Motive de casare cu reţinere spre rejudecare

Jurisprudenţă şi speţe de drept civil (II)

Expunerea considerentelor cu privire la fondul cauzei, fără a se proceda la o analiză completă a probelor, fără a avea la dispoziţie toate înscrisurile pentru a realiza o altfel de analiză, fără a i se cere expertului care a întocmit un raport care conţine doar centralizatoarele fără a fi depus la dosar actele vizate, lămuriri şi explicaţii necesare cauzei, cu înlăturarea concluziilor expertului fără a prezenta considerente sau probe în acest sens, atrage incidenţa textului art. 312 alin. (3) C.proc.civ., teza a III-a, partea finală.

Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 2328 din 30 noiembrie 2011

Prin Sentința nr. 455/23 februarie 2011, Tribunalul Harghita a respins cererea formulată de reclamanta SC C. 2001 SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Harghita.

în considerentele Sentinței, Tribunalul a reținut, în esență, următoarele aspecte:

- conform art. 21 alin. (3), (4) din Legea nr. 571/2003, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cele prevăzute de normele legale și dacă au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile;

- referitor la cheltuielile privind lucrările de construcții/ reamenajare, în expertiza efectuată în cauză s-a precizat că acestea au fost în sumă de 58.209.73 lei, iar nu în sumă de 88.180,80 lei, cât s-a reținut în raportul de inspecție fiscală; din suma de 88.180,80 pot fi considerate cheltuieli deductibile cele în sumă de 84.600,80 lei; concluzia expertului nu a fost avută în vedere de instanță deoarece imobilul la care s-au executat lucrările (construcție cu teren aferent) se află în coproprietatea asociatului unic al reclamantei, împreună cu alte familii, astfel că nu se poate considera că aceste lucrări au fost necesare pentru ca imobilul să fie funcțional din punctul de vedere al servirii intereselor clienților și al asigurării confortului angajaților; cheltuielile în sumă de 37.225 lei au fost făcute pentru diferite achiziții de bunuri și servicii (articole de îmbrăcăminte, încălțăminte, drogherie, articole cosmetice, de uz casnic, piese de mobilier, aparate foto digitale, echipamente de protecție pentru motocicliști, diferite cărți de cultură generală, imprimate nespecifice activității desfășurate de reclamantă) care nu au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile;

- prin urmare, nu se poate reține concluzia din expertiză potrivit căreia valoarea cheltuielilor deductibile ar în sumă de 98.306,79 lei (din valoarea totală a achizițiilor, în sumă de 110.480 lei);

- potrivit art. 35 din Normele de aplicare a Legii nr. 142/1998, tichetele de masă pot fi acordate salariaților la locul de muncă unde aceștia au funcția de bază, iar d-na D.E. a încheiat cu reclamanta contract de muncă doar cu timp parțial (2 ore); deci, valoarea cheltuielilor cu tichetele de masă - 10.151 lei - nu este deductibilă;

- din actele prezentate organelor fiscale nu s-a putut stabili durata și traseul deplasării, adică realitatea efectuării deplasărilor - cu atât mai mult cu cât există date că angajatul s-ar fi aflat, în același moment, în două locuri diferite și în mijloace de transport diferite, iar numărul zilelor cu diurne decontate este mult mai mare decât numărul zilelor lucrătoare dintr-un an; reclamanta nu a oferit lămuriri cu privire la durata și traseul deplasărilor efectuate de dl. S.S., cu toate că, potrivit dispozițiilor art. 64, 65 din O.G. nr. 92/2003, sarcina probei îi incumba reclamantei; deci, cheltuielile în sumă de 24.613 lei nu sunt deductibile, în pofida concluziilor expertului;

- prima instanță a reținut că din motivele expuse rezultă efectuarea cheltuielilor în favoarea asociatului și a salariaților, iar valoarea acestor cheltuieli a fost considerată de organele fiscale ca reprezentând dividende - art. 7 alin. (1) pct. 12 din Legea nr. 571/2003; cheltuielile au fost în sumă de 104.723 lei, față de care, în anul 2005 s-a calculat o cotă de impozit de 10%, iar în anii 2006-2007 s-a calculat o cotă de impozit de 16%.

împotriva Sentinței nr. 455/23 februarie 2011 a declarat recurs reclamanta, invocând dispozițiile art. 304 pct. 7, 8, 9, art. 3041 C.proc.civ., art. 21 alin. (1), (2) din O.U.G. nr. 92/2003, solicitând a se dispune admiterea acestuia și modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii, respectiv al anulării în parte a Deciziei de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009 și al anulării în tot a Deciziei nr. 23/22 aprilie 2009, date în soluționarea contestației. în esență, recurenta a susținut următoarele motive: referitor la lucrările de reamenajare/reabilitare, sumele rezultând din facturi nu au fost adunate corect de organul fiscal, valoarea reală fiind de 58.209,73 lei, astfel cum s-a reținut în raportul de expertiză, iar din această valoare este deductibilă suma de 54.629,73 lei; potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 această categorie de lucrări se recuperează fiscal prin deducerea amortizărilor aferente și nicio prevedere legală nu interzice deductibilitatea unor astfel de cheltuieli; prima instanță nu a motivat faptul că imobilul nu ar fi fost folosit de societatea reclamantă și nici nu a înlăturat dovezile privind utilizarea imobilului în scopurile statutare ale acestei societăți; în privința achizițiilor de bunuri și servicii, prima instanță nu a observat că, atunci când expertul a afirmat că numai suma de 98.307 lei poate fi acceptată la deducere, acesta a eliminat achizițiile care nu îndeplineau condițiile de deductibilitate; prima instanță nu a analizat achizițiile de bunuri și servicii care au fost calificate prin expertiză ca fiind deductibile; de asemenea, expertul a calificat ca deductibile cheltuielile cu tichetele de masă, în sumă de 10.151 lei, dar instanța a preluat, în motivare, în întregime, argumentele organului fiscal, făcând confuzie între funcția de bază, din punct de vedere al impozitului pe salarii, și definiția funcției de bază din legislația muncii; potrivit art. 35 alin. (3) din Codul muncii, funcția de bază se determină în temeiul declarației angajatului care este îndreptățit să aleagă locul unde își exercită funcția pe care o consideră de bază - fără ca durata, respectiv specificul contractului de muncă să aibă relevanță; prima instanță nu a analizat cheltuielile cu utilitățile, nefăcând nicio referire la acestea; reclamanta a prezentat, în cadrul procedurii contestației, ordinele de deplasare și delegațiile din care reies informațiile referitoare la durata și traseul deplasărilor, iar expertul a reținut că, din cele 40 de ordine de deplasare, un număr de 34 îndeplinesc condițiile de deductibilitate; cu toate acestea, instanța a menținut argumentele organului fiscal, înlăturate prin expertiză; calcularea dividendelor este consecința stabilirii nelegale a nedeductibilității cheltuielilor deja enumerate, astfel că nici suma de 10.798 lei - impozit pe dividende - și suma reprezentând accesoriile nu sunt legale.

Prin întâmpinarea depusă la 3 octombrie 2011, D.G.F.P. Harghita a solicitat a se dispune respingerea recursului ca nefondat, susținând, în esență, următoarele argumente: controlul s-a efectuat prin extinderea inspecției fiscale parțiale, efectuate pentru soluționarea cererii de rambursare TVA, și având în vedere deficiențele constatate de organele de inspecție fiscală prin raportul de inspecție parțială nr. 20943/24 noiembrie 2008 - care, astfel cum s-a precizat prin raportul de inspecție fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009, face parte din acesta din urmă; în anexa 2 a raportului de inspecție fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009 au fost centralizate cheltuielile efectuate în favoarea asociatului și a salariaților, în sumă de 185.996 lei - anexele 3 - 8; față de dispozițiile art. 21 alin. (3), (4) din Legea nr. 571/2003, sunt deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, având legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile; în categoria acestora nu intră investițiile la imobilul proprietatea administratorului (asociat unic), cheltuielile în favoarea asociaților și salariaților - inclusiv cele cu tichetele de masă, cu combustibilul, cu diferite obiecte de inventar; suma de 4.589,90 lei, dată ca exemplu de reclamantă ca fiind retrasă de contabilul-șef în Turcia, a fost trecută în anexa 6 la raportul de inspecție fiscală nr. 2030/30 ianuarie 2009 cu scop de informație privind sursele de finanțare a cheltuielilor decontate, astfel că organul fiscal nu a dublat cheltuielile, contrar susținerilor reclamantei; în privința cheltuielilor de delegare-deplasare, conținute în anexa 7, nu a putut fi reținută argumentația reclamantei-recurente, de vreme ce decontarea s-a efectuat pe baza centralizatorului, act care nu îndeplinește condițiile pentru a constitui act justificativ; din foile de parcurs prezentate organului fiscal nu s-a putut stabili durata și traseul deplasărilor, cu atât mai mult cu cât există perioade în care, potrivit actelor, angajatul (contabilul-șef) s-ar fi aflat, în același moment, în două locuri și în două mijloace de transport diferite - iar numărul zilelor cu diurne decontate este cu mult mai mare decât numărul zilelor lucrătoare dintr-un an; cheltuielile nedeductibile, în sumă de 185.996 lei au fost asimilate de organele fiscale distribuirii de dividende aferente anilor 2005-2007, rezultând un impozit în sumă totală de 20.165 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă totală de 15.375 lei; valoarea cheltuielilor în favoarea asociatului unic a fost tratată ca dividende, dar cheltuielile în favoarea angajaților (care nu sunt acționari sau asociați) nu au beneficiat de acest tratament; prima instanță și-a motivat temeinic hotărârea, concluziile expertului nefiind obligatorii, câtă vreme nu sunt susținute de argumente juridice.

Examinând actele și lucrările dosarului, Curtea de Apel - învestită cu soluționarea recursului potrivit motivelor invocate, precum și regulii statornicite de dispozițiile art. 3041 C.proc.civ.-, a reținut următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009, emisă de A.F.P. Miercurea Ciuc, s-a stabilit, în sarcina SC C. 2001 SRL, următoarele obligații de plată: 28.562 lei - impozit pe profit și 25.214 lei - majorări de întârziere; 20.165 lei - impozit pe veniturile din dividende și 15.375 lei - majorări de întârziere.

SC C. 2001 SRL a depus, la A.F.P. Miercurea Ciuc, contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 28/2009 - înregistrată la organul fiscal sub nr. 6139/ martie 2009, din suma de 28.562 lei - impozit pe profit - contestând suma de 27.511 lei, iar celelalte 3 sume (majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, impozit pe veniturile din dividende și majorări aferente acestui impozit) fiind integral contestate.

Prin Decizia nr. 23/22 aprilie 2009, emisă de D.G.F.P. Harghita, contestația a fost admisă în parte, pentru suma de 9.367 lei - impozit pe dividende și 6.705 lei, accesorii (majorări) aferente impozitului pe dividende. D.G.F.P. Harghita a reținut că pentru cheltuielile în favoarea asociatului, în sumă totală de 104.723 lei, impozitul pe veniturile din dividende (recalculat) se ridică la suma de 10.798 lei (pentru anii 2005-2007), iar majorările de întârziere sunt în sumă de 8.670 lei.

Curtea constată că Decizia de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009 a fost întocmită pe baza Raportului de inspecție fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009, prin care D.G.F.P. Harghita A.F.P. Miercurea Ciuc a extins inspecția fiscală parțială, la solicitarea contribuabilului, la inspecție generală, începând cu 3.11.2008. în Raportul de inspecție fiscală generală nr. 2030/2009 s-a precizat expres - cap.III.1. - că Raportul fiscal parțial nr. 20943/24.11.2008, împreună cu anexele sale, face parte integrantă din prezentul raport de inspecție fiscală generală. Aceeași mențiune este făcută și în Decizia nr. 28/30 ianuarie 2009, prin care s-a soluționat contestația reclamantei-recurente.

Deși în Raportului de inspecție fiscală generală nr. 2030/30 ianuarie 2009 sunt enumerate 15 anexe, la care s-a făcut trimitere pentru probarea constatărilor organului fiscal, precum și 18 anexe ale Raportul fiscal parțial nr. 20943/24.11.2008, aceste anexe nu au fost depuse la dosar, nu au făcut obiectul analizei primei instanțe și nici nu au fost redate de expertul desemnat în cauză, aceeași situație existând și în privința Raportul fiscal parțial nr. 20943/24.11.2008. în aceste condiții, prima instanță nu a avut la dispoziție toate datele necesare justei soluționări a cauzei. Concluzia se impune cu atât mai mult cu cât, în Decizia nr. 28/2009 și în întâmpinările depuse la dosar, organul fiscal face afirmații care, față de actele depuse la dosar, nu pot fi verificate - de pildă, în perioada decembrie 2006 - decembrie 2008 apartamentul este folosit și în scop personal, proprietarul locuiește în apartament împreună cu familia (și la această adresă sunt înregistrate cu sedii sociale mai multe firme, cu care sunt încheiate contracte de comodat), astfel că organele fiscale au acceptat numai o treime din cheltuielile cu utilități; la fel, sunt perioade în care angajatul, după actele prezentate, sa-r fi aflat în același moment în locuri diferite și cu mijloace de transport diferite.

în plus, Curtea a constat că unele dintre afirmațiile, respectiv concluziile expertului au caracter general, incompatibil cu cercetarea fondului cauzei, față de specificul acesteia - pornind de la constatările organului fiscal, structurate pe capitolele actelor de control, constatări contestate de reclamantă. De asemenea, unele dintre afirmațiile expertului nu sunt însoțite de acte, deși, în mod general (sau chiar special), face referire la acestea, arătând că le-a studiat - de pildă, toate lucrările au fost efectuate în perioada în care întreaga suprafață era pusă la dispoziția contribuabilului; de asemenea, pentru serviciile de developare nu am regăsit comenzi, contracte, etc. în contabilitatea societății, însă în birourile societății într-adevăr se regăsesc multe fotografii de la seminarii, conferințe, etc; în același fel, au fost verificate bonurile de combustibil și foile de parcurs aferente pentru a stabili dacă sunt îndeplinite condițiile legislative în vigoare privind deductibilitatea acestor cheltuieli, dar copia acestor acte nu este depusă la dosar, expertul depunând doar centralizatoarele pe care le-a întocmit. Având în vedere rolul expertizei - lămurirea unor împrejurări de fapt pentru care este necesară părerea unor specialiști, conform dispozițiilor art. 201 C.proc.civ.-, analiza fondului cauzei, sub toate aspectele necesare soluționării acesteia, poate fi realizată numai pe baza unor constatări și concluzii clare, concrete ale expertului, cu indicarea punctuală a înscrisurilor pe care se bazează, exigențe cu atât mai evidente în materia contenciosului fiscal - față de faptul că organul fiscal și-a structurat concluziile în cifre.

Pe de altă parte, Curtea a constat că, referitor la unele dintre problemele de fapt și de drept puse în speță, prima instanță a înlăturat concluziile expertului fără a prezenta considerente sau probe în acest sens, iar unele dintre constatările organului fiscal, contestate de reclamantă, au fost prezentate în bloc, fără considerente pertinente pentru susținerea soluției pronunțate.

în consecință, având în vedere că prima instanță a expus considerente cu privire la fondul cauzei, dar nu a procedat la o analiză completă a probelor cauzei și nu a avut la dispoziție toate înscrisurile pentru a realiza o astfel de analiză, necerându-i expertului - pe baza raportului întocmit de acesta - explicațiile necesare lămuririi cauzei, Curtea a admis recursul reclamantei - art. 312 alin. (1) teza a I C.proc.civ.- și, neputând să modifice hotărârea atacată deoarece este necesară administrarea unor probe noi, a reținut cauza spre rejudecare - art. alin. 3 teza a III-a C.proc.civ., parte finală - (față de intrarea în cercetarea fondului, de către prima instanță, art. 312 alin. (3) teza a III-a C.proc.civ., referitor la casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, nefiind aplicabil).

← Ordinea de soluţionare a excepţiilor: excepţia lipsei...  Acţiune în revendicare pe calea dreptului comun a imobilelor... →

Vezi şi alte speţe de drept civil:

Comentarii despre Motive de casare cu reţinere spre rejudecare