci că au fost sustrase de la controlul vamal.

Elementul material al infracțiunii prevăzute în art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal constă în deținerea sau comercializarea produselor accizabile supuse marcării, iar la infracțiunea asimilată contrabandei, art. 270 alin. (3) din Codul vamal, elementul material constă în colectarea, deținerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea bunurilor sau mărfurilor cunoscând că provin din contrabandă, deci că au fost sustrase de la controlul vamal.

Elementul material al laturii obiective al infracțiunii asimilate contrabandei este mai larg față de cel al infracțiunii de deținere în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător sau cu marcaje false, peste limita a 10.000 de țigarete.

Având în vedere obiectul juridic mai larg al infracțiunii de contrabandă, modalitatea specifică de realizare a elementului material care se încadrează atât în deținere în afara antrepozitului fiscal - art. 296¹alin. (1) lit. l) din Codul fiscal cât și în contrabandă, infracțiunea de contrabandă este o infracțiune complexă, care include deținerea bunurilor în afara antrepozitului, dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda.

Contrabanda, atât în varianta tip, cât și în cazul infracțiunii asimilate contrabandei, reprezintă astfel o infracțiune complexă, prin care se incriminează o modalitate specifică de sustragere de la plata taxelor, și anume prin introducerea sau deținerea bunurilor (atât a produselor accizabile, cât și a celor care nu sunt purtătoare de accize), care au intrat în țară cu încălcarea regimului juridic al frontierei.

Deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și impozitelor pentru acest tip de bunuri, iar infracțiunea de contrabandă (atât în cazul variantei-tip, cât și în cel al infracțiunii asimilate celei de contrabandă) reprezintă o infracțiune complexă ce include în obiectul juridic și în elementul material al laturii obiective atât omisiunea plății acelorași taxe și impozite (ce se regăsesc fie în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, dacă nu este vorba despre produse accizabile supuse marcării, cărora să le lipsească marcajul corespunzător, fie în conținutul constitutiv al deținerii de bunuri în afara antrepozitului fiscal, dacă este vorba despre produse accizabile supuse marcării și care sunt marcate necorespunzător), cât și introducerea acestora în țară în mod fraudulos.

Încălcarea regimului vamal prin omisiunea declarării la frontieră (primul birou vamal) a bunurilor provenind din afara Uniunii Europene este, după caz, un act preparator al evaziunii fiscale sau chiar un act consumat de evaziune fiscală, motiv pentru care reținerea infracțiunii de contrabandă (art. 270 din Codul vamal) nu mai poate face incidente prevederile art. 9 din Legea nr. 241/2005, elementul material al evaziunii fiscale, ca și scopul săvârșirii infracțiunii (obținerea unor avantaje patrimoniale prin neplata sumelor datorate ca obligații fiscale) fiind incluse în elementul material și scopul infracțiunii de contrabandă.

Un argument important al punctului de vedere exprimat de către Parchetul General este acela că, în cazul reținerii unui concurs de infracțiuni, ar fi recuperate toate taxele datorate bugetului de stat. Argumentul nu este susținut însă de practica Înaltei Curți de Casație și Justiție cu privire la cele două infracțiuni și nici de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Taxele sunt datorate în considerarea bunurilor respective, iar nu în considerarea încadrării juridice dată faptei.

În sensul soluției care decurge din argumentele mai sus prezentate și asupra căreia Înalta Curte va statua, s-a pronunțat și Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin hotărârile: din 3 martie 2005, Papismedov și alții, C-195/03; din 2 aprilie 2009, Veli Elshani, C-459/07; din 4 martie 2004, Viluckas și Jonusas, C-238/02 și C-246/02; din 29 aprilie 2010, Dansk Transport og Logistik, C-230/08.