Decizia nr. 1811/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
D. CIVILĂ NR. 1811/2012
Ședința data de 07 M. 2012
Instanța constituită din: PREȘEDINTE F. T. JUDECĂTOR M. H.
JUDECĂTOR M. B.
GREFIER D. C.
S-a luat în examinare recursul declarat de reclamanta SC K. B. DE A. S. împotriva sentinței civile nr. 3959 din data de (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui C., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. C., având ca obiect - contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședință publică, la cea de a doua strigare a cauzei, se prezintă recurenta-reclamantă prin avocat M. M. D., în baza împuternicirii avocațiale nr. 0. aflată la fila 23 din dosar, lipsind intimata- pârâtă.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată, recurs.
De la dosar lipsește dovada achitării taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar aferent recursului promovat.
Prin Serviciul Registratură, la data de (...) pârâta a depus la dosarul cauzei întâmpinare, în două exemplare, iar la data de (...) recurenta a depus note de ședință, în două exemplare, și un CD conținând prezentarea video a reclamantei la încheierea a cinci ani de activitate.
Reprezentantul recurentei-reclamante depune la dosar dovada achitării taxei judiciare de timbru în valoare de 2 lei și a timbrului judiciar de 0,15 lei, datorate pentru calea de atac declarată.
Curtea, din oficiu, în temeiul art. 1591 al. 4 C.pr.civ., raportat la art.21 din Constituție, art. 20 din L. nr.554/2004 și dispozițiile OUG 92/2003, constată că este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
Reprezentantul recurentei relevă că la filele 62 -152 (vol I dosar fond) au fost depuse în probațiune comenzile și fiecare comandă are atașată devizul justificativ aferent contractului de prestări servicii. Toate cheltuielile despre care este vorba în speță se regăsesc în cuprinsul actelor amintite.
Deși organul de control afirmă că acestea reprezintă cheltuieli cu pregătirea profesională a colaboratorilor care nu au calitatea de angajați ai societății, nu există atare cheltuieli ci ele reprezintă cheltuieli materiale care s-au efectuat cu ocazia seminarilor, nefiind plătiți instructori sau traininguri de formare profesională. Toate documentele au fost puse la dispoziția organelor de control, așa cum rezultă și din declarațiile martorului C. E., audiat cu privire la teza probatorie a condițiilor în care s-a desfășurat controlul.
Nemaifiind excepții de invocat și cereri de formulat, instanța declară închisă faza probatorie și acordă cuvântul în susținerea recursului.
Reprezentantul recurentei solicită admiterea recursului declarat împotriva sentinței civile nr. 3959 din (...) pronunțată de Tribunalul Cluj, în principal casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, iar în subsidiar casarea cu reținere și modificarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii introductive cu consecința anulării parțiale a raportului de inspecție fiscală nr. 1776/(...) emisă de D. G. a F. P.
C., anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. 1322/(...) a D. privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și anularea în totalitate a deciziei nr. 312/(...) a D. în soluționarea contestației împotriva actelor atacate.
În ceea ce privește solicitarea principală de casare a hotărârii pronunțată de instanța de fond reprezentantul recurentei relevă că în speță prima instanță a pronunțat hotărârea de fond limitându-se a motiva doar că argumentele aduse de reclamantă în susținerea cererii sunt rezultatul unei interpretări eronate a dispozițiilor legale în materie. În motivarea dată instanța de fond nu se referă la vastul probatoriu administrat, nu face aprecieri cu privire la utilitatea probatoriului sau la motivele pentru care au fost înlăturate unele apărări ori documente depuse. Din aceste motive susține că prima instanță nu a analizat în mod amănunțit modul de desfășurare a activității și implicit fondul cauzei, respectiv de a determina dacă prin modul cum reclamanta își desfășoară activitatea constând în organizarea de seminarii de pregătire profesională, permite sau nu deductibilitatea cheltuielilor care au fost excluse de la deductibilitate.
Cu ocazia cercetării judecătorești în faza recursului s-au relevat aspecte care nu au fost cercetate de către instanța de fond, toate devizele justificative și comenzile fac dovada deplină a cheltuielilor avansate și care nu reprezintă cheltuieli efectuate cu pregătirea și formarea profesională.
Se susține că în mod eronat după efectuarea controlului organele fiscale au considerat aceste cheltuieli ca reprezentând cheltuieli efectuate cu pregătirea și formarea profesională, considerându-se astfel nedeductibile, fără a reține sensul corect a noțiunii și terminologiei de personal angajat și salariat.
În cuprinsul art. 21 al. 2 lit. a din Cod fiscal se prevede că sunt deductibile cheltuielile efectuate cu formarea profesională a personalului angajat, ori în speță se susține că persoanele care au participat la seminarii reprezintă pentru reclamantă personal angajat. Noțiunea prevăzută în codul fiscal, cea de personal angajat, nu se limitează la noțiunea la care face referire codul muncii, respectiv noțiunea de salariat, cuprinzând o categorie mai extinsă decât aceasta din urmă.
Consideră că atât decizia dată în soluționarea contestației cât și sentința pronunțată de prima instanță sunt greșite în condițiile în care nu se face trimitere la adresa nr. 4./(...) a M.ui F. din care rezultă că sunt deductibile cheltuielile prevăzute în unele acte normative în vigoare, cum ar fi L. nr. 52/2000, ca prim act normativ care face referire la pregătirea profesională a personalului angajat.
În mai multe documente emise în soluționarea contestației și a întâmpinare se pune sub semnul întrebării realitatea operațiunilor economice derulate, iar din această perspectivă apreciază că probatoriul administrat este relevant. Din declarațiile martorilor audiați rezultă împrejurarea că seminarile au fost organizate, aceștia participând la acele activități, astfel încât nu se poate contesta realitatea operațiunilor economice desfășurate.
Sub acest aspect în hotărârea recurată nu se face trimitere la conținutul declarațiilor martorilor și nici la recunoașterile parțiale ale pârâtei, așa cum acestea rezultă din răspunsul la interogatoriul administrat în cauză.
Pentru toate aceste considerente și pentru motivele expuse detaliat în memoriul de recurs solicită admiterea recursului așa cum acesta a fost formulat și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor judiciare, conform chitanței și ordinului de plată pe care le depune la dosar.
Curtea, având în vedere actele existente la dosar precum și poziția procesuală exprimată de părți, reține cauza în pronunțare.
CURTEA
Prin sentința civilă nr. 3959 din (...) pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr. (...) s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul SC K. B. de A. S. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud. C., ca neîntemeiată.
S-a respins cererea reclamantei de acordarea a cheltuielilor de judecată.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
Activitatea desfășurată de societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale care s-a finalizat prin raportul nr.1776/(...) constatându-se sume de plată suplimentar, în sarcina reclamantei, în sumă de 412.826 lei.
În baza acestui raport a fost emisă de pârâtă D. de impunere nr.1322/(...) privind suma de 412.826 lei obligații fiscale suplimentare stabilite reprezentând 187.261 lei impozit pe profit și 225.565 lei majorări de întârziere impozit pe profit.
Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație în condițiile art.205-207 din OG nr.92/2003 care a fost respinsă prin D. nr.312/(...).
SC K. B. de A. S. are ca obiect de activitate conform clasificației
CAEN:";Activități ale agenților și brokerilor de asigurări";, în acest sens având încheiat un contract de colaborare cu SC AIG L. A. R.
În cadrul SC K. B. de A. S. o importantă activitate o constituie seminarele de specializare pentru colaboratori, care se desfășoară prin intermediul SC K. C. S. în baza convenției de colaborare nr.2/(...), înlocuită în anul 2006 cu contractul de prestări servicii nr.22/(...).
Reclamanta a tratat cheltuielile efectuate cu instruirea și pregătirea profesională a asistenților de brokeraj ca și cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, considerând că sintagma din codul fiscal „ personal angajat"; se referă nu numai la personalul propriu angajat cu contract de muncă ci și la personalul care își desfășoară activitatea pe baza unor contracte de colaborare, comision, mandat, etc. încheiate cu societatea, invocând în susținere prev.art.35 al.5 lit. h și al. 11 din L. nr.3..
Potrivit art.15 din Ordinul nr.15/(...) emis de C. de S. a asigurărilor „ I. în asigurări și/. reasigurări sunt obligați, într-o perioadă de 3 ani de la data publicării normelor privind acreditarea entităților care organizează cursuri de calificare și perfecționare profesională, să obțină certificatul de calificare profesională.";
Reclamanta este broker de asigurare, care își desfășoară activitatea prin intermediul unui mare număr de colaboratori, numiți asistenți în brokeraj.
Prin răspunsul la interogator, pârâta și-a menținut punctul de vedere că asistenții de brokeraj-care pot fi S., PFA, PF convenții civile, nu pot fi considerați persoane angajate ale societății reclamante.
Din depozițiile martorilor audiați în cauză, s-a reținut, în esență, că societatea reclamantă a organizat cursuri de instruire și pregătire profesională a asistenților în brokeraj, cărora le-au fost puse la dispoziție materiale de documentare, suporturi de scris și pliante, reclamanta apelând și la mijloace tehnice video și de sonorizare.
Urmează a analiza, în condițiile art.21 din L. nr.5., raportat și la disp.
L. nr.3., dacă cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj sunt deductibile fiscal.
Potrivit art.35 al.5 lit. h din L. nr.3. "orice broker de asigurare și /. reasigurare trebuie să îndeplinească următoarele condiții: să aibă personal angajat care să corespundă criteriilor de calificare și pregătire profesională conform normelor conform normelor privind cerințele profesionale pentru intermediarii în asigurări și/. în reasigurări";.
Al.11 al. art.35 din L. nr.3. prevede că "B.ii de asigurare și /. de reasigurare nu își pot desfășura activitatea prin agenți de asigurare, persoane fizice sau juridice, subagenți ori agenți de asigurare subordonați, ci numai prin personal propriu și/. prin asistenți în brokeraj";.
Potrivit art.21 al.1 din L. nr.5. privind codul fiscal "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.";
Având în vedere că obiectul de activitate al reclamantei îl constituie realizarea de venituri din activitatea de brokeraj, instanța a apreciat că nu sunt incidente dispozițiile legale sus-menționate, respectiv cheltuielile efectuate cu organizarea și pregătirea seminarilor de instruire profesională nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Art.21 al.2 lit. h din L. nr.5. prevede că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat.
Potrivit art.10 din codul muncii are calitate de angajat, respectiv salariat persoana fizică care în temeiul unui contract individual de muncă se obligă să presteze muncă pentru și sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remunerații denumite salariu.
În speță, persoanele pregătite a fi asistenți în brokeraj nu încheie un contract individual de muncă și nu primește un salariu de la societatea reclamantă. Aceștia aleg sau nu să colaboreze cu reclamanta sub alte forme, respectiv prin intermediul unui S., a unei PFA cu care se încheie un contract de colaborare, de mandat, de comision, etc. Chiar martora L. S. a arătat, în declarația sa de la fila 157 dosar, că a colaborat cu societatea reclamantă în calitatea de P.
Față de cele de mai sus, instanța a apreciat că, argumentele invocate de către reclamantă în susținerea cererii sunt rezultatul unei interpretări eronate a dispozițiilor legale în materie, consecința fiind respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
S-a respins și cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC K. B.
DE A. S. solicitând admiterea recursului, În temeiul art. 304 pct. 7, 8 și 9, art. 304 ind. 1 C.pr.civ. și art. 312 C.proc.civ.:
I. În principal: SĂ SE CASEZE hotărârea atacată și SĂ SE TRIMITĂ
CAUZA SPRE REJUDECARE INSTANȚEI DE FOND,
II. În subsidiar:
- SĂ SE CASEZE, SĂ SE REJUDECE ORI SĂ SE MODIFICE HOTĂRÂREA ATACATĂ și SĂ SE ADMITĂ acțiunea reclamantei, iar în consecință, Să se DISPUNĂ:
1. Anularea PARȚIALĂ a RAPORTULUI DE I. F. nr. 1776 / (...) a D., respectiv să se dispună anularea constatărilor organelor de inspecție fiscală cuprinse la C. III, punct 2. cu privire la impozitul pe profit, respectiv partea legată de neadmiterea ca și cheltuială deductibilă fiscal a sumei de
1.170.383 lei,.
2. Anularea ÎN TOTALITATE a DECIZIEI DE IMPUNERE nr. 1322/(...) a D., privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, În sumă totală de,412.826 lei, și
3. Anularea ÎN TOTALITATE a DECIZIEI NR. 312 din data de (...) a D., III. Cu obligarea intimatei - pârâte la plata cheltuielilor de judecată la fond si În recurs.
Nemotivarea unei hotărâri nu este prevăzuta in Codul de procedura civila ca un motiv formal de casare, dar o hotărâre nemotivata este totuși supusa casării, ca netemeinica și dată cu Î.lcarea art. 261 pct. 5 C.pr.civ.
În speță, instanța a pronunțat hotărârea limitându-se a motiva că argumentele aduse de reclamanta În susținerea cererii sunt "rezultatul unei interpretări eronate a dispozițiilor legale În materie" !
Mai mult, instanța fondului NU se referă la A. P. administrat În speță
și nici nu apreciază cu privire la utilitate a acestuia, respectiv nici nu arată dacă a adus dezlegare pricinii, nici nu indică că probele administrare le-a Îndepărtat Î. nu ar fi fost utile soluționării cauzei.
Apreciază astfel că instanța fondului și-a abandonat rolul activ și a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală, fără a motiva suficient, apreciază reclamanta raportat la probatoriul administrat, soluția din cauză, motivarea hotărârii sale rezumându-se În fapt doar la O P. - "( ... ) instanța apreciază că, argumentele invocate de către reclamantă În susținerea cererii sunt rezultatul unei interpretări eronate a dispozițiilor legale În materie, consecința fiind respingerea acțiunii ca neîntemeiată".
Pe de altă parte, opinează că hotărârea pronunțată În speță a fost dată cu Î.lcarea / aplicarea greșită a legii și aceasta Î. la soluționarea cererii, instanța fondului trebuia să aibă În vedere atât spiritul legii, cât și litera acesteia.
Consideră evident neîntemeiată și nelegală soluția pronunțată În speță
Î. sfera noțiunii de "personal angajat" nu poate fi limitată În ceea ce privește perfecționarea profesională doar la salariați, cu atât mai mult cu cât pe piața muncii există categorii profesionale care fără a avea contract individual de muncă sunt obligate prin lege la a efectua o pregătire și perfecționare profesională continuă, cum sunt de exemplu: magistrații, avocații, practicienii În insolvență, experții contabili, medicii și cum este cazul În speță, asistenții În brokeraj.
Mai mult, susținerea reclamantei a fost și este În consonanță deplină cu principiul de bază În interpretarea prevederilor legale și anume "unde legea nu distinge. nici noi nu trebuie să distingem" .
Susține de asemenea integral motivele Învederate instanței fondului cu privire la contestația formulată
Necesitatea Îndeplinirii cerințelor legale referitoare la formarea și perfecționarea Întregului personal, cu cerințe suplimentare pentru personalul implicat În activitatea de distribuție a produselor de asigurare adică asistenții În brokeraj, rezultă fără echivoc din toate cele arătate mai sus.
Formarea, instruirea și perfecționarea asistenților În brokeraj, calificarea și pregătirea continuă, este În primul rând o obligație legală prevăzută În legislația asigurărilor și este În același timp o condiție pentru a putea desfășura o activitate competitivă și a cunoaște toate informațiile despre produsul intermediat, iar În plus, un asigurător nu va lucra cu un broker de asigurare dacă nu are certitudinea instruirii tuturor asistenților În brokeraj ai brokerului de asigurare, În privința cunoașterii adecvate a produselor de asigurare intermediate.
De altfel, trebuie remarcat faptul că Însăși CSA a "ratificat" modul de desfășurare a activități brokerilor de asigurare care au organizat - chiar dacă reglementarea nu era amănunțită - seminarii de pregătire și instruire profesională a colaboratorilor, iar În acest sens sunt relevante și răspunsurile la I. ale intimatei - pârâtei, respectiv la Î. nr. 2 și nr. 4.
2. În aceste condiții, fără putință de tăgadă, cheltuielile efectuate cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților În brokeraj sunt ÎN INTEGRALITATEA LOR, CHELTUIELI EFECTUATE ÎN SCOPUL REALIZĂRII DE VENITURI IMPOZABILE.
Aceasta este de altfel prima regulă, "regula de bază", "regula cu valoare de principiu" În ceea ce privește deductibilitatea fiscală și este prevăzută de art. 21 alin. 1. din L. 5. privind Codul Fiscal.
De altfel, organul fiscal de verificare chiar indică această regulă, dar În mod straniu nu se oprește la această prevedere principală, ci face trimitere la art. 21, alin. 2, din L. 5., articol care conține dispoziții complementare, În privința deductibilității, respectiv cităm: "(2) sunt cheltuieli deductibile În scopul realizării de venituri" iar apoi face trimitere la litera "h) cheltuieli pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat."
A subliniat sintagma "și" tocmai pentru a evidenția caracterul complementar al acestei dispoziții legale, care vine să completeze, să expliciteze, că mai sunt deductibile și alte tipuri de cheltuieli, iar nu să excludă de la aplicare prevederea cu valoare de principiu prevăzută la art. 21 alin. 1. din L. 5. privind Codul Fiscal.
Pe de altă parte, aceste cheltuieli sunt cheltuieli care au la bază un contract legal Î. Între părți având ca obiect prestarea de servicii care vizează eficientizarea atât prin pregătirea oportună și continuă a personalului În activitatea de intermediere a contractelor de asigurare, organizând cursuri profesionale, training-uri, instructaje, cât și prin oferirea de consultanță În domeniul vânzării produselor financiare aferente pieței asigurărilor.
Astfel, art. 21 alin. 4 lit. m) pct. 48 din Normele metodologice date În aplicarea L. 5. privind Codul Fiscal, prevede faptul că:
"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se Îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate În baza unui contract Î. Între părți sau În baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. "
Totodată, prezintă relevanță și răspunsul intimatei-pârâtei la I. la Î. nr.
24, prin care se recunoaște că veniturile reclamantei sunt realizate În cea mai mare parte de asistenți În brokeraj, Însă totuși ILOGIC nu consideră cheltuieli care participă direct În realizarea veniturilor reclamantei, cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților În brokeraj.
Chiar și În ipoteza În care am considera cheltuielile În discuție, respectiv cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților În brokeraj, prin raportare D. la art. 21 alin. 2, lit. h arată În continuare că și cheltuielile din speță, sunt cheltuieli care intră În sfera aplicare a acestui articol.
Astfel lit. h a art. 21, alin. 2, din L. 5. privind Codul Fiscal conține sintagma "cheltuieli pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat",iar organele fiscale de verificare, nu admit ca și cheltuială deductibilă fiscal "cheltuielile efectuate de societate cu pregătirea și instruirea profesională a colaboratorilor care nu au calitatea de angajați ai societății".
Se folosește astfel de către organele fiscale de verificare, o terminologie improprie, Î. Codul fiscal prevede cât se poate de clar că este vorba de
"personalul angajat".
Se pleacă așadar de la o premisă (greșită) respectiv că "personalul angajat" al unui broker de asigurare ar Î. doar ceea ce L. 3. definește ca fiind
"personalul propriu",respectiv personalul salariat cu contract de muncă sau cu alte cuvinte se consideră că asistenții În brokeraj nu ar face parte din "personalul angajat" al unui broker de asigurare.
Însă din economia prevederilor L. 3. (art. 35 alin. 11), brokerii de asigurare Își pot desfășura activitatea numai prin personal propriu și/. prin asistenți În brokeraj, așadar personalul angajat al unui broker de asigurare poate fi constituit numai din:
- personal propriu - salariații și/.
- personal angajat pe baza unui contract de mandat/. - asistenții În brokeraj.
Aceștia din urmă Își desfășoară activitatea În baza contractului Î. cu brokerul de asigurare primind În acest scop o Împuternicire În legătură cu un mandat de brokeraj al acestuia, Î. lor activitate fiind sub acoperirea contractului de asigurare a răspunderii civile profesionale a brokerului În cauză. Asistenții În brokeraj sunt Înscriși de brokerul cu care au semnat contractul de mandat/. În J. asistenților În brokeraj și Înregistrați În Registrul intermediarilor În asigurări deschis la CSA, urmând să li se atribuie, de către CSA, un cod unic RAF (Registrul Asistenților persoane Fizice) sau RAJ (Registrul Asistenților persoane Juridice), În funcție de forma de organizare a acestora, putând colabora doar cu un singur broker de asigurare și/. reasigurare, respectiv cu brokerul care i-a Înregistrat și a solicitat Comisiei de S. a A., alocarea codului RAF/RAJ (Ordinul CSA nr.
10/2007 și Ordinul CSA nr. 12/2007), nefiind permisă colaborarea și cu alți brokeri de asigurare și/. reasigurare, concomitent. În cazul În care vor fi găsiți În situația de incompatibilitate conform art. 33 alin (6) din L. nr. 3., vor fi sancționați conform prevederilor art. 39 din aceeași lege.
Însăși semnificația cuvintelor "Împuternicire" și "contract de mandat" indică faptul că cel care primește o Împuternicire În baza unui contract de mandat/., pentru a Întreprinde anumite activități necesare pentru ducerea la Î. a mandatului de brokeraj, se angajează să aducă la Î. un angajament. În concordanță cu pretențiile formulate de clienți și asumate de reclamanta, prin mandatul de brokeraj Î.
Astfel, chiar și numai din semnificația cuvintelor, rezultă indubitabil că asistenții În brokeraj fac parte din personalul angajat al unui broker, nu sunt salariați ai brokerului dar sunt angajați de broker, primesc "o împuternicire" și lucrează sub acoperirea contractului de asigurare a răspunderii civile profesionale a brokerului.
Acest contract de asigurare a răspunderii civile profesionale are rolul de a proteja Împotriva prejudiciilor pe care le poate produce unor terțe persoane, din eroare, neglijență sau omisiune, atât reclamanta, cât și prepușii reclamantei, În situația noastră - asistenții În brokeraj, ca urmare a practicării activității de intermediere În asigurări. A., scopul pregătirii profesionale continue a asistenților În brokeraj este tocmai prestarea serviciilor de intermediere cu profesionalism (atât din punct de vedere al informării corecte și complete asupra condițiilor de asigurare și a tehnicilor de asigurare pentru diverse categorii de riscuri, cât și al cunoașterii normelor și legislației În vigoare), astfel Încât, până În prezent nu au fost emise pretenții de despăgubire a unor terțe persoane În contul reclamantei.
Față de terminologia folosită În legile cu incidență În speța de față, respectiv L. 5., L. 3., L. nr. 5., se relevă următoarea concluzie:
- cheltuielile ocazionate de formarea și perfecționarea profesională a asistenților În brokeraj sunt deductibile fiscal Î. art. 21 alin. 2, lit. h, din L.
5. privind Codul Fiscal cu modificările și completările ulterioare prevăd deductibilitatea acestor cheltuieli În legătură cu personalul angajat, nefăcând distincție Între personalul salariat În baza unui contract individual de muncă, respectiv salariați și personal angajat pe baza unui contract care poate fi contract de colaborare, contract de mandat, contract de comision sau convenție civilă încheiate În baza prevederilor Codului Comercial, Codului Civil.
4. În ceea ce privește solicitarea reclamantei de anularea În totalitate a
Deciziei nr. 312 / (...) emisă de D., din probatoriul administrat În cauză apreciază că a rezultat În mod cert că D. este NETEMEINICĂ și NELEGALĂ din următoarele motive:
În primul rând, reclamanta, după emiterea deciziei de impunere atacate și promovarea contestației din speță, a solicitat M.ui F. - D. G. de L. I. D., prin cererea scrisă nr. 364961/ (...) să analizeze aspectul referitor la natura cheltuielilor cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților În brokeraj din punct de vedere al deductibilității fiscale, anexând În acest sens, contestația promovată, decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală din speță, precum și contractul de prestării de servicii Î. cu S. K. C. S.
În urma acestei cererii, M. F. - D. G. de L. I. D., i-a transmis răspunsul său scris nr. 4. / (...) prin care i-a comunicat că „ (…) sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate În scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative În vigoare.
Astfel, În măsura În care cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților În brokeraj sunt reglementate de acte normative În vigoare, acestea sunt deductibile la calculul profitului impozabil.";
5. Atât În Raportul de inspecție fiscală și În D. de impunere, cât și În
D. de soluționare a contestației, pârâta În repetate rânduri În scopul fundamentării și motivării deciziilor emise / poziției sale procesuale, vorbește despre "D. primită de la C. de S. a A.", exemplificativ redăm: "(. .. ), după cum rezultă din documentația transmisă de către CSA, colaboratorul ajunge În prima treaptă În urma unui curs de instruire organizat de cei aflați În treptele superioare, iar la sfârșitul cursului poate/. nu să semneze un contract de asistent În brokeraj."
De altfel așa-zisa "D. primită de la C. de S. a A.", este În fapt o A. a
CSA Înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice - A. N. de A. F. sub nr.
55538/(...), adresă care este adresată președintelui A.N.A.F. și care, În opinia reclamantei a fost actul generator al controlului fiscal.
Prin această adresă CSA indică CARE SUNT PRIMII 3 B.I DE A. DIN R., SUPUNÂND ATENȚIEI A.N.A.F."aspecte constatate În urma desfășurării unor acțiuni de control" ale CSA.
De remarcat este faptul că În respectiva adresă, care conține 6 file, deși la primul punct este indicată reclamanta, În continuare referirile cu privire la reclamanta lipsesc cu desăvârșire, doar pe fila 5 (fila 279 din dos. cauzei), la două alineate (În două fraze) apar referiri În ceea ce o privește pe reclamanta, În sensul că, redă: "( ... ) practică un sistem de instruire a colaboratorilor cu care Își desfășoară activitatea,
În acest sens, a Î. un contract de prestări servicii (nr. 2/(...)) cu societatea S. K. C. S., contract al cărui obiect de activitate constă În: desfășurarea și organizarea administrativă și logistică a seminarilor, vizând pregătirea actualilor și viitorilor colaboratori ai brokerilor. ", iar În celălalt alineat se face referire la faptul că există un contract de Î. acordat de reclamanta către s.c. K. C. S.
Fără să existe nicio dovadă a celor afirmate În ceea ce o privește, se Î. acreditarea ideii că toate cele 3 societăți menționate În respectiva A. și-ar desfășura activitatea prin aceea că:
"Colaboratorul ajunge În prima treaptă În urma unui curs de instruire organizat de cei aflați În treptele superioare (. .. )."
Această susținere, precum de altfel Î. documentație este considerată de organele de inspecție fiscală ca fiind irefutabilă, deși, cel puțin În ceea ce o privește pe reclamanta, această stare de fapt prezentată este total nereală.
Acest aspect rezultă indubitabil din:
- Procesul verbal de control al CSA nr. IX 625 Î. la data de (...) privind controlul periodic efectuat la S. K. B. DE A. S., respectiv din
- Procesul Verbal privind controlul inopinat efectuat la S. K. B. DE A.
S., Î. la data de (...), precum și
- Notele explicative aferente acestora.
Astfel din documentele mai sus menționate, depuse la dos. cauzei pentru termenul de judecată din data de (...), prin N. de probatoriu, rezultă cu exactitate modul de efectuare al instruirii și modul de desfășurare a activității reclamantei, În general.
De subliniat este că de la Î. și până În prezent reclamanta a avut același mod de desfășurare a activității și instruire a colaboratorilor și nici ca urmare a controlului CSA din anul 2007 și nici ca urmare a controlului CSA din anul 2009 nu s-a luat vreo măsură și evident nu s-a aplicat vreo sancțiune cu privire la modul de instruire al colaboratorilor reclamantei, activitatea reclamantei fiind controlată integral cu aceste ocazii, reclamanta nefiind sancționată și aceasta Î. modalitatea de desfășurare a activității a fost și este În conformitate cu prevederile legale din domeniu.
Dimpotrivă, autoritatea de reglementare, respectiv CSA cunoscând evident faptul că activitatea de intermediere este una extrem de complexă, care necesită formare și pregătire profesională, a emis norme În acest sens, confirmând prin aceasta, ceea ce brokerii de asigurare, inclusiv reclamanta, aplicau deja În activitatea lor, respectiv organizau seminarii de instruire a colaboratorilor - asistenți În brokeraj.
Cu privire la cele 2 controale ale CSA desfășurate la reclamanta desigur că se mai naște o Întrebare legitimă: De ce, având În vedere că modul de desfășurare al activității și instruirii colaboratorilor a fost același În toată perioada controlată, CSA nu a sesizat A.N.A.F.-ul după primul control periodic din anul 2007? ... A făcut-o În schimb după controlul intitulat ca fiind inopinat din anul 2009 !
Un posibil răspuns la Î. de mai sus, poate fi că interese obscure ale concurenței sau ale unor funcționari zeloși, deranjați de evoluția și performanțele obținute de reclamanta, au Î. să minimizeze activitatea și dezvoltarea reclamantei.
Astfel, S. K. B. DE A. S. prin modul În care și-a desfășurat și Își desfășoară activitatea, Î. să ofere o oportunitate de dezvoltate profesională și personală celor care doresc să lucreze În domeniul de activitate al companie.
Cu atât mai mult, În această perioadă de criză economică, reclamanta a oferit șansa oricărei persoane interesate să aibă o ocupație, respectiv asistent În brokeraj, care este chiar "o slujbă" care poate să asigure un venit decent.
6. Seminarile de bază, precum și seminarile de specializare NU sunt organizate "de cei aflați În treptele superioare", ci au fost organizate de către
S. K. C. S. pentru reclamanta, În baza Contractului de prestării servicii Î. Între părți, aspect probat și necontestat În speță!
7. Totodată cu referire la așa-zisa "D. primită de la C. de S. a A.", se Î. acreditarea ideii că ar avea modul de desfășurare al activității identic cu cel al celorlalte două societății, respectiv S. I. R. B. de A. S. și EPM R. - B. de A. S., societăți cu privire la care se indică faptul că ar avea contracte de consultanță externe și ambele ar fi efectuat diverse plăți externe În baza acestor contracte.
A., deși În ceea ce o privește reclamanta are Î. un contract de prestării servicii cu persoana juridică română respectiv, S. K. C. S. care a realizat astfel venituri din prestări servicii, iar aceste venituri au fost impozitate ca atare ÎN R., se induce totuși o altă variantă.
Însă, din probele administrate În cauză, este evident că situația reclamantei nu este similară cu a celorlalte două societăți nici În ceea ce privește modul de instruire al asistenților În brokeraj, respectiv instruirea nu a fost făcută de cei aflați În treptele superioare și nici În ceea ce privește situația plăților externe.
8. În ceea ce privește așa zisa analiză privind serviciile prestate În baza contractului de colaborare Î. cu S. K. C. S. (pag. 11 - 12 din D. contestată), analiză prin care se pune sub semnul Întrebării realitatea operațiunilor economice derulate Între reclamanta și S. K. C. S., arată că În mod expres reclamanta a solicitat audierea În calitate de martori a unor persoane, actuali sau foști asistenți În brokeraj ai reclamantei, care au participat la seminarii, Î. cu anul 2006 și până În 2009 și de asemenea a administratorului societății comerciale BYRON S. care a furnizat echipamentul tehnic necesar desfășurării seminarilor de pregătire profesională.
Astfel din TOATE declarațiile martorilor P. V., N. M. D., M. A. M., L. S. și D. A. S., - declarații care se coroborează deplin Între ele - declarații privind teza probatorie legată de realitatea operațiunilor economice și modalitatea efectivă de desfășurare a seminarilor, a rezultat fără echivoc faptul că seminarile au fost Într-adevăr organizate, precum și faptul că În mod evident și implicit, organizarea și susținerea seminarilor s-a făcut ca urmare a unui Î.t efort logistic din partea organizatorului.
Din starea de fapt dovedită rezultă că toate cheltuielile efectuate de reclamanta În speță "cu pregătirea și instruirea profesională a colaboratorilor", sunt În realitate cheltuieli care nu se rezumă exclusiv la "pregătire și instruire", ci sunt cheltuieli "materiale" implicite, efectuate În vederea organizării efective a seminarilor de pregătire și instruire.
Astfel o parte Î.tă a serviciilor prestate a reprezentat-o furnizarea mapelor pentru seminarii, ori după cum se poate constata o asemenea mapă reprezintă un instrument indispensabil cu ocazia unui seminar și conține materiale tipărite la o calitate excepțională, și care furnizează informații amănunțite cu privire la Î. activitate a societății.
9. Se mai contestă de către intimata - pârâtă calitatea de documente justificative a devizelor care au stat la baza emiterii facturilor fiscale.
Astfel se arată În D. de soluționare a contestației că, după cum rezultă din contractul de colaborare / de prestării servicii Î. În speță, pct. VI, art. 2, serviciile prestate de s.c. K. C. S. pentru reclamanta se efectuează În baza unei comenzi, iar devizul justificativ ar fi trebuit emis ținând seama de comandă și se arată că facturile sunt Însoțite de devize, fiind "lipsă comanda" !
În D. de soluționare a contestației, a fost pentru prima dată În speță, când s-a făcut referire la faptul că cheltuielile ar fi nedeductibile datorită faptului că ar lipsi comanda!
Însă după cum se poate constata din Înscrisurile depuse la dosar, comenzile NU AU LIPSIT.
De altfel declarația martorului C. E., care a participat din partea reclamantei la controlul fiscal se coroborează, cu Însăși Raportul de inspecție fiscală, În sensul că În Raport nu se motivează excluderea de la deductibilitate a cheltuielilor "cu pregătirea și instruirea profesională a colaboratorilor", pentru "lipsă comanda" sau neprezentarea acestora ca urmare a vreunei solicitări, ci din alte considerente.
Pe de altă parte declarația martorului se coroborează cu documentele depuse la dosar respectiv cu comenzile care evident că există, comenzi care la rândul lor, se coroborează cu devizele justificative.
10. Se mai arată În D. de soluționare a contestației că, din documentele prezentate la control nu ar rezulta cu exactitate o serie de elemente precum: tematica dezbătută la instruiri, cine a participat etc., motiv pentru care devizele nu ar întrunii condițiile de "documente justificative" care să stea la baza facturării cheltuielilor pentru a fi
Înregistrate În contabilitate și a conferi posibilitatea deducerii fiscale.
Cu riscul de a se repeta, toate aceste informații ar fi putut fi prezentate
și văzute la momentul controlului dacă i-ar fi fost solicitate, dar aceste informații rezultă din comenzi, devize și mapele cu materialul documentar primite de cursanți, iar În devizele justificative sumele sunt defalcate rezultând cu exactitate fiecare sumă și contravaloarea cărui tip de serviciu ÎI reprezintă!
11. Chiar dacă obiectul prezentei acțiunii judiciare nu se referă la rezoluțiile și notările olografe ale reprezentanților M.F.P. pe diferite adrese, În scopul și În considerarea principiului aflării adevărului, care trebuie să caracterizeze orice fel de litigiu, nimic nu Împiedica instanța judecătorească să ia În considerare toate și orice elemente chiar de circumstanțiere a unei stări de fapt.
Asemenea elemente de circumstanțiere sunt:
- rezoluția de pe fila 1 a A. CSA (fila 275 din dos. cauzei) prin care directorul general M. Morcoașă din cadrul Direcției Generale Coordonare I. F., solicită directorului general adjunct, citează: Dlui dga Grapa C-tin - Rog clarificare ce anume se solicită ?"
- mențiunea Înscrisă la finalul filei 5 (fila 279 din dos. cauzei) de către
- cel mai probabil - unul dintre organele de inspecție fiscală, care la solicitarea pe care CSA o face, respectiv citează:"( ... ) să întreprindeți demersurile pe care le considerați necesare În situațiile prezentate." se
Întreabă retoric, scriind mențiunea: "adică ?".
12. În Încheiere afirmă Î. odată faptul că prin modul În care și-a desfășurat activitatea, a oferit o oportunitate de dezvoltate profesională și personală celor care au dorit să lucreze În domeniul de activitate al companiei.
Cu atât mai mult, În perioada de criză economică, reclamanta a oferit șansa oricărei persoane interesate să aibă o ocupație, respectiv asistent În brokeraj, să-i asigure un venit decent.
De altfel trebuie observat ca toți brokerii care intermediază asigurări de viață Își desfășoară activitatea preponderent prin personalul angajat asistenții În brokeraj.
Iar a pretinde ca cei 26.473 de asistenți În brokeraj ai reclamantei, să aibă calitatea de salariați, pentru ca să fie deductibile cheltuielile cu pregătirea profesională a acestora, este o cerință care excede atât prevederilor legale, cât și realităților economice din domeniul asigurărilor.
Se confirmă Î. o dată astfel că prin acest mod de desfășurare al activității de către reclamanta, respectiv prin organizarea seminariilor de pregătire profesională a ajuns să se dezvolte, respectiv să realizeze venituri din ce În ce mai mari, astfel că este evident că aceste cheltuieli efectuate cu organizarea și pregătirea seminarilor au fost efectuate tocmai În scopul realizării de venituri.
Cu privire la obligarea la plata cheltuielilor de judecată atât la fond. cât si În calea de atac, solicită instanței obligarea intimatei la plata acestora
În conformitate cu prevederile art. 247 C.pr.civ. - partea care cade În pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, Î. reclamanta le-a suportat așa după cum rezultă din Înscrisurile deja depuse la dosarul cauzei, precum și din cele pe care le va depune.
În drept s-au invocat prevederile: L. nr. 554/2004; Codul de procedură fiscală; L. nr. 3.; L. 5. privind Codul Fiscal; L. nr. 5.; art. 247, art. 242 alin.
2, 299 și urm. C.pr.civ.
Pârâta intimată D. G. A F. P. A J. C. a depus întâmpinare prin intermediul căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile atacate ca fiind temeinică și legală - fila 29.
Analizând recursul prin prisma motivelor invocate și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
Problema litigioasă în prezenta cauză este reprezentată de calificarea ca și cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil a unor cheltuieli efectuate cu instruirea și pregătirea profesională a asistenților de brokeraj care își desfășoară activitatea pe baza unor contracte de colaborare, comision, mandat.
În acest sens trebuie arătat faptul că reclamanta recurentă are ca obiect de activitate conform clasificației CAEN: „activități ale agenților și brokerilor de asigurări"; în acest sens având încheiat un contract de colaborare cu SC AIG L. A. R.
În baza unei inspecții fiscale finalizată prin raportul nr. 1776/(...) D.
C.-N. a stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată de
412.812 lei impozit pe profit și majorări de întârziere.
D. de impunere nr. 1322/(...) a fost menținută prin decizia nr. 312/(...) care a respins contestația formulată de către reclamantă în condițiile art. 205-207 din OG nr. 92/2003.
Criticile formulate pe calea recursului vizând nemotivarea sentinței nr.
3959/(...) dată de Tribunalul Cluj nu vor fi analizate in extenso dată fiind soluția ce se preconizează în prezenta cauză.
Ceea ce trebuie lămurit în speță este dacă cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj sunt cheltuieli deductibile fiscal prin raportare la dispozițiile art. 21 alin. 1 din L. nr. 5. care condiționează recunoașterea unei cheltuieli ca fiind deductibilă de efectuarea ei în scopul realizării de venituri impozabile.
Instanța de fond a apreciat că doar în cazul cheltuielilor efectuate pentru perfecționarea profesională a personalului propriu angajat care deține contract individual de muncă cu societatea aceste cheltuieli pot fi apreciate ca deductibile. Cum persoanele pregătite a fi asistenți în brokeraj nu încheie un contract individual de muncă și nu primesc un salariu de la reclamantă art. 21 alin. 1 din L. nr. 5. nu poate fi invocat cu succes.
Curtea nu împărtășește concluzia instanței de fond anterior arătate pentru următoarele considerente: potrivit art. 10 din Codul Muncii
„contractul individual de muncă este contractul în temeiul căruia o persoană fizică denumită salariat se obligă să presteze muncă pentru și sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică în schimbul unei renumerații denumită salariu";.
Eroarea săvârșită de către instanța de fond și corect sesizată de către reclamanta recurentă vizează punerea semnului egalității între noțiunile de
„. și „. angajat"; în condițiile în care Codul Muncii nu face nicio referire la calitatea de „. referindu-se exclusiv la sintagma „..
Curtea apreciază că cele două noțiuni în discuție se prezintă într-un raport gen - specie respectiv noțiunea de personal angajat o înglobează pe aceea de salariat fără a se limita însă la aceasta.
Activitatea recurentei se desfășoară în condițiile L. nr. 3. care impune cerințe calitative de calificare și pregătire continuă a participanților în domeniul asigurărilor atât în privința personalului propriu, salariat cu contract de muncă, cât și a personalului angajat pe baza unui contract de mandat cum este cazul asistenților în brokeraj.
În cazul reclamantei doar asistenții în brokeraj au atribuții ce conduc la realizarea cifrei de afaceri, respectiv a profitului, fapt de altfel recunoscut de către intimata D. C.-N. prin răspunsul de la întrebarea nr. 6 din interogatoriu: „conform adresei nr. 807/77 D.G.B. din (...) emisă de C. de S. a A., înregistrată la MFP-A. sub nr. 55538/(...), SC K. B. DE A. S. este broker de asigurare ce își desfășoară activitatea prin intermediul unui număr mare de colaboratori care în conformitate cu prevederile L. nr. 3. sunt numiți asistenți în brokeraj. Modul de atragere al acestora - cărora pentru serviciile prestate li se acordă un comision este creat pe baza sistemului de vânzare prin rețele… prin crearea de trepte de evoluție profesională. Colaboratorul ajunge în prima etapă în urma unui curs de instruire organizat de cei aflați în treptele superioare, iar la sfârșitul cursului poate sau nu să semneze un contract de asistent în brokeraj."; - fila 133, vol. II dosar fond.
În sprijinul acestei interpretări vin o serie de dispoziții legale cuprinse atât în art. 35 și art. 39 din L. nr. 3. cât și ordinele CSA emise începând cu anul 2004. Acestea vin să consacre ideea potrivit căreia îndeplinirea cerințelor referitoare la formarea și perfecționarea întregului personal cu deosebire a asistenților în brokeraj reprezintă o obligație legală a societăților care își desfășoară activitatea în acest domeniu și în același timp o condiție impusă pentru desfășurarea activității.
Astfel stând lucrurile singura concluzie care se poate desprinde este aceea că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile cheltuielile efectuate cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj.
Revenind la cele anterior arătate potrivit cărora noțiunea de personal angajat nu este sinonimă cu aceea de salariat între asistenții în brokeraj și societate există un contract de prestări de servicii care vizează eficientizarea în activitatea de intermediere a contractelor de asigurare inclusiv prin pregătirea continuă a personalului.
Potrivit art. 35 alin. 11 din L. nr. 3. personalul angajat al unui broker de asigurare poate fi constituit din personal propriu, salariat și personal angajat pe baza unui contract de mandat/. Cu alte cuvinte chiar dacă nu sunt salariați ai brokerului asistenții în brokeraj fac parte din personalul angajat fiind astfel respectate rigorile art. 21 alin. 2 lit. h din L. nr. 5..
La aceeași concluzie pare să fi ajuns și D. G. de L. I. D. din cadrul M.ui
F. care prin răspunsul nr. 4. din (...) arată „în măsura în care cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj sunt reglementate de acte normative în vigoare acestea sunt deductibile la calculul profitului impozabil";.
Concluzionând asupra caracterului deductibil al acestor cheltuieli Curtea achiesează la apărările formulate de către intimată prin întâmpinare în sensul că pct. 48 din HG nr. 44/2004 prevede 3 condiții care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a se deduce cheltuielile cu astfel de servicii. În acest sens justificarea prestării efective a serviciilor se realizează prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare.
Existența unui contract și a unor facturi în valoare de 1.170.383 lei sunt necesare dar nu suficiente pentru aprecierea ca deductibile a acestor cheltuieli fiind necesare documente justificative de natura celor mai sus arătate.
Cum tribunalul nu s-a aplecat asupra acestor aspecte înlăturând din start susținerile reclamantei pe motiv că ne aflăm în prezența unor cheltuieli ce exced art. 21 alin. 1 din L. nr. 5. Curtea apreciază că singura soluție ce se impune este aceea a casării cu trimitere spre rejudecare.
Cu prilejul rejudecării în condițiile art. 312 C.pr.civ. tribunalul va administra toate probele apreciate ca utile inclusiv va dispune efectuarea unei expertize contabile care să verifice dacă serviciile pretinse a fi efectuate de către recurentă sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii și realității informațiilor cuprinse în devize.
Față de aceste considerente, Curtea va admite recursul declarat de SC K. B. DE A. S. împotriva sentinței civile nr. 3959 din (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui C. pe care o va casa și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE L. DECIDE
Admite recursul declarat de SC K. B. DE A. S. împotriva sentinței civile nr. 3959 din (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui C. pe care o casează și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 7 martie 2012.
Red.M.H./dact.L.C.C.
3 ex./(...) Jud.fond: C. A. C.
