Decizia civilă nr. 2643/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR. (...)
DECIZIE CIVILĂ NR. 2643/2011
Ședința din data de 09 iunie 2011
Instanța constituită din : PREȘEDINTE : M. I. I. JUDECĂTOR : A. C. JUDECĂTOR : M. S.
G. : L. F.
S-a luat în examinare, pentru pronunțare recursul declarat de reclamanta C. DE A. DE S. M. împotriva sentinței civile nr. 213 din (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M., în contradictoriu cu intimatul C. I., având ca obiect contestație act administrativ fiscal - contribuție la asigurări sociale.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 06 iunie 2011, încheiere care face partea integrantă din prezenta hotărâre, când pronunțarea hotărârii s-a amânat pentru termenul de azi.
C U R T E A
Deliberând reține că,
Prin sentința civilă nr.213 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al T.ui M. s- a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul C. I. împotriva pârâtei C.
DE A. DE S. M., s-a anulat în parte decizia nr. 77/23.X.2009 emisă de P. -. general al CAS M. și D. de I. din oficiu nr. 4928/1003/(...) emisă de pârâtă pentru recuperarea sumei de 476.132,88 lei.
De asemenea, s-au menținut deciziile atacate la nivelul sumei de
22.086,36 lei, anulându-le pentru diferența până la nivelul sumei stabilite de pârâta și a fost obligată pârâta la 30.000 lei cheltuieli de judecată reclamantului.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:
Prin D. de I. din oficiu nr. 4928/1003/(...) emis de C. de A. de S. M. (f.14-15) în sarcina reclamantului, persoană fizică, s-a stabilit obligația de plată la F. N. U. de A. S. de S. a sumei de 479.132,88 lei din care debitul principal este de 278.453,68 lei iar majorările de întârziere reprezintă
197.597 lei, plus 81,60 lei penalități.
Perioada pentru care au fost stabilite obligațiile de mai sus a fost (...)-
(...).
D. de mai sus a fost contestată de reclamant în conformitate cu prevederile art. 205 și 207 din Codul de procedură fiscală.
Prin D. nr. 77/(...) emis de P.-director general al C.A.S. M., contestația administrativă formulată de reclamant a fost respinsă (f.16-17). În motivare s-a făcut trimitere la R. din (...) întocmit de compartimentul juridic (f.18-19). Acesta din urmă anticipează cele învederate în întâmpinarea formulată de pârâta la care s-a făcut referire mai sus din care aspectul esențial este că veniturile întreprinderii unipersonale de insolvență sunt aceleași cu veniturile persoanei fizice care s-a constituit în întreprinderea respectivă.
Este unanim acceptat de părți că reclamantul C. I. în perioada (...)-(...) a desfășurat activitate de practician în insolvență într-o dublă calitate. În perioada ianuarie 2004-iunie 2007 și-a desfășurat activitatea în mod independent ca și persoană fizică, iar în perioada iulie și până în prezent în calitate de asociat unic al Întreprinderii profesionale unipersonale cu răspundere limitată (I.) PRO I..
Activitatea practicienilor în insolvență a fost organizată la început prin
O., iar din 2006 prin OUG 8. modificată.
Potrivit acestui din urmă act normativ o formă de organizare a activității practicienilor în lichidare este societatea profesională cu răspundere limitată (SPRL) care, potrivit art. 9(5) are patrimoniu propriu de afectațiune. P. impozitului pe venit se face de către asociați. O astfel de societate are personalitate juridică dobândită odată cu eliberarea unui certificat de înregistrare de către U.
Potrivit art. 23(1) din OUG 8. există posibilitatea constituirii și a unor întreprinderi profesionale unipersonale cu răspundere limitată (I.) care este guvernată de aceleași reguli ca și S.
Ambele forme de activitate sunt supuse regimului de transparență fiscală (art.9 al.6) ceea ce însemnă că nu se impozitează profitul persoanei juridice, ci impunerea ca venit a fiecărui asociat, a unor părți din veniturile nete ale persoanei juridice proporțional cu cota de participare la beneficii și pierderi.
Practic, din punct de vedere fiscal, strict pentru plata impozitului pe venit, se aplică regulile privind impunerea veniturilor corespunzătoare unei asocieri fără personalitate juridică prevăzute de titlul III din Codul fiscal și în cazul I. căreia OUG 8. i-a conferit personalitate juridică.
În perioada fiscală cuprinsă între ianuarie 2004- iunie 2007 (abordată de expert de la pg. 58-65), expertiza a calculat o datorie de 22.086,36 lei din care 12.362,08 lei debit; 9685,49 lei dobânzi; 31,78 lei penalități față de suma de 26.990,777 lei calculată de organul de control al pârâtei. D. de
4.904,41 lei se localizează la nivelul penalităților.
Organul de control a făcut calculele în funcție de venitul net anual impozabil realizat, care a fost împărțit în mod egal pe 4 trimestre în loc să țină cont de venitul impozabil estimat pe trimestre și scadența de plată a diferențelor de contribuție rămase de achitat, calculate în raport de D. de impunere anuală, care se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se datorează dobânzi (pg.97 din expertiză).
Organul de control, pentru perioada iulie 2007- iunie 2009, a calculat contribuția persoanei fizice C. I. la nivelul sumei de 278.453,68 lei, asupra veniturilor nete anuale impozabile realizate de către persoana juridică PRO I. I., pentru care plata impozitului pe venit a fost făcută de către asociatul unic C. I..
Veniturile obținute de persoanele fizice dintr-o activitate desfășurată într-o formă de organizare cu personalitate juridică (în speță I.)nu sunt incluse în baza de impunere pentru calcularea contribuției.
Prevederile art. 257 al 2 lit. b din L. nr. 95/2006 modificată și art.6 al
1 din O. 6. prevăd obligația de plată a contribuției doar pentru veniturile impozabile pentru care se datorează impozit pe venit, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere fără personalitate juridică .
Conținutul art. 6 al. 1 Normele metodologice aprobate prin O. 6. este următorul: ";Veniturile realizate de persoanele care desfășoară activități independente asupra cărora se calculează contribuția sunt veniturile comerciale și veniturile din profesii libere realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere fără personalitate juridică.";
Veniturile anuale realizate de persoana fizică într-o asociere cu personalitate juridică, de exemplu, distribuțiile din beneficiul I. făcute în favoarea asociatului unic, drept consecința deținerii de către acesta a capitalului social, prevăzute de art. 4 al 3 al O. nr. 2. nu sunt venituri impozabile pentru calculul contribuției de asigurări sociale de sănătate.
Din expertiza întocmită în cauză (pagina 100 - obiectivul 3), necontestată de părți, se reține că din venitul net al persoanei juridice PRO I.
I. nu a fost alocată nici o sumă în favoarea persoanei fizice C. I..
În conformitate cu prevederile art. 216 din Lege nr.95/2006 modificată: ";În cazul neachitării la termen, potrivit legii, a contribuțiilor datorate fondului de către persoanele fizice, altele decât cele pentru care colectarea veniturilor se face de A. N. de A. F., denumită în continuare ANAF, C., prin casele de asigurări sau persoane fizice ori juridice specializate, procedează la aplicarea măsurilor de executare silită pentru încasarea sumelor cuvenite bugetului fondului și a majorărilor de întârziere în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.";
T. admite că CAS nu este un organ fiscal și că, contribuția la fondul asigurărilor de sănătate nu are natură fiscală, dar în raport cu cele prevăzute în textul de lege invocat mai sus, această împrejurare nu este relevantă pentru soluționarea cauzei deoarece legea sănătății a împrumutat tot ce îi era necesar pentru colectarea contribuției, inclusiv emiterea titlului de creanță, din codul de procedură fiscală, împrumut care funcționează independent de natura juridică a obligației. Există și alte materii care au recurs la o procedură similară cum este materia pensiilor.
Împrejurarea că, în cuprinsul deciziei de impunere s-a invocat în drept doar L. nr.95/2006 modificată și normele de aplicare ale acesteia, nu și legislația în vigoare anterior emiterii legii sănătății, nu poate constitui în sine un motiv de anulare a titlului de creanță.
Prevederile art. 55 din OUG 150/2002 modificată care s-a aplicat înainte de adoptarea legii nr. 95/2006 au un conținut similar cu cele ale art. 216 din legea sănătății, la fel și O. 2. al P. C. N. de A. de S. care a precedat
O. 6..
Cu alte cuvinte, a existat temei legal pentru calculare obligației cu titlu de contribuție la fondul asigurărilor de sănătate și pentru perioada anterioară intrării în vigoare a legii sănătății, aceste dispoziții legale producându-și efectele, în perioada cât ele au fost în vigoare independent dacă au fost menționate în cuprinsul actului administrativ.
Rezumând într-o singură frază cele arătate până în prezent, tribunalul a reținut că, organul de control s-a confruntat cu o situație neprevăzută de lege, venituri realizate de o persoană juridică unipersonală pe care le-a asimilat cu veniturile persoanei fizice care a constituit persoana juridică.
Venitul realizat de o persoană juridică unipersonală nu poate fi asimilat cu venitul realizat individual de asociatul care a constituit persoana juridică respectivă. Normele legale privind impozitul pe venit, în speță cele referitoare la transparența fiscală, nu pot constitui suficient și necesar temei pentru o astfel de echivalare.
În ceea ce privește cheltuielile de judecată, reclamantul a pretins obligarea pârâtei la plata sumei de 31.539 lei din care 24.000 onorariu expert, 7.500 onorariu de avocat și 39 lei taxă judiciară de timbru. Din suma pretinsă tribunalul a acordat 30.000 lei, proporțional admiterii acțiunii în conformitate cu prevederile art. 276 Cod procedură civilă.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta C. de A. de S. M. solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecând pe fond, respingerea cererii formulată de către reclamant ca netemeinică și nefondată.
În motivele de recurs se arată că stabilirea din oficiu a obligațiilor fiscale, prin decizie de impunere pentru reclamant, a fost efectuată, potrivit prevederilor art.83 alin.4 din OG nr.92/2002, pe baza informațiilor care i-au fost comunicate de organele fiscale, în temeiul protocolului încheiat, întrucât reclamantul nu și-a îndeplinit obligația de depunere a declarațiilor prevăzută atât de OG nr.92/2003, cât și de art.215 din L. nr.95/2006 (anterior publicării acestui act normativ, reglementări similare se regăseau în OUG nr.150/2002) nici măcar după înștiințarea acestuia, efectuată în data de (...).
În conformitate cu dispozițiile art.257 alin.2 lit.b din L. nr.95/2006 reclamantul care a realizat venituri impozabile din desfășurarea unor activități libere (sau asimilate acestora), care se supun impozitului pe venit are obligația plății unei contribuții lunare către F. N. U. de A. S. de S. stabilită sub forma unei cote procentuale care se aplică asupra veniturilor impozabile realizate din activitatea liberă desfășurată.
Potrivit art.1 din OUG nr.8. privind organizarea activității practicienilor în insolvență, aprobată prin L. nr.254/2007, procedurile de insolvență, procedurile de lichidare voluntară sau amiabilă, precum și cele de prevenire a insolvenței prevăzută de lege, inclusiv măsurile de supraveghere financiară ori de administrare specială, sunt conduse de practicieni în insolvență. Totodată, practicienii în insolvență își exercită profesia în cabinete individuale, cabinete asociate, societăți civile profesionale. Dispozițiile art.9 alin.6 din L. nr.254/2007 privind organizarea activității practicienilor în insolvență stipulează în privința societăților civile profesionale cu răspundere limitată ca plată impozitului pe venit se face de către asociați, iar contabilitatea se ține în partidă simplă potrivit reglementărilor contabile. O. nr.2. privind aspecte de natură contabilă și fiscală referitoare la practicienii în insolvență, persoane fizice sau juridice, care își desfășoară activitatea în conformitate cu prevederile OUG nr.8. privind organizarea activității practicienilor în insolvență, stabilesc ca regimul de transparența fiscală la care este supusă întreprinderea profesională unipersonală cu răspundere limitată în ce privește impunerea veniturilor este la nivelul persoanei fizice care realizează venituri din activități independente.
De asemenea, art.7 din OUG nr.8. alin.3 stabilește dreptul creditorilor ale căror creanțe sunt născute din activitatea profesională a practicianului în insolvență de a urmări, alături de bunurile aflate în patrimoniul de afectațiune, dacă acestea nu sunt suficiente, și pe celelalte aflate în proprietatea practicianului în insolvență. Pornind de la cele menționate recurenta arată că în acest caz, se derogă de la regulile generale de impozitare ale persoanelor juridice stabilite de L. nr.571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că sumele încasate drept onorarii de către practicienii în insolvență sunt supuse impozitului pe venit și nu intră sub incidenta impozitului pe profit.
Din analiza prevederilor Legii nr.571/2003, pârâta precizează că modalitatea de impozitare a veniturilor societăților civile profesionale de practicieni în insolvență cu răspundere limitată se face prin derogare de la regula generală, datorită încadrării acestei profesii în cadrul profesiilor libere. În susținerea acestor afirmații stau și dispozițiile HG nr.44/2004 privind Normele de aplicare ale Codului fiscal, potrivit cărora sunt considerate venituri din profesii liberale veniturile obținute din prestări de servicii cu caracter profesional, desfășurate în mod individual sau în diverse forme de asociere. A., impunerea se face la nivelul fiecărei persoane asociate a societății civile profesionale asupra venitului net distribuit, iar din deciziile de impunere eliberate de organele fiscale competente aceste persoane figurează cu venituri realizate din activități comerciale/profesii libere. Aceasta a fost poziția C. N. de A. de S., referitoare la această categorie de asigurați.
Pârâta-recurentă mai învederează faptul că, persoana fizică, având obligația de a plăti impozit pe venit, care face parte dintr-o întreprindere profesională unipersonală cu răspundere limitată ce realizează venituri impozabile are totodată obligația plății contribuției de asigurări de sănătate potrivit dispozițiilor art.257 alin.2 lit.b din L. nnr.95/2006, asupra întregii sume impozabilă. Dacă legiuitorul ar fi dorit să exonereze de plată aceste categorii de persoane le-ar fi indicat expres la art.213 din L. nr.95/2006.
Recurenta solicită înlăturarea poziției consultantului fiscal care s-a pronunțat asupra problemelor de drept aplicabile în cauză, respectiv asupra nerespectării de către pârâtă a prevederilor legale în vigoare în perioada cuprinsă în decizia de impunere susținând că pentru perioada ianuarie
2007-iunie 2009 veniturile realizate de reclamant nu sunt impozabile pentru calculul contribuției de asigurări sociale de sănătate, întrucât acest atribut revine exclusiv instanței de judecată.
Precizează că, deși nu a fost de acord cu concluziile raportului de expertiză, nu a solicitat încheierea unei alte expertize, neavând fondurile necesare pentru plata acesteia.
Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 1 iunie 2011, intimatul C. I. solicită respingerea recursului ca nefondat și pe cale de consecință, menținerea sentinței instanței de fond ca legală și temeinică.
Analizând recursul declarat de pârâtă prin prisma motivelor de recurs și a dispozițiilor art.304 și 3041C.pr.civ., Curtea l-a apreciat ca fiind nefondat pentru următoarele considerente:
Prin decizia nr.4928/1003 din 0(...) s-a stabilit, din oficiu, în sarcina reclamantului C. I. obligația de plată în contul F. pentru perioada (...) - (...) a sumei de 476.132,88 lei din care 278.453,68 lei debit, 197.597,6 lei majorări de întârziere si 81,6 lei penalități.
Din cuprinsul deciziei reiese că aceasta este rezultatul unor comunicate ale C. și ANAF cauzate de nedepunerea în termen de către contribuabil a declarațiilor privind modul de constituire si plată a contribuției la F., temeiul juridic indicat fiind pe art. 83, alin. 4 din OG nr.
92/2003, precum si prevederile art. 215 din L. nr. 95/2006 si O. P. C. nr. 6..
Curtea va achiesa statuărilor instanței de fond conform cărora organele abilitate ale pârâtei sunt îndrituite de legiuitor în a stabili chiar și din oficiu obligațiile fiscale ale contribuabililor.
Din probele administrate în cauză rezultă faptul că reclamantul a desfășurat în perioada (...)-(...) activitatea de practician în insolvență într-o dubla calitate respectiv în perioada ianuarie 2004-iunie 2007 ca persoanăfizică, iar din iulie 2007 până în prezent în calitate de asociat unic al
Întreprinderii profesionale unipersonale cu răspundere limitata (I.) Pro I..
Potrivit art. 257, alin. 1 din L. nr. 95/2006, persoana asigurata are obligația plății unei contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate, (…) iar contribuția lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 5% care se aplică asupra: a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit; b) veniturilor impozabile realizate de persoane care desfășoară activități independente care se supun impozitului pe venit.
Conform art. 6 alin. 1, din Normele metodologice, veniturile realizate de persoanele care desfășoară activități independente asupra cărora se calculează contribuția sunt veniturile comerciale si veniturile din profesii libere realizate in mod individual si/sau într-o formă de asociere fără personalitate juridica.
În speță, Curtea constată că în decizia contestată obligațiile fiscale au fost stabilite în baza veniturilor cuprinse în declarația fiscală 200, înregistrată la A. F. P. B. M.
Reclamantul își desfășoară activitatea profesională ca practician în insolvență, începând cu luna decembrie 2006, în cadrul Pro I. I. constituită în temeiul art. 23 din OUG nr. 8., care are personalitate juridica.
Activitatea practicienilor în insolvență a fost organizata la început prin
OG nr. 7., iar ulterior prin OUG nr. 8., o forma de organizare a activității practicienilor în insolventa fiind reprezentată de întreprinderea profesionala cu răspundere limitata care, conform art. 9 alin. 5 are patrimoniu propriu de afectațiune și este supusă potrivit art.9 alin.6 regimului de transparență fiscală ceea ce presupune că nu se impozitează profitul persoanei juridice ci impunerea ca venit a fiecărui asociat, a unor părți din veniturile nete ale persoanei juridice, proporțional cu cota de participare la beneficii si pierderi.
În speță, însă, Curtea constată că veniturile asupra cărora s-a efectuat calculul in vederea emiterii deciziei contestate, nu sunt realizate nici individual nici în cadrul unei asocieri fără personalitate juridica, astfel cum impun art. 6 alin. 1 din Normele metodologice aprobate prin O. nr. 6. al P. C., ci în cadrul unei societăți profesionale cu personalitate juridică, ipoteză confirmată prin expertiza efectuată în cauză.
Se poate observa din cuprinsul declarației fiscale depuse de către reclamant și în temeiul căreia s-a efectuat impunerea că venitul a fost declarat de către reclamant pentru Pro I. I., declarația cuprinzând venituri si cheltuieli ale acestei persoane juridice, sub semnătura și stampila acestei societăți.
Curtea va achiesa statuărilor instanței de fond conform cărora în cazul I. din punct de vedere fiscal, pentru plata impozitului pe venit, se aplica regulile privind impunerea veniturilor corespunzătoare unei asocieri fără personalitate juridica prevăzute de titlul III din Codul fiscal.
Edificatoare pentru soluționarea prezentului litigiu este expertiza contabilă efectuată; prin concluziile formulate, expertul identifică unele diferențe de calcul, derivate dintr-o aplicare greșită de către organul de control a dispozițiilor fiscale incidente. Subliniază expertul desemnat în cauză că organul de control a efectuat calculele în funcție de venitul net anual impozabil realizat, care a fost împărțit în mod egal pe 4 trimestre în loc să tina cont de venitul impozabil estimat pe trimestre si scadenta de plata a diferențelor de contribuție rămase de achitat, calculate în raport de decizia de impunere anuală, care se achita în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, perioadă pentru care nu sedatorează dobânzi. Apoi, se arată că veniturile obținute de persoanele fizice dintr-o activitate desfășurata într-o forma de organizare cu personalitate juridica nu sunt incluse în baza de impozitare pentru calcularea contribuției, prevederile art. 257 alin. 2 din L. nr. 9512006 modificata si ale art. 6 alin. 1 din O. 61712007 fiind edificatoare.
Trebuie remarcat, de asemenea, că expertul reține că din venitul net al persoanei juridice PRO - I. I. nu a fost alocată nicio sumă în favoarea intimatului, in calitate de persoana fizica. Mai mult, că anterior anului 2010, adică anterior intrării în vigoare a OUG nr. 58/2010 distribuirile realizate către asociații unei astfel de societăți profesionale cu personalitate juridică nu erau supuse obligațiilor de virare a contribuțiilor de asigurări sociale de sănătate ci doar după adoptarea acestui din urmă act normativ au fost incluse printre veniturile pentru care se datorează contribuția către F..
Se poate observa, însă, că art. III alin. 1 si alin. 2 ale O.U.G. nr.
58/2010, a avut aplicabilitate doar pe perioada în care aceasta din urma reglementare a fost în vigoare, dispozițiile amintite fiind modificate prin OUG
8., astfel că prevederile se aplică doar veniturilor realizate din drepturi de autor și drepturi conexe sau veniturilor rezultate din activități profesionale desfășurate în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit Codului civil.
Curtea constată astfel că ipoteza normei legale enunțate prin prevederile amintite nu este întrunită întrucât reclamantul nu se încadrează în niciuna dintre situațiile de mai sus.
Nu în ultimul rând, Curtea va achiesa statuărilor instanței de fond conform cărora venitul realizat de o persoană juridică unipersonală nu poate fi asimilat cu venitul realizat individual de asociatul care a constituit persoana juridică respectivă și că normele legale privind impozitul pe venit, respectiv cele referitoare la transparența fiscală, nu pot constitui temei pentru o astfel de echivalare, susținerile contrare fiind nefondate.
Pentru toate aceste considerente, Curtea va aprecia recursul declarat de către pârâtă ca fiind nefondat iar în temeiul art.312 alin.1 C.pr.civ. raportat la dispozițiile legale enunțate îl va respinge și va menține în întregime hotărârea recurată.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de pârâta C. de A. de S. M., împotriva sentinței civile nr.213 din (...), pronunțată în dosarul nr.(...) al T.ui M., pe care o menține în întregime.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 9 iunie 2011.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI, G.,
M.-I. I. A. C. M. S. L. F.red.M.S./A.C.
2 ex. - (...)jud.fond.S. Ș.
| ← Decizia civilă nr. 2165/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... | Decizia civilă nr. 4422/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... → |
|---|
