Servicii de consultanţă juridică prestate pentru dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial.

Jurisprudenţă şi speţe de drept civil (II)

Curtea de Apel ALBA IULIA Decizie nr. 1112 din data de 18.03.2015

Servicii de consultanță juridică prestate pentru dezvoltarea și promovarea unui ansamblu rezidențial.

Conflictul juridic dedus judecății presupune lămurirea modului de interpretare și aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestări servicii încheiat cu societatea R. pentru "serviciile de asistență și consultanță juridică privitoare la dezvoltarea și promovarea unui ansamblu rezidențial";, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 în valoare de 33.000 lei și 105/25.03.2008 în valoare de 37.000 lei.

Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operațiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc și condiția ca locul de prestare a serviciilor să fie în România, în conformitate cu art.132 și 133.

Analizând textele legale mai sus enunțate curtea reține că, de esență, pentru ca serviciile de consultanță juridică să poată fi încadrate în categoria prevăzută de art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existența bunurilor imobile respective. Numai dacă aceste bunuri există, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind "în legătură cu bunurile imobile.";

Or în speță, organul fiscal nu a făcut dovada că ansamblul rezidențial pentru care a fost acordată consultanța de către reclamant, a fost edificat sau a început să fie edificat și se regăsește într-o formă intermediară, pe teritoriul României.

Secția de contencios administrativ și fiscal - Decizia nr.1112/18 martie 2015

1. Circumstanțele concrete ale cauzei

1.1 Acțiunea reclamantului

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu sub dosar nr. 6926/85/2012 Cabinet Individual de Avocatura "B.N."; a chemat în judecată ANAF, Direcția Generala a Finanțelor Publice a jud. S. pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea deciziei …/17.07.2012 emisă de pârâta prin care s-a dispus respingerea contestației formulată de către reclamant și înregistrată cu nr.5661/14.05.2012 împotriva deciziei de impunere …/27.04.2012 privind impozitul pe venit suplimentar și împotriva raportului de inspecție fiscală …/27.04.2012 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere 5048 și a deciziei de impunere …/27.04.2012 .

In motivarea plângerii se arată că reclamantul este înregistrat în cadrul Baroului S. și și-a desfășurat activitatea în proporție de 95% pentru clienți persoane fizice romane sau străine reprezentante ale unor companii multinaționale care au realizat investiții în România .

Reclamantul precizează că cei mai mulți dintre clienți se află în București dar activitatea sa de consultanță presupunea numeroase deplasări în țară și străinătate .

Motivele pentru care petentul a solicitat anularea actelor fiscale arătate sunt:

1. Referitor la deductibilitatea sau nedeductibilitatea sumei de 300.000 lei cheltuită de reclamant cu titlu de plată a chiriei pentru un an calendaristic, s-a arătat că prin raportul de inspecție fiscală nr… din data de 27.04.2012, reprezentanții pârâtei au decis, unilateral, faptul că reclamantul nu folosește în întregime, suprafața de 300 metri pătrați specificată în contractul de închiriere încheiat cu S.C. R.B.P. S.R.L.

Reclamantul susține că printr-o concluzie, profund eronată, reprezentanții pârâtei intervin într-o relație comercială existentă între două persoane de drept privat, care și-au stabilit o serie de termeni comerciali, printre care faptul că suprafața pe care reclamantul trebuia să o închirieze este de 300 metri pătrați. Reprezentanții pârâtei ignoră cu desăvârșire faptul că S.C. R.B.P. S.R.L. avea, în același timp, pe lângă calitatea de proprietar al spațiului dat în închiriere de către reclamant, și calitatea de client al biroului de avocatură, sumele achitate cu titlu de onorariu către reclamant, sume din care s-au achitat sume substanțiale cu titlu de impozit pe venit și TVA, fiind mai mari decât contravaloarea chiriei achitate de către reclamant și considerate, în mod nelegal și netemeinic, ca fiind nedeductibile de către reprezentanții pârâtei.

2. În privința deductibilității sumei de 400.000 lei reprezentând contravaloarea facturii emise de furnizorul SC I.I. SRL reprezentând servicii de consultanță necesară realizării unei strategii de marketing și publicitate, pentru identificarea de noi clienți, s-a arătat faptul că organul de control fiscal a considerat respectiva cheltuială ca fiind nedeductibilă, exclusiv pe raționamentul că societatea care prestase serviciile ar fi avut un comportament de tip "fantomă";.

Această societate a fost în măsură să intermedieze două contracte de asistență juridică cu SC N.Y.T. SRL și SC D.S. SRL, cele două societăți achitând, 5.350.000 lei către reclamant, contractul cu SC D.S. SRL fiind în derulare și producând venituri și în continuare, opinia reclamantului fiind aceea că reprezentanții pârâtei au încălcat, din nou, prevederile art. 6 și art. 7 din Codul de procedură fiscală.

3. Referitor la deducerea sumei cu titlu de TVA aferent contractului de prestări servicii instituit cu persoana juridică de naționalitate belgiană, R. SA, reclamantul a arătat faptul că în mod eronat reprezentanții pârâtei au încadrat serviciile de consultanță prestate de către reclamant în favoarea respectivei societăți la cele încadrate în conținutul dispozițiilor art.126 alin. 1 lit. b, coroborate cu art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal, în sensul în care locul de prestare a serviciilor este în România, motiv pentru care factura emisă ar fi trebuit să fie purtătoare de TVA, ținând cont de faptul că respectivele servicii se încadrează la art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal în vigoare la acea perioadă, acestea fiind în drept supuse alin. 2 lit. g) pct. 5 de la același articol, pentru care locul impozitării este considerat a fi în statul membru UE unde beneficiarul serviciilor este stabilit și deci, în mod corect, nu a fost calculat și plătit TVA pentru aceste servicii.

Așa cum s-a arătat și în contestația depusă la organul de urmărire fiscală, în opinia reclamantului este eronată încadrarea acestei operațiuni identificată de către reprezentanții pârâtei, care au clasificat respectivele servicii de consultanță ca fiind direct legate de un bun imobil, deoarece așa cum același organ de inspecție fiscală menționează în cuprinsul raportului, consultanța juridică s-a referit la considerații generale cu privire la operațiuni imobiliare pe teritoriul României. Cu alte cuvinte, nu a existat și nu există un imobil identificat pentru care reclamantul ar fi emis o opinie juridică și în consecință nu se poate pune în discuție o legătură directă dintre serviciile juridice prestate și un bun imobil așa cum arată art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal în vigoare în perioada 2007-2008, o solicită.

Prin Hotărârea de Guvern nr. 50/2012 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, au fost aduse clarificări cu privire la serviciile intangibile efectuate în legătură cu un bun imobil. Astfel, conform noilor prevederi (punctul 14 din Hotărârea de Guvern nr. 50/2012) sunt impozabile la locul unde este situat imobilul, serviciile de natură juridică referitoare la transmiterea sau transferul unui titlu de proprietate asupra unui bun imobil, la anumite drepturi asupra bunurilor imobile, cum ar fi serviciile notariale, ori întocmirea unui contract de vânzare-cumpărare pentru un astfel de bun, indiferent dacă tranzacția în sine care ar conduce la modificarea naturii juridice a proprietății se realizează sau nu.

Deși aceste prevederi nu erau în vigoare în perioada emiterii facturii fiscale către R. SA, aceste interpretări existau în jurisprudența U.E., iar implementarea acestora în legislația națională nu reprezintă altceva decât o aliniere la principiile Directivei privind TVA.

1.2 Poziția pârâtei

Prin întâmpinarea depusă la dosar pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice S. a solicitat în primul rând ca reclamantul să-și precizeze obiectul cererii, referitor la decizia atacată față de faptul că prin decizia nr…/2012 organul fiscal a procedat la soluționarea contestației referitoare la decizia de impunere prin care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare în sarcina reclamantului atât ca urmare a unor tranzacții imobiliare realizate, cât și ca urmare a desfășurării activității cabinetului de avocatură.

Punctual organul fiscal a procedat la recalcularea chiriei pentru care cabinetul are drept de deducere din punct de vedere fiscal. Considerând că acesta folosește doar 50 mp din totalul de 300 mp, rezultă că are drept de deducere doar la 50.000 lei, din totalul de 300.000 lei, restul de 250.000 lei fiind cheltuială nedeductibilă fiscal, pentru care s-a stabilit un impozit pe venit suplimentar în sumă de 40.000 lei.

În privința facturii de 400.000 lei Cabinetul Individual de Avocatură "B.N."; consideră cheltuială deductibilă suma de 400.000 lei, contravaloarea facturii emise furnizorul SC I.I. SRL, reprezentând "servicii de consultanță necesare realizării unei strategii de marketing și publicitate necesare desfășurării activității beneficiarului, respectiv găsire de clienți"; conform contract nr. …/01.01.2008. Întreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfășurare a acestuia este de 12 luni, cu începere de la data de 01.01.2008.

Furnizorul a emis o singură factură BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat întreaga factură în numerar cu chitanța nr…/31.12.2008. La solicitarea organului de inspecție fiscală, în vederea justificării realității operațiunilor efectuate de către SC I.I. SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente care să certifice realitatea tranzacției (situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de piață), așa încât suma de 400.000 lei nu reprezintă cheltuială deductibilă. Cu atât mai mult se impune a se admite acest tratament fiscal al ajustării TVA cât timp și reclamantul nu indică nici un motiv pentru care nu a înregistrat sediul cabinetului la organe fiscale de pe raza municipiului București și nici un alt argument nu aduce acestei ajustări față de suprafața de 300 mp a imobilului aflat în proprietatea SC R.P. SRL, așa încât se impune respingerea susținerilor reclamantului.

De asemenea organul fiscal a avut în vedere și faptul că în anul următor emiterii facturii de chirie SC R.B.P. SRL a emis o factură de storno integrală a facturii reprezentând contravaloare chirie fără să mai revină până la data controlului asupra acestei acțiuni și deci concluzia este că s-a urmărit numai diminuarea TVA datorat bugetului de stat.

În ce privește suma de 13.300 lei TVA recoltat pentru serviciile prestate către persoana juridică belgiană "R.";, constând în "servicii de asistență și consultanță juridică privitoare la dezvoltarea și promovarea unui ansamblu rezidențial"; (factura nr…/24.09.2007 și factura nr…/25.03.2008) organul fiscal reține că obiectul contractului de prestări servicii îl constituie consultanță juridică efectuată în legătură cu un bun imobil, ansamblu rezidențial situat în România, respectiv proiectul imobiliar "D.T."; având ca partener M.A.N., astfel încât, în mod corect s-a reținut că în cauză, locul pretării de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Întrucât nu s-au prezentat nici un fel de alte dovezi sau documente privitoare la încetarea contractului, și pentru că datele despre acest proiect imobiliar sunt publice, se apreciază că, în cauză sunt aplicabile normele de la pct. 13 alin. 4 din H.G. nr. 44/2004 pentru explicitarea art.133 din Codul fiscal, unde sunt exemplificate serviciile legate de bunurile imobile, acestea fiind însă limitate la cele enumerate de redactarea textului legal, astfel: ";În sensul art.133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operațiuni precum … ";, precum și din modificarea acestui text începând cu anul 2009 prin extinderea exemplificării și introducerea serviciilor juridice.

În stabilirea acestui regim fiscal s-au avut în vedere și interpretările art.9 alin. 2 lit. a din a Șasea directivă, astfel: "locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agenților și experților imobiliari și serviciilor de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, cum ar fi serviciile arhitecților și ale societăților care asigură supravegherea în locul respectiv, este locul unde se află bunurile";.

Având în vedere această interpretare și prevederile art. 126 alin. 1 lit. b coroborate cu dispozițiile art. 133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, prestarea de servicii efectuată de cabinet este o operațiune taxabilă, astfel fiind stabilită în mod corect obligația de colectare a TVA în cota standard în valoare de 13.300 lei, calculat prin aplicarea cotei de 19% la baza impozabilă în valoare de 70.000 lei.

2. Primul ciclu procesual

2.1 Sentința instanței de fond

Prin sentința nr. 2493/2013 Tribunalul Sibiu a admis acțiunea formulată de reclamantul CABINET INDIVIDUAL DE AVOCATURĂ "B.N."; în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI S., a anulat decizia 146/17.07.2012 și a exonerat reclamantul de plata sumei de 236.793 lei (53.216 lei TVA, 40164 lei accesorii TVA, 86.773 lei impozit pe venit și 56.640 lei accesorii impozit pe venit).

În esență, Tribunalul a reținut că patrimoniul deținut de cabinetul de avocatură nu se confundă cu cel al persoanei fizice care este titular al activității conform art.183 lit. a din statutul profesiei de avocat. Procedând astfel, organele fiscale au adus un prejudiciu reclamantului pornind de la premisa greșită că acesta, în calitate de persoana fizică, a dobândit calitate de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, depășind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizată din activitatea de prestări servicii juridice, situație în care acesta nu ar mai trebui să beneficieze de regimul special de scutire prevăzut de art.152 din Codul fiscal pentru operațiunile aferente activității de exploatare a bunurilor imobile corporale .

În consecință, instanța a apreciat că deși cabinetul individual de avocatură este înregistrat în scopuri de TVA încă din 10.02.2003 pentru activitatea de prestări servicii juridice, titularul acestuia în calitate de persoana fizică ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA dacă ar fi desfășurat activitate de exploatare a bunurilor corporale, și nu dacă este înregistrat în scopuri de TVA cu denumirea de cabinet individual de avocatură .

Astfel, instanța a apreciat că reclamantul nu datorează TVA suplimentar, astfel încât actele administrative întocmite de către pârâtă sunt nelegale iar suma stabilită în sarcina reclamantului nu este datorată de către acesta.

2.2 Decizia instanței de control judiciar

Prin decizia nr. 13485/2013 Curtea de Apel Alba Iulia a casat cu trimitere cauza spre rejudecare, reținând că sentința pronunțată nu e motivată și că problema juridică care a condus la litigiul de față este aceea de a se stabili dacă cheltuielile în sumă de 300.000 reprezentând contravaloarea chiriei sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă cheltuiala în sumă de 400.000 lei, reprezentând contravaloarea facturii emise de furnizorul SC "I.I." SRL, reprezentând "servicii de consultanța necesare realizării unei strategii de marketing si publicitate necesare desfășurării activității beneficiarului, respectiv găsire de clienți" este deductibilă fiscal și dacă reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă contractului de prestării servicii cu respectarea dispozițiilor art. 126, alin. 1, lit. b coroborate cu art. 133, alin. 2, lit. a C. fiscal, și pe cale de consecință dacă datorează majorări de întârziere aferente obligațiilor fiscale stabilite suplimentar.

3. Al doilea ciclu procesual

3.1 Rejudecarea fondului

În rejudecare cauza a fost înregistrată sub nr. 6926/85/2012*.

Instanța a introdus în cauză Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în calitate de continuator în drepturi a D.G.F.P. Sibiu și i s-a pus în vedere reclamantei să-și precizeze acțiunea în sensul de a indica decizia atacată.

Reclamantul a depus precizarea de acțiune în sensul că atacă decizia de impunere nr. …/27.04.2012 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar pe persoane fizice (solicitând anularea sa parțială) solicitând și anularea raportului de inspecție fiscală nr.../27.04.2012.

Prin urmare, obiectul acțiunii de față după casare cu trimitere spre rejudecare, astfel cum a fost identificat de judecătorul fondului, constă în anularea deciziei nr. ../17.07.2012 prin care s-a respins contestația fiscală, parțial a deciziei de impunere nr. ../27.04.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. …/27.04.2012.

Prin sentința nr. 2436/CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu - Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal s-a dispus admiterea în parte a acțiunii formulată și precizată de reclamantul Cabinet Individual de Avocatură "B.N."; în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., Administrația Județeană a Finanțelor Publice S. și în consecință au fost anulate în parte următoarele acte: decizia de impunere …/27.04.2012, Raportul de inspecție fiscală …/17.04.2012 și decizia …/17.07.2012 a DGFP S. (în prezent DGRFP B.) emisă în soluționarea contestației în ce privește punctul I lit a) din raportul de inspecție fiscală referitoare la TVA + majorări, dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA pentru facturile 21/2007 în valoare de 33000 lei și 105/2008 în valoare de 37000 lei. Au fost respinse celelalte cereri și menținute actele administrativ fiscale atacate, în rest.

Analizând punctual legalitatea și corectitudinea obligațiilor fiscale suplimentare față de actele cauzei și de poziția celor două părți, Tribunalul a reținut următoarele:

1. Referitor la factura de 300.000 lei reprezentând chiria pentru spațiul din imobilul R.C., din care reclamantul deduce suma de 47.899 lei înscris în factura nr. 5702/2009, s-a reținut că pentru justificarea deducerii taxei contribuabilul a prezentat un contract de închiriere încheiat în data de 30.12.2008 prin care SC R.B.P. SRL închiriază Cabinetului Individual de Avocatură "B.N.";, pentru un preț de 300.000 lei, un spațiu în suprafață de 300 mp, situat în clădirea R.B.C., B., Ș.D.P., nr…, "cu destinația producție, depozitare, desfacere";, situat pe lotul 3-21 cu numărul cadastral 2741/3-2741/21, împreună cu notificarea privind opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141, alin. 2, lit. e) din Codul Fiscal înregistrată la Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 3 B. sub nr. …/14.02.2008.

Contribuabilul nu deținea un document de plată, iar la solicitarea organului de inspecție fiscală acesta a prezentat un contract de novație încheiat în diata de 20.08.2009 între SC R.B.P. SRL, Cabinetul Individual de Avocatură "B.N."; și N.I.B.- persoană fizică. Prin acest contract de novație SC R.B.P. SRL cesionează toate drepturile privitoare la încasarea sumei de 300.000 lei datorată de cabinet.

Potrivit declarațiilor reclamantului oferite în nota explicativă dată pe propria răspundere spațiul închiriat de 300 mp este utilizat pentru desfășurarea activității biroului de avocat. Instanța a reținut din investigațiile pe teren ale inspectorilor fiscali că la etajul 8 al imobilului R.C. funcționează societatea SC R.B.P. SRL (conform însemnelor descriptive ale imobilului situat la intrarea în imobil, precum și conform informațiilor publicate pe site-ul acestei societăți), societate care este proprietar al întregului imobil iar la intrarea în clădirea R. B.C. nu exista o plăcuță cu numele cabinetului de avocatură.

Conform planșei etajului (cu spațiu destinat birourilor în suprafață de 521 mp) anexată la contractul de închiriere Cabinetul Individual de Avocatură "B.N."; are în chirie un spațiu aparent clar delimitat, în suprafață de 300 mp împărțită astfel, conform constatărilor la fața locului efectuate de către organul de inspecție fiscală: spațiile sunt comune cu cele ale echipei manageriale R.B.P., cu excepția unui birou în suprafață de aproximativ 50 mp care este folosit exclusiv de contribuabilul verificat.

Din nota explicativă dată de reclamant (anexa nr. 13) și din constatările pe teren ale inspectorului rezultă că o parte din spațiu este dat în folosința gratuită unor "colaboratori pro-bono";. Astfel al momentul efectuării investigației pe teren, într-un birou din spațiul aferent cabinetului își desfășura activitatea avocatul V.G.C. Având în vedere că amenajarea acestei încăperi este cu mobilier de birou și un aparat de fotocopiere, iar spațiul este îndeajuns pentru desfășurarea activității a 6 persoane, se poate deduce că întreaga încăpere este dată în folosința gratuită colaboratorilor enumerați de contribuabil în nota explicativă. Deci suprafața de aproximativ 300 mp este împărțită astfel: birou în suprafață de aproximativ 70 mp, descris mai sus, este dat în folosință gratuită, nefiind destinat operațiunilor taxabile ale Cabinetului Individual de Avocatură "B.N.";, iar TVA aferentă chiriei pentru această parte din suprafața totală închiriată nu este deductibilă; birou în suprafață aproximativă de 50 mp aflată în cadrul suprafeței hașurate de pe schița anexată (delimitată ca fiind aferentă spațiului de 300 mp închiriat către cabinetul de avocatură), reprezentând biroul administratorului societății R.B.P. SRL - proprietarul imobilului.

Din cele arătate mai sus rezultă faptul că, Cabinetul Individual de Avocatură "B.N."; ar folosi aproximativ 50 mp exclusiv în folosința operațiunilor sale taxabile, iar pentru diferența în suprafață de 250 mp acesta nu are dreptul de deducere a taxei în conformitate cu art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal, întrucât această suprafață este utilizată de către alte persoane cu titlul gratuit, având în vedere că în timpul controlului nu a prezentat documente care să contrazică cele constatate.

În plus de aceasta, tribunalul a avut în vedere că potrivit fișei ORC N.I.B. deține 33% din societatea R.B.P. S.R.L., până în 2010, iar de atunci până în prezent are o participare de 51% (conform acestei explicații anexa 22 la RIF).

În concluzie, în mod corect organul de inspecție fiscală a acordat dreptul de deducere doar pentru suma de 7.983 lei aferent spațiului de 50 mp pentru care s-a putut face dovada folosirii exclusive.

2. În privința deductibilității sumei de 400.000 lei reprezentând contravaloarea facturii emisă de SC I.I. SRL reprezentând servicii de consultanță, Tribunalul a reținut că această sumă a fost achitată cu chitanța nr.…/2008 și reprezintă servicii consultanță conform contract. În vederea justificării cheltuielii deductibile contribuabilul a prezentat contractul nr…/01.01.2008 (anexa nr. 23), al cărei obiect este prestarea de către SC I.I. SRL a unor "servicii de consultanță necesare realizării unei strategii de marketing și publicitate necesare desfășurării activității beneficiarului, respectiv găsire de clienți";.

Întreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfășurare a acestuia este de 12 luni, cu începere de la 01.01.2008. Furnizorul a emis o singură factură seria BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat întreaga sumă în numerar conform chitanței nr…/31.12.2008.

La solicitarea organului de inspecție fiscală, în vederea justificării realității operațiunilor efectuate de către SC I.I. SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente (situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare) care să certifice realitatea tranzacției.

Prin urmare, față de dispozițiile art.48 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003, față de lipsa documentelor (în afară de chitanță) din care să rezulte realitatea operațiunilor efectuate de SC I.I. SRL în vederea găsirii de clienți, în mod corect a apreciat organul fiscal că această sumă nu poate fi considerată deductibilă.

3. Referitor la factura nr…/2007 în valoare de 33.000 lei și …/2008 în valoare de 37.000 lei pentru care reclamantul nu a colectat TVA, Tribunalul a reținut că aceste sume sunt plătite în urma unui contract de prestări servicii încheiat cu persoana juridică SC R. SA constând în "servicii de asistență și consultanță juridică privitoare la dezvoltarea și promovarea unui ansamblu rezidențial";, pentru care a emis facturile nr.../24.09.2007 în valoare de 33.000 lei și 105/25.03.2008 în valoare de 37.000 lei.

Întrucât obiectul contractului de prestări servicii încheiat cu societatea R., (anexa nr. 9), îl constituie consultanță juridică efectuată în legătură cu un bun imobil, ansamblu rezidențial situat în România, locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil în perioada 01.07.2007-31.03.2008.

În esență organul fiscal a considerat că întrucât obiectul contractului îl constituie consultanță în legătură cu un bun imobil, locul prestării de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operațiune taxabilă, reclamantul având obligația să colecteze TVA. Conform art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 cu normele de aplicare de la pct. 13 alin. 4 din HG nr. 44/2004 raportat cu art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.

Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal din punct de vedere al TVA sunt operațiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc (printre alte condiții prevăzute de art. 126 lit. a-d) ca locul de prestarea a serviciilor să fie în România în conformitate cu art.132 și 133. Articolul 133 din Codul fiscal în vigoare în varianta modificată prin Legea nr.343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestării serviciilor și plății acestora conform celor două chitanțe) prevedere cu caracter general că locul prestării de servicii este considerat locul unde prestatorul stabilit are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

Alin.2 al aceluiași articol instituie mai multe derogări, organul fiscal considerând aplicabilă cea prevăzută de lit. a): "locul unde sunt situate imobilele pentru prestări de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile";

Tribunalul a apreciat că organul fiscal a interpretat eronat dispozițiile legale, întrucât în cauză nu ne aflăm în prezența excepției prezente la alin. 4 al art. 133 (pentru a fi locul prestării de servicii considerat locul unde este situat imobilul pentru prestarea de servicii în legătură cu imobilul) ci sunt aplicabile disp. art. 133 alin. 2: "locul de prestări a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile. În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită";.

Prin urmare, instanța a apreciat că serviciile de consultanță acordate de firma de avocatură către persoana juridică belgiană R. SA cuprinzând consultanță juridică, imobiliară în legătură cu construirea unui ansamblu de locuințe de M.A.N., nu pateu fi considerat un serviciu în legătură cu bunurile imobile, care la data respectivă nici nu existau.

Art.9 alin. 2 lit. a) din a șasea directivă nr.77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, precizează că articolul 9 alin. 2 lit. a) din a șasea directivă nu trebuie privit ca o excepție de la regula generală,de strictă interpretare: art. 9 alin. 2 lit. a) prevede că "locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agenților și experților imobiliari, și a serviciilor de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, cum ar fi serviciile arhitecților și ale societăților care asigură supraveghere în locul respectiv, este locul unde se află bunurile";.

În situația de față activitatea desfășurată de reclamant nu se poate considera ca servicii de agent imobiliar sau serviciu arhitect sau de societate de asigurări. Excepțiile fiind de strictă interpretare, interpretul, în cauza de față organul fiscal, neputând lărgi sfera de excepții prevăzute de alin. 4 al art. 133 Cod fiscal, instanța concluzionând că locul de prestare servicii este locul unde persoana respectivă privește serviciul, în cazul de față în Belgia.

Conchizând, judecătorul fondului a stabilit că reclamantul, în mod corect, nu a colectat TVA în cuantum de 13.300 lei, pentru facturile …/2007 și …/2008 emise pe numele său așa încât raportul de inspecție fiscal …/2012 a fost anulat cu privire la pct. I lit. a) și, pe cale de consecință și decizia de impunere nr. …/2012 a fost anulată pentru suma de 13.300 lei TVA de colectat + dobânzi și penalități de întârziere. Aceeași concluzie s-a impus și cu privire la decizia nr. 146/2012 emisă de DGFP S. în soluționarea contestației fiscale, dar numai în ceea ce privește respingerea contestației vizând această operațiune.

3.2 Recursurile părților

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs ambele părți criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În recursul său, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice S. arată că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile pct.13 alin. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004 pentru aplicarea prevederilor art. 133 alin. 4 din Codul fiscal , întrucât consultanța juridică a fost efectuată în legătură cu un bun imobil, ansamblu rezidențial situat în România, astfel că locul prestării serviciului trebuia considerat a fi România iar serviciile respective sunt taxabile, astfel că trebuia colectat TVA.

În recursul său, reclamantul arată că instanța de fond a nu a dat eficiență dispozițiilor art.6 și 7 din Codul de procedură fiscală care într-un fel restricționează organul fiscal de a lua unele măsuri discriminatorii.

Cu privire la cele două măsuri la care se face referire, acestea se referă la închirierea unui spațiu de sediu, respectiv chiria aferentă unui an de zile, în condițiile în care Cabinetul Individual de Avocatură "B.N." nu își desfășoară activitatea la sediul din D., nr…, comuna R., jud. S. de aproximativ 8 ani de zile, și în condițiile în care 99,99% din veniturile realizate de Cabinetul de avocatură sunt realizate prin clienți care provin din București, clienți care vin la sediul noii locații.

Mai mult, societatea de la care reclamantul a închiriat spațiul, SC R.B.P. SRL, este client al Cabinetului Individual de avocatură "B.N.";, deci acea sumă achitată cu titlu de chirie era acoperită din venituri, întrucât societatea achita sume mai mari decât contravaloarea acelui contract de închiriere.

În ceea ce privește factura emisă de SC I.I. SRL recurentul susține că a demonstrat că acel contract de consultanță de 400.000 lei a permis Cabinetului Individual de Avocatură "B.N."; să încheie contracte de asistență juridică pentru suma de 5.350.000 lei, sumă pentru care a achitat impozite. SC I.I. SRL nu a fost o societate fantomă așa cum au arătat reprezentanții organului fiscal, ci această societate a fost desființată printr-o hotărâre judecătorească, așa cum s-a și demonstrat. Atâta timp cât Cabinetul Individual de Avocatură "B.N."; a probat faptul că acea cheltuială, pe care acesta a considerat-o deductibilă, reprezentanții ANAF au considerat-o ca fiind nedeductibilă, iar instanța a mers pe cele arătate de ANAF în al doilea ciclu procesual, consideră că, recursul este motivat pe o bază legală.

La termenul din 18.03.2015 instanța a pus în discuție excepția tardivității formulării recursului de către recurentul-reclamant Cabinet Individual de Avocatură "B.N."și acordă cuvântul în dezbateri asupra excepției și a recursurilor.

Analizând cu prioritate această excepție curtea reține că ea este întemeiată pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 20 alin. 1 din Legea nr.554/2004 "Hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare";, iar nerespectarea acestei cerințe de formă pentru promovarea recursului, atrage respingerea acestuia ca tardiv declarat, întrucât operează decăderea părții din termen, așadar pierderea dreptului procesual în discuție.

Sancțiunea decăderii poate fi evitată în condițiile în care partea împotriva căreia curge termenul dovedește că a fost împiedicată să efectueze actul de procedură în termenul legal, printr-o împrejurare mai presus de voința ei, sens în care dispune art.103 alin. (1) Cod procedură civilă.

O atare cerere de repunere în termenul de recurs va trebui formulată, la rândul său, în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării, cerere în cuprinsul căreia vor trebui arătate și motivele împiedicării, astfel cum prevede art. 103 alin. (2) Cod procedură civilă.

Sentința civilă nr.2436/CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu - Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal în dosarul nr. 6926/85/2012* i-a fost comunicată reclamantului în data de 17.12.2014 , aceasta fiind afișată la sediul cabinetului din comuna R., sat D., nr…, jud. S., sediu indicat de reclamant pe tot parcursului procedurii judiciare.

Reclamantul susține că a intrat în posesia sentinței doar la data de 23.01.2015, în urma cererii pe care a formulat-o către Curtea de Apel Alba Iulia și prin care a solicitat să îi fie efectuată o copie a acesteia.

În consecință el a declarat recurs pe care l-a comunicat prin curier la data de 18.02.2015, fiind înregistrat la dosar în data de 19.02.2015, fără însă a fi formulată vreo cerere de repunere în termenul de recurs.

Față de aceste circumstanțe curtea reține că sentința i-a fost legal comunicată reclamantului la data de 17.12.2014, dată de la care curge termenul de recurs, acesta împlinindu-se la data de 05.01.2015.

Reclamantul, deși susține că a luat cunoștință despre sentință doar la data de 23.01.2015, nu a formulat nici cerere de repunere în termenul de recurs și nici nu a depus recursul în termen de 15 zile de la acest moment, adică până în 09.02.2015 inclusiv, pentru ca instanța să poată analiza temeinicia apărărilor sale, respectiv dacă se justifică repunerea sa în termenul de recurs.

În aceste condiții, curtea reține că declararea recursului la data de 18.02.2015, de către reclamant, în condițiile în care acestuia i-a fost comunicată, în mod procedural, sentința la data de 17.12.2014, s-a realizat cu depășirea termenului legal, fapt ce atrage decăderea reclamantului din dreptul de a mai declara recurs și implicit respingerea acestuia ca tardiv.

Analizând recursul pârâtei prin prisma motivelor invocate dar și al dispozițiilor art. 304 indice 1 din codul de procedură civilă curtea constată că acesta este nefondat și urmează să-l respingă pentru considerentele următoarele:

Potrivit art. 133 din Codul fiscal, în varianta modificată prin Legea nr. 343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestării serviciilor și plății acestora conform celor două chitanțe):

(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi:

a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile;

g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunității ori să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii:

5. serviciile consultanților, inginerilor, juriștilor și avocaților, contabililor și experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare;

Potrivit pct. 13 alin. 4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 :

În sensul art. 133 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operațiuni precum:

a) lucrările de construcții-montaj, transformare, finisare, instalare, reparații, întreținere, curățare și demolare, efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum și orice operațiune ce se efectuează în legătură cu livrarea de bunuri mobile și încorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinația lor;

b) studiile și activitățile de supervizare, care fac parte în mod obișnuit din ocupația arhitecților, supervizorilor sau inginerilor și care au ca obiectiv pregătirea și coordonarea unei activități prevăzute la lit. a);

c) activitățile de evaluare a unui bun imobil;

d) punerea la dispoziție de spații de parcare;

e) punerea la dispoziție de spații de depozitare a bunurilor;

f) serviciile de cazare și punerea la dispoziție de spații de camping;

g) închirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor;

h) operațiunile de închiriere, arendare, concesionare sau leasing a bunurilor imobile;

i) serviciile de administrare a bunurilor imobile prin natura lor;

j) acordarea accesului și drepturilor de folosință pentru căi rutiere și structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri și tuneluri.

Organul fiscal a considerat că, întrucât obiectul contractului îl constituie consultanță în legătură cu un bun imobil, locul prestării de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operațiune taxabilă, reclamantul având obligația să colecteze TVA, conform art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003 cu normele de aplicare de la pct.13 alin. 4 din HG nr.44/2004 raportat la art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.

Invocă în susținerea tezei sale și prevederile art. 9 alin. 2 lit. a) din a șasea directivă nr. 77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, text care prevede că "locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agenților și experților imobiliari, și a serviciilor de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, cum ar fi serviciile arhitecților și ale societăților care asigură supraveghere în locul respectiv, este locul unde se află bunurile";.

Analizând textele legale mai sus enunțate curtea reține că, de esență, pentru ca serviciile de consultanță juridică să poată fi încadrate în categoria prevăzută de art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existența bunurilor imobile respective. Numai dacă aceste bunuri există, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind "în legătură cu bunurile imobile.";

Dealtfel, chiar ipoteza normei legale face referire la locul unde sunt situate bunurile imobile. Astfel ele au o existență certă, chiar dacă sunt în stadiu incipient de construire.

Dealtfel, chiar și operațiunile enumerate la pct.13 alin.4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal vizează bunuri imobile cu existență certă.

În asemenea situație consultanța respectivă nu poate fi considerată ca un serviciu a cărui valoare este încorporată în valoarea bunului imobil și implicit, nu poate atrage incidența prevederilor art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 ci pe cele ale art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 5) din același act normativ. Or în asemenea situație locul prestării este locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul, respectiv Belgia.

În consecință, cerința prevăzută de art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal nu mai este îndeplinită iar obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului cu titlul de TVA și accesorii sunt lipsite de temei legal, astfel că în mod corect au fost anulate de către instanța de fond.

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 312 alin.3 Cod procedură civilă, recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice S. a fost respins, sentința recurată fiind legală și temeinică cu privire la aspectele criticate.

← Insolvenţă. Acţiune având ca obiect constatarea nulităţii...		Deosebirea esenţială de reglementare între art. 50 alin. 2... →

Servicii de consultanţă juridică prestate pentru dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial.

Vezi şi alte speţe de drept civil:

Comentarii despre Servicii de consultanţă juridică prestate pentru dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial.