Decizia nr. 3954/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal

Comentarii

0

Dosar nr. (...)*

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ

SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

D. CIVILĂ Nr. 3954/2012

Ședința publică de la 17 Mai 2012

Completul compus din:

PREȘEDINTE L. U.

Judecător M. D.

Judecător R.-R. D.

Grefier M. T.

{ F. | }S-a luat în examinare recursul formulat de reclamanta S. T. W. I. S., împotriva sentinței civile nr. 7., pronunțată de Tribunalul Sălaj, în dosarul nr. (...)*, în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. S., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă pentru recurentă, avocat M. S. M., cu delegație la dosar.

Procedura de citare este { F. |legal} îndeplinită.

Reprezentantul reclamantei recurentă depune la dosar dovada onorariului avocațial, precizând că nu mai are alte cereri de solicitat.

Reprezentantul reclamantei recurentă solicită admiterea recursului, modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii, cu cheltuieli de judecată.

Curtea reține cauza în pronunțare.

{ F. | }

CURTEA

Prin sentința civilă nr. 7330 din (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui S., a fost respinsă ca nefondată acțiunea reclamantei S. T. W. I. S. Z., privind anularea Deciziei nr. 26/(...) a D. G. a F. P. a J. S., a Deciziei de impunere nr. 402/(...) parțială a R.ui de inspecție fiscală și privind exonerarea de la plata sumelor reprezentând TVA și majorări de întârziere.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:

Prin R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 3206/(...) (f. 138-171) s-au constatat în urma controlului efectuat la societatea reclamantă cu privire la perioada (...)-(...) nereguli privind unele facturi, astfel :

Facturile nr. 0270463/(...) și nr. 9555554/(...) în valoare totală de 48734 lei emise de către reclamantă de către S. T. S. C.-N. au fost înregistrate în contabilitate pe cheltuieli, fără a achiziționa vreun bun sau de a beneficia de vreo prestare de servicii, denaturând astfel profitul impozabil, cheltuiala fiind nedeductibilă.

Factura 8./(...) emisă de către reclamantă către S. C. R. E. S. C.-N. stornează un număr de patru facturi emise în perioada (...)-(...) facturi în valoare de 33.953

Ron, cu TVA aferent 6.451 Ron.

Din evidența contabilă a societății rezultă că în perioada august - noiembrie

2005 (când au fost emise cele patru facturi stornate, respectiv : 876705/(...),

67706/(...), 876711/(...) și 876712/(...)), marfa facturată a fost livrată fiind descărcată din gestiunea acesteia.

Din registrul jurnal, aferent lunii decembrie 2005, rezultă că la data înregistrării facturii 08./(...), societatea și-a diminuat venitul lunii decembrie cu suma de 33.953 Ron, fără a înregistra returul mărfurilor livrate inițial în gestiunea societății, rezultând astfel că livrarea bunurilor de la beneficiarul inițial S. C. R. E. S. C.-N. nu a mai avut loc.

R. și-a diminuat astfel - fără a respecta prevederile legale veniturilor obținute

(stornarea care nu este realizată efectiv nu poate anula venitul realizat prin facturile inițiale) cu suma de 33.953 Ron, ceea ce a condus la denaturarea exercițiului financiar în anul 2005.

În perioada (...) - (...) S. C. S. C.-N. în baza contractului de prestări servicii nr.

1 din 2002, emite lunar către S. Transivania W. I. S. Z., facturi în care la rubrica denumirea produselor și a serviciilor este înscris ,,servicii management";.

La data controlului reprezentanții societății, în afara contractului de management semnat între cele două părți nu au putut prezenta și alte documente

(situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice materiale corespunzătoare) din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de management, precum și necesitatea efectuării acestora în condițiile în care pierderea societății crește de la an la an.

Lipsa acestor documente justificative, au constatat organele de control, că duce la concluzia că serviciile de management facturate de S. C. S. C.-N., nu au fost prestate efectiv. Însumând aceste cheltuieli, suma de 70.231 lei, aceasta s-a constatat ca fiind nedeductibilă fiscal.

S-a reținut de asemenea în perioada (...)-(...) S. C. R. E. S. S. C.-N., emite lunar către S. Transivania W. I. S. Z., facturi care la rubrica denumirea produsului și a serviciilor este înscris ,,alimente mic dejun"; în valoare de 15.452 lei + TVA în valoare de 2.937 lei.

S-a constatat că această cheltuială în sumă de 15.452 lei acordată salariaților pentru achiziții de alimente și mic dejun nu este deductibilă fiscal, câtă vreme aceștia au primit concomitent și diurnă.

Cu privire la înregistrarea producției s-a constatat că societatea înregistrează în cursul anului 2007 și 2008, venituri din vânzarea produselor finite.

Începând cu luna martie 2007 S. Transivania W. I. S. Z. nu evidențiază realizarea producției finite sau a producției în curs de realizare.

În lunile aprilie 2007, august 2007, septembrie 2007 și februarie 2008 societatea înregistrează cheltuieli cu materia primă (cont 601) mai mari decât veniturile înregistrate de societate din vânzarea produselor finite (cont 701).

S-a constatat că diferența dintre veniturile realizate din vânzarea produselor finite și cheltuielile efectuate cu materia primă, ca fiind nedeductibilă, cheltuială care nu generează venituri.

Sintetizând constatările a rezultat că societatea are obligația de a-și diminua pierderea înregistrată cu suma de 207.023 lei.

S-a stabilit obligația de plată a unui TVA în urma celor reținute, în sumă de

34.669 lei

În baza acestui Raport de inspecție fiscală s-a emis D. de impunere nr.

402/(...) prin care s-a stabilit obligația de plată a sumei de 31.992 lei TVA suplimentar și 34.669 lei majorări de întârziere aferente acesteia.

Aceste două acte au fost contestate de către reclamantă, contestație ce a fost respinsă prin D. nr. 26/(...) a Direcției Generale a F. P. S. (f. 74-89).

Analizând legalitatea acestei deicizii și implicit astfel a actelor subsecvente - R. de inspecție fiscală și D. de impunere instanța reține următoarele :

Nu se poate reține încălcarea de către pârâtă a prevederilor art. 987 Codul de procedură fiscală și anume extinderea controlului peste limita termenului de prescripție de trei ani prin efectuarea controlului pe anii 2003-2004 pentru următoarele :

Art. 101 Cod procedură fiscală prevede cu privire la avizul de inspecție fiscală faptul că (1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.

2 ) avizul de inspecție fiscală va cuprinde : a ) temeiul juridic al inspecției fiscale; d ) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale.

Amânarea date de începere a inspecției fiscale se poate solicita o singură dată pentru motive justificate.

În avizul de inspecție fiscală care a fost comunicat cu reclamanta se menționează că inspecția fiscală are ca obiectiv verificarea : ansamblului declarațiilor fiscale privind impozitele taxele și contribuțiile și operațiunile relevate pentru inspecția fiscală de la ultimul control la zi ; modul de organizare și conducere a evidențelor financiare, fiscale și contabile de la ultimul control la zi.

Cum avizul de inspecție fiscală (f. 45) a fost emis în conformitate cu dispozițiile legale iar conform art. 91 alin. 1 Cod procedură fiscală dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, nu se poate considera că în mod nelegal s-a extins controlul în afara perioadei de 3 ani, câtă vreme reclamantei i s-a comunicat perioada supusă controlului.

De altfel, reclamanta a solicitat amânarea inspecției fiscale până la data de (...), iar apoi pentru perioada (...)- (...) întrucât documente financiar contabile pentru perioada (...)-(...) nu se găsesc la sediul societății în timpul controlului (f. 138-139) neopunându-se altfel efectuării controlului pentru perioada de la ultimul control până la zi.

E. adevărată constatarea din contestație precum că organele de inspecție fiscală nu au explicat în R. încheiat care sun motivele pentru care inspecția fiscală a fost efectuată pe întreaga perioadă de prescripție de 5 ani, însă din cuprinsul raportului se înțelege că motivul a fost cel prezentat la lit. A9 alin. 3 art. 98 din OG nr.92/2003, respectiv existența unor indicii privind diminuarea obligației de plată.

În articolul menționat mai sus, legiuitorul nu prevede o limită a diferențelor de impozite constatate în ultimii 3 ani fiscali verificați pentru depășirea căreia ar trebui să se extindă verificarea pe întreaga perioadă de prescripție de 5 ani. De asemenea nu se prevede nici dacă diminuarea impozitelor trebuie să se înregistreze în toți cei trei ani fiscali sau numai în unul sau numai în doi ani fiscali, pentru a se extinde perioada verificată.

Astfel spus, orice cheltuială nedeductibilă stabilită în ultimii 3 anii fiscali, indiferent de valoare, poate constitui un indiciu privind diminuarea impozitului, iar organele fiscale au dreptul de a extinde perioada verificată pe toată perioada de prescripție de 5 ani, așa cum a procedat și organele de inspecție fiscală în cazul reclamantei.

De altfel, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 46 din OG nr.

92/2003 pentru constatarea nulității actului administrativ contestat.

În ceea ce privește facturile reținute ca fiind nedeductibile fiscal în R. de inspecție fiscală, cuprinse apoi în decizia de impunere TVA - ul aferent și majorările de TVA la acestea și respinse prin D. nr. 26/(...) se pot reține următoarele:

Facturile nr. 0270463/(...) și nr. 6555554/(...) emise către S. T. S. C.-N. în valoare totală de 48.734 lei în mod corect au fost reținute ca nedeductibile fiscal de către pârâtă, atâta timp cât apărarea reclamantei a fost aceea că cele două facturi au fost întocmite ulterior, întrucât ,,căsuțele de găini"; livrate și cuprinse în cele două facturi nu au întrunit condițiile de calitate. R. nu a prezentat nici expertului și nici instanței documente din care să reiasă că societatea S. T. S. C.-N. a cunoscut de la momentul achiziției și până la momentul vânzării către societatea Deltahout Olanda că aceste mărfuri au avut probleme de calitate (f. 270).

Concluzia expertului făcută în completarea R.ui de expertiză(f. 25) a fost aceea că reclamanta nu poate să-și exercite dreptul de deducere al TVA în aceste două facturi decât după corectarea celor două facturi respectiv prin stornarea facturilor emise de S. T. S. C.-N. și emiterea altora către reclamantă pentru a se evidenția din punct de vedere fiscal relația legală și corectă în ceea ce privește acordarea deducerii de preț, prevăzută în convenția încheiată de cele două societăți la (...).

Cu privire la factura nr. 8./(...) care stornează un nr. de 4 facturi emise în perioada (...)-(...) în valoare totală de 33.953 lei plus TVA în valoare de 6.451 lei, instanța reține că în mod corect a stabilit organul fiscal că aceasta a denaturat exercițiul anului financiar 2005, deoarece stornarea nu s-a realizat efectiv și ca atare nu poate anula venitul realizat prin facturile inițiale.

Aceasta întrucât așa cum s-a concluzionat și în raportul de expertiză (f. 276) că, cu ocazia întocmirii facturii de stornare de reclamanta, având la bază un acord între furnizor - reclamanta și cumpărător - C. R. E. S. aceasta era obligată pe lângă ajustarea corectă prin diminuarea a creanțelor, a veniturilor din vânzarea de produse finite și a TVA colectat în urma înregistrărilor contabile evidențiate în registrul jurnal să-și reconsidere veniturile din producția stocată prin creșterea acestora, concomitent cu creșterea stocului de produse finite.

S-au încălcat astfel prevederile art. 19 pct. 1 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia ,,profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Apărarea reclamantei că recepția mărfii poate fi făcută și ulterior înregistrării facturii de ajustare nu poate fi primită în condițiile în care, organele de inspecție fiscală nu au putut identifica în evidența contabilă a reclamantei că marfa s-ar fi întors la societate în urma păstrării în custodie, neexistând nici un document justificativ în acest sens sau vreo înregistrare contabilă în registrele jurnal întocmite de societate.

Apărarea că returul nu a putut avea loc din cauza lipsei spațiului de depozitare nu poate fi primită întrucât nu s-au înregistrat la sfârșitul fiecărei lunii mărfuri aflate pe stoc.

La data la care a avut loc stornarea facturilor, marfa înscrisă în facturi trebuia să revină la furnizor, acesta având obligația de a o înregistra în evidența contabil, respectiv de a o prelua în gestiune.

R. nu a prezentat documente din care să rezulte că beneficiarul a refuzat bunurile înscrise în facturile inițiale de livrare și care ulterior au fost stornate cu factura 08./(...), pe considerentul unor refuzuri privind calitatea sau cantitatea acestora și nici documente din care să rezulte faptul că aceste bunuri au rămas în custodia S. R. E. S. după emiterea facturii nr. 08./(...).

Facturile de management emise lunar către reclamantă de către S. C. S. C.-N. și care nu au documente justificative așa cum a reținut organul de control, au fost analizate și de către expertul numit în cauză care a arătat că administratorul societății reclamante este același și în societatea prestatoare S. C. S. C.-N. și că s-au depus probe noi constând în situații de lucrări aferente serviciilor de management.

După deficiențele înscrise în raportul de inspecție fiscală, administratorul societății avea posibilitatea să depună aceste ,,situații de lucrări";, însă acesta nu le- a depus decât anexate contestației, ceea ce creează suspiciunea că administratorul ambelor societăți avea posibilitatea să încheie documente extracontabile (situații de lucrări, anexa contracte) ulterior controlului efectuat.

Oricum administratorul reclamantei avea obligația stabilită prin L. nr. 3. a administra societatea, adică a face operațiunile cerute pentru îndeplinirea obiectului de activitate, condiție în care nu este oportună și justificată încheierea unui contract de management cu o altă societate a cărui administrator tot el este.

Pe de altă parte, în condițiile în care societatea reclamantă avea pierderi în creștere de la un la an se poate trage concluzia că serviciile de management facturate nu s-au prestat efectiv.

Cu privire la facturile reprezentând alimente, mic dejun, emise cu ocazia detașării angajaților, în condițiile în care aceștia primeau și diurnă, în mod corect organul fiscal le-a constata ca fiind nedeductibile fiscal și încadrându-se la cheltuieli de protocol efectuate de societate în condițiile în care societatea a înregistrat pierderi la cea dată.

Societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată din facturi prin care s-au achiziționat alimente si mic dejun specificând ca aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal conform art. 21, alin. (3), lit. b) din Codul fiscal si reprezintă o cheltuială cu indemnizația de delegare.

Potrivit prevederilor art. 21, alin. (3) următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată - lit. b) suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordata salariaților pentru deplasări în România si în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institute publice;"

Organul de inspecție fiscală a constatat că bunurile acordate salariaților pot fi asimilate cu o cheltuială de protocol efectuată de către societate si potrivit art. 128 alin.(8), lit. f) din L. 571/2003 privind Codul fiscal " acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol" nu constituie livrare de bunuri.

In drept, pentru a se pronunța asupra măsurilor dispuse organul de soluționare a contestației observă că sunt aplicabile prevederile art. 145 din L.

571/2003 privind Codul fiscal: art. 145 (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile.

Astfel din raportul de inspecție fiscală s-a reținut că pentru perioada delegării angajații societarii au beneficiat de diurnă potrivit dispozițiilor legale.

Afirmația reclamantei potrivit căreia "opțional societatea poate acorda ca și cheltuială deductibilă suplimentar în funcție de propria voință diferența de până la

2,5 ori nivelul stabilit pentru instituțiile publice. Insă această diferență poate consta în alimente, în cazul societății procedându-se la acordarea unei mese calde propriilor angajați". E. o motivare declarativă întrucât societatea nu aduce în susținere documente din care să reiasă că, cheltuielile reprezentând alimente și mic dejun s-au încadrat în prevederile legale în ceea ce privește indemnizația de deplasare acordată salariaților raportată la numărul de persoane care au efectuat deplasările și la faptul că pentru perioada delegării angajații societății au beneficiat de diurnă conform prevederilor legale.

Aceste considerente fac astfel ca cele reținute prin R. de impunere fiscală, decizia de impunere să fie întemeiate, iar respingerea contestației prin D. nr. 2. să fie legală, motiv pentru care în baza art. 218 alin.2 și art. 18 din legea nr.

554/2004 acțiunea reclamantei a fost respinsă.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S. T. W. I. S. Z., solicitând modificarea în întregime a sentinței atacate, cu consecința admiterii acțiunii în contencios fiscal astfel cum a fost precizată la instanța de fond.

În motivarea recursului reclamanta a arătat că sentința este netemeinică și nelegală, judecătorul fondului nu face decât să reia argumentele și apărările pârâtei, cu excepția unor mici contribuții personale, nesemnificative raportat la ansamblul problematicii.

În acest recurs, în speranța de a ușura înțelegerea lui, a adoptat ca tehnică de redactare mai întâi redarea argumentelor din motivarea acțiunii, mai apoi prezentarea succintă a argumentelor instanței și, consecutiv, a celor aduse de noi în demontarea lor.

1. În cadrul acțiunii, subscrisa a invocat o chestiune prealabilă, legată de extinderea nejustificată a inspecției fiscale în afara termenului de 3 ani:

"Organele de control fiscal au făcut aplicarea excepției de la regula instituită prin art.98 alin. 3 teza 1 din Codul de procedură fiscală și au extins cercetările și pentru anii 2003 și 2004, fără a aviza în prealabil societatea despre aplicarea acestei excepții și despre justificarea legală a acestei aplicări.

Conform art.101 din Codul de procedură fiscală: «(1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.

(2) Avizul de inspecție fiscală va cuprinde: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecțieifiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează afi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea datei de începere a inspecției fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate.

Expresiile - temeiul juridic al inspecției fiscale - și - perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale» includ și necesitatea de a cuprinde în avizul de inspecție fiscală excepțiile de la regula menționată.

În speță, organul fiscal a încălcat aceste norme legale imperative. În avizul de inspecție fiscală nr.2193/2008 se indică ca temei juridic în mod cu totul general prevederile C. de procedură fiscală și nu se indică absolut deloc perioadele supuse inspecției fiscale sau excepțiile menționate la alin. 3 lit.a)-c) al art.98 din Codul de procedură fiscală.

Așa cum s-a stabilit în Sentința civilă nr.51/06 februarie 2009 a Curții de A. C., pronunțată în dosar nr.(...) - pe care o anexăm și din care, în o anumită măsură, ne-am și inspirat - extinderea controlului în aceste condiții s-a realizat de către organul de inspecție fiscală în mod nelegal, ceea ce atrage nulitatea titlului de creanță fiscală pentru obligațiile fiscale stabilite suplimentar, aferente perioadei față de care s-a extins inspecția fiscală, cu consecința exonerării contribuabilului de la plata sumelor respective. "

Prima instanță, respingând această chestiune prealabilă, reține că simpla indicare în avizul de inspecție fiscală a împrejurării că acel control va viza perioada de la ultimul control la zi este suficientă în sensul legii.

Apreciază că nu este suficientă deoarece nu rezultă, din chiar cuprinsul avizului, care a fost data acelui ultim control, deci practic nu rezultă din cuprinsul avizului care este perioada supusă verificării, nefiind așadar respectată obligația prevăzută la art. 101 alin.3 lit.c) C.pr.fiscaIă.

În al doilea rând, trimiterea și de către această instanță (la fel ca instanța a cărei sentință a fost inițial casată) la dispozițiile art.98 alin.3 lit.a) C.pr.fiscală, respectiv la împrejurarea că, cu ocazia controlului, au existat suficiente indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat - este cu totul eronată întrucât este în contradicție cu finalitatea textului de lege respectiv și practic nu răspunde propriei noastre argumentări.

În acord cu sentința citată în acțiune a Curții de A. C. (menținută ulterior în recurs de Î. Curte), noi am susținut și susținem că extinderea controlului, fie și în ipoteza existenței unor "indicii" în sensul alin.3 lit.a) al art.98 C.pr.fiscaIă, trebuie să aibă la bază un (nou) aviz de inspecție fiscală, ceea ce nu s-a întâmplat în speță. Nimic nu poate înlătura realitatea că, pentru perioada anilor 2003-2004, verificată de I. fiscală, practic nu există un aviz de inspecție fiscală.

A primi teza contrară, ar însemna a admite că, în toate situațiile în care este sancționat contribuabilul pentru fapte fiscale din perioada în care în mod nelegal s- a extins controlul fiscal, în toate aceste situații nelegalitatea săvârșită de inspecția fiscală ar trebui să se acopere (căci numai în aceste situații se dovedesc a fi existente acele "indicii"). Ori o astfel de optică nu poate fi primită întrucât ar lăsa fără aplicabilitate textul de lege: în caz de sancționare a contribuabilului, acesta nu s-ar putea apăra, căci întotdeauna organul fiscal ar invoca că au apărut acele indicii, iar în caz de nesancționare, contribuabilul nu ar putea justifica un interes procesual de a corecta acest comportament nelegal al inspecției fiscale.

Până și prima instanță concede că este adevărată susținerea noastră conform căreia organele de inspecție fiscală nu au explicat în raportul de inspecție fiscală (și cu atât mai puțin în avizul de inspecție fiscală) care sunt motivele pentru care inspecția fiscală a fost efectuată pentru întreaga perioadă de prescripție de 5 ani!

În sfârșit, trimiterea primei instanțe la neîndeplinirea condițiilor art.46 din

Codul de procedură fiscală, ce privesc elementele de nulitate a actului administrativ fiscal, este și ea greșită întrucât criticile noastre se pot califica ca și invocarea unor carențe ale obiectului avizului de inspecție fiscală. În plus, art.46 constituie "dreptul comun" în materia nulității actului administrativ fiscal, el fiind completat de textul special al art.101 alin.3 C.pr.fiscală, ce se referă în amănunt la conținutul avizului de inspecție fiscală.

II. 1. Pe lângă acest argument formal, conduita organului fiscal de a impune reclamantei plata TVA-ului aferent facturilor din 2003 nu "rezistă" și pentru argumente de fond, iar asta în contradicție chiar cu completarea la expertiza fiscală.

Legat de acest aspect, în acțiune am susținut:

"1. În D. de impunere nr.402/(...) la pct.2.1.2 se arată că «1. Societatea deduce TVA de pe două facturi care nu reprezintă achiziția unor bunuri sau a unor servicii, nefiind astfel destinate realizării unor operațiuni taxabile.

În legătură cu aceste două facturi - nr.0270463 și 9555554 din data de (...) - s-a invocat în raportul de inspecție fiscală faptul că TVA aferentă în sumă de 9.260

Ron ar fi nedeductibilă din punct de vedere fiscal întrucât prin aceste facturi nu se realizează achiziția vreunui bun sau prestarea nici unui serviciu care să concure în fapt la realizarea unei operațiuni taxabile. Astfel, echipa de inspecție fiscală a constatat faptul că temeiul de drept il reprezintă prevederile art.22 pct.(4) din L. nr.

345/2002 - L. privind TVA, pe care recurenta l-ar fi încălcat.

Textul de lege menționat avea în decembrie 2003. data facturilor, următorul conținut:

«Art. 22. - (1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă.

(4) Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și serviciilor destinate realizării de: a) operațiuni taxabile; b) livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată prevăzute la art. 11 alin. (1) și la art. 12;

(5) Taxa pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (4) pe care persoana impozabilă are dreptul să o deducă este: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i- au fost livra te sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată ... ».

Așa cum am arătat în contestația prealabilă, aceste facturi cu sume negative, care au fost emise de către se T. SRL către subscrisa, au următoarea semnificație și au fost emise în următorul context: Inițial, subscrisa a livrat către SC T. SRL căsuțe de găini pe care aceasta din urmă (în calitate de intermediar) urma să le livreze mai departe către beneficiarul final. Beneficiarul final (persoană juridică străină), la recepția bunurilor, a considerat că acestea nu întrunesc condițiile calitative stabilite, astfel că a achitat la SC T. SRL valoarea acestora mai puțin o diferență de preț care reprezintă în fapt diferența de valoare a bunurilor, din cauza calității inferioare a acestora.

În aceste condiții, SC T. SRL și subscrisa au reconsiderat la rândul lor prețul produselor livrate, ambele fiind de acord că se impune ajustarea acestora din cauza calității inferioare a bunurilor.

În consecință. se T. SRL a procedat la emiterea către subscrisa a celor 2 facturi de rebut (diferențe de preț), care au ca scop corectarea valorii inițiale a bunurilor livrare. Urmare a acestui fapt, subscrisa a returnat către SC T. SRL diferențele de preț cu care s-a diminuat prețul bunurilor, și anume suma de bani înscrisă pe facturile reprezentând diferențe de preț încasate anterior de la aceasta.

Astfel, tot ceea ce a realizat subscrisa prin înregistrarea acestor 2 facturi a fost corectarea venitului și a TVA înregistrat inițial, în conformitate cu valoarea reală reconsiderată ca urmare a calității inferioare a bunurilor livrate.

Ca o concluzie a celor învederate. punctul de vedere al membrilor echipei de inspecție fiscală care au reținut faptul că TVA înregistrat de către subscrisa de pe cele 2 facturi nu poate fi dedusă întrucât < <nu poate fi asimilat nici cu livrarea de bunuri. nici cu prestarea vreunui serviciu> > nu poate fi acceptat. Deși într-adevăr nu avem de-a face cu o astfel de operațiune, rațiunea pentru care se impune exercitarea dreptului de deducere este cu totul alta. și anume necesitatea ajustării valorii bunurilor livrate anterior, în sensul corelării prețului de vânzare al acestora cu valoarea lor reală, reconsiderată ulterior ca efect al constatării calității inferioare a bunurilor.

În consecință, recurenta a procedat în mod corect la deducerea TVA în sumă de 9.260 Ron aferentă celor 2 facturi, contrar celor reținute de către inspectorii fiscali.

În D. nr.26 din 14 aprilie 2009 pârâta, necontestând situația de fapt descrisă mai sus, respinge argumentele noastre cu motivarea că nu sunt întrunite condițiile art.31 din fosta Lege nr.345/2002.

Acest text avea la data care ne interesează următorul conținut, citat de altfel în menționata decizie.

< <Art. 31. - (1) Corectarea taxei pe valoarea adăugată determinate în mod eronat, înscrisă în facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, se va efectua astfel: a) În cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un nou document; b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului. corectarea erorilor se efectuează prin emiterea unui nou document cu valorile înscrise cu semnul minus, în care se va menționa numărul documentului corectat și concomitent se emite un nou document corect.

Documentele respective se vor înregistra în jurnalul de vânzări, respectiv de cumpărări, și vor fi preluate în deconturile întocmite de furnizor și, respectiv, de beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea.

… »

În opinia acesteia nu sunt totuși în ipoteza avută în vedere de acel text de lege întrucât nu avem de-a face cu o TVA «determinată în mod eronat», ci pur și simplu cu o reducere a bazei de impozitare, deci cu aplicarea art.18 alin.4 din L. nr.345/2002:

«(4) Baza de impozitare se reduce corespunzător: a) În cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, prețurile sau alte elemente cuprinse în facturi ori în alte documente legal aprobate, precum și in cazul retururilor de până la 15% din presa scrisă; b) în situația în care reducerile de preț prevăzute la alin. (3) lit. a) sunt acordate conform contractelor încheiate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; c) În cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare. > >

Ori organul fiscal nu a observat și nici nu a invocat o încălcare de către societate a art.31 alin.2 din respectiva lege, ca atare refuzul de a lua in considerare

TVA-ul aferent acestor facturi este pur și simplu lipsit de bază legală. "

După ce ne informează că: "reclamanta nu a prezentat nici expertului și nici instanței documente din care să reiasă că societatea SC T. SA C.-N. (deci intermediarul) a cunoscut de la momentul achiziției și până la momentul vânzării către societatea Deltahout Olanda că aceste mărfuri au avut probleme de calitate" - aspect care nu are absolut nici o relevanță în speță întrucât, atât în ipoteza în care T. ar fi cunoscut deficiențele calitative, cât și în aceea că nu le-ar fi cunoscut, nu este influențată absolut deloc poziția noastră fiscală - prima instanță nu face decât să preia concluzia la care a ajuns expertul în completarea raportului de expertiză.

Acesta a afirmat că reclamanta nu-și poate exercita dreptul de deducere a

TVA-ului aferent facturilor din (...) decât după corectarea lor.

În aceste condiții, prima instanță nu răspunde deloc argumentelor aduse de noi prin concluziile scrise în combaterea acestei opinii.

Reiterează aici acele argumente.

Opinia expertului în sensul că reclamanta nu-și poate exercita dreptul de deducere a TVA-ului aferent facturilor din (...) (decât după corectarea lor) se întemeiază practic pe împrejurarea că "principiul prevalenței economicului asupra juridicului (pe care îl invocase) nu era aplicabil în cazul societății reclamante pentru" că reglementările contabile aplicabile entității la (...) prevăzute în Ordinul 306/2002 nu cuprindeau acest principiu" .

Același expert reține că principiul în discuție a fost aplicabil în perioada anterioară emiterii facturilor, în baza Ordinului 94/2001, precum și ulterior, conform Ordinului 175/2005.

Acestor argumente noi le opune principiul retroactivității normelor legale mai favorabile, consacrat de art.15 alin.2 din Constituția republicată și pe acela al preeminenței dreptului comunitar asupra celui intern, conținut în art.148 alin.2 din

L. Fundamentală.

Astfel, principiul prevalenței economicului asupra juridicului este consacrat de legislația ulterioară emiterii facturilor în discuție - legislație mai favorabilă nouă

și care consideră că trebuie să li se aplice.

În plus, principiul în discuție era prevăzut inclusiv la data facturilor - în

Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene care, iarăși, credem că trebuie să ni se aplice.

Amintește și instanței de recurs că poziția noastră este în sensul că

"economicul" (existența convenției de reducere a prețului) prevalează "juridicul"

(greșita emitere a facturilor de către T.) în a conserva dreptul reclamantei la deducerea TVA-ului aferent operațiunii. Deci conduita organului fiscal, din decizia de impunere atacată, de a pune în sarcina reclamantei TVA-ul aferent facturilor din

2003 este nelegală.

2. La punctul III al acțiunii am arătat:

"III În D. de impunere nr.402/(...) la pct.2.1.2 se arată că «2. Societatea înregistrează în luna decembrie 2005 stornarea a patru facturi, fără ca marfa aferentă acestor stornări să revină în unitate, să fie recepționată și înregistrată în gestiune respectiv în evidența contabilă a acesteia. > >

S-a invocat de către inspecția fiscală faptul că recurenta ar fi preluat în Decontul de TVA la rubrica TVA colectată, TVA în sumă negativă de 6.451 Ron cu care și-a diminuat TVA colectată, aferentă facturii nr. 8. din data de (...), emisă de către aceasta către SC C. R. E. SRL, fără ca livrarea bunurilor să mai aibă loc

(practic înapoierea acestora).

În fapt, prin factura mai sus indicată, subscrisa a stornat un număr de 4 facturi prin care aceasta a livrat la SC C. R. E. SRL bunuri, iar valoarea TVA aferentă acestora în sumă de 6.451 a fost preluat în Decontul de TVA cu semnul minus, la rubrica TVA colectată.

Echipa de inspecție fiscală a reținut faptul că întrucât subscrisa nu a înregistrat returul mărfurilor livrate inițial, rezultă faptul că livrarea ulterioară de la beneficiarul inițial se C. R. E. SRL nu a mai avut loc.

Această interpretare nu are nici un fundament legislativ întrucât:

(a) Prin stornarea efectuată, subscrisa a ajustat baza de impozitare conform art. 138 lit. b) din Codul Fiscal, care prevede: < <Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: b) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în condițiile anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părți> >.

Totodată, stornarea respectă și prevederile art.159 alin.l Cod Fiscal, privitor la corectarea documentelor fiscale.

Recurenta a convenit cu se C. R. E. SRL, în baza unui acord scris, semnat în

(...), anularea totală a celor 4 livrări efectuate și consemnate în cele 4 facturi.

În conformitate cu dispozițiile legale prevăzute la art. 138 lit. b) din Codul

Fiscal, subscrisa a procedat la ajustarea bazei de impozitare; a preluat cu semnul minus valoarea TVA din cele 4 facturi, diminuând astfel TVA colectată inițial. Deci TVA nu a fost preluat de către subscrisa ca urmare a unei noi livrări în sens invers, așa cum au înțeles membrii echipei de control, ci ca urmare a ajustării bazei de impozitare.

(b) Chiar și în ipoteza închipuită de către membrii echipei de inspecție fiscală, tot nu poate fi justificat raportul de inspectie fiscala în sensul în care a fost formulat (la acest punct nr. 2 de la paragraful privind TVA).

Astfel, se scrie în raportul de inspecție fiscală: < <La data la care a avut loc stornarea facturilor. marfa înscrisă în facturi trebuia să revină la furnizor, acesta având obligația să o înregistreze în evidența contabilă, respectiv de a o prelua în gestiune. > >

Se întrebă cu uimire din ce texte de lege ori principii de drept au scos inspectorii fiscali o asemenea interpretare?"

Aceasta răspunde că, potrivit însuși C. Civil român o astfel de < <. > pur și simplu nu stă în picioare, ca să nu mai vorbim de legislația fiscală.

Astfel, chiar dacă la data la care a avut loc stornarea facturilor, subscrisa nu a preluat efectiv în gestiune bunurile înregistrând returul acestora, nu înseamnă că livrarea ulterioară de la beneficiarul inițial SC C. R. E. SRL nu a mai avut loc, așa cum în mod eronat au raționat inspectorii fiscali (și în nici un caz nu înseamnă că nu a avut loc o reintrare în proprietatea bunurilor).

Aceasta deoarece, conform prevederilor art. 971 din Codul Civil: < <În contractele ce au de obiect translația proprietății, sau unui alt drept real, proprietatea sau dreptul se transmite prin efectul consimțământului părților». Mai mult, art. 1295 din Codul Civil întărește acest principiu (transferul proprietății operează prin simplul consimțământ al părților), prevăzând faptul că <vânzarea este perfectă între părți și proprietatea este de drept strămutată la cumpărător, în privința vânzătorului, îndată ce părțile s-au învoit asupra lucrului și asupra prețului, deși lucrul încă nu se va fi predat și prețul încă nu se va fi numărat».

Astfel, membrii echipei de control au menționat faptul că întrucât subscrisa nu a făcut recepția bunurilor, faptul generator nu ar fi intervenit.

E. complet eronată această afirmație, întrucât art. 134"1 alin.1 din Codul fiscal prevede că < <faptul generator (pentru livrări de bunuri și prestări de servicii) intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor». Iar art.128 alin. 1 din același Cod prevede faptul că < <este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar».

Se poate observa cu ușurință că ultimul text citat din Codul fiscal asimilează, în scopuri fiscale, transferul dreptului de proprietate cu o < <. > de bunuri, în concordanță de altfel cu prevederile citate din Codul civil.

Doar inspectorii fiscali au părerea, alăturea de lege, că un transfer al dreptului de proprietate, pentru a fi considerat < <. > in sensul legii fiscale, trebuie să fie însoțit - obligatoriu și în mod concomitent - de predarea efectivă (traditio) a acelor bunuri, faptică și in gestiune. .

Întrucât a arătat faptul că transferul dreptului de proprietate este independent de predarea efectivă a bunurilor (contractul este consensual, nu real), recepția putând a avea loc și ulterior transferului dreptului de proprietate, constatăm faptul că la data emiterii facturii prin care au fost stornate cele 4 facturi

(factură emisă în baza unui acord scris între părți) a intervenit și faptul generator.

Totodată, conform prevederilor art.125" 1 alin. 1 pct.5 din Codul Fiscal, <

<baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile> >, iar livrare, cum a arătat, în sensul legii fiscale. înseamnă și simplul transfer al dreptului de proprietate.

Din cele arătate mai sus, și anume faptul că subscrisa a ajustat baza de impozitare în conformitate cu prevederile art.138 lit. b) și ale art.159 alin. 1 din

Codul Fiscal, precum și faptul că recepția bunurilor poate fi ulterioară înregistrării facturii de ajustare, rezultă fără echivoc faptul că subscrisa a preluat în mod corect

TVA în sumă negativă de 6.451 Ron în Decontul de TVA la rubrica TVA colectată, sumă cu care și-a diminuat TVA colectată.

În D. dată în soluționarea contestației prealabile, organul fiscal respinge aceste apărări ale noastre, arătând că < <Documentul prezentat de către societate în susținerea contestației reprezentând "Acord încheiat între SC C. R. E. S. și T. W. Ind. S. din data de (...)" fără să rezulte din conținutul său data de înregistrare la părți nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a contestației întrucât necesitatea întocmirii unor asemenea acorduri privind refuzurile totale sau parțiale privind cantitatea sau calitatea bunurilor livrate a fost prevăzută odată cu modificarea art.138 din L. nr.57112003 privind Codul fiscal prin pct.1 02 al art.! din L. nr.343 din 17 iulie 2006, publicată în Monitorul Oficial nr. 662 din 1 august 2006. > >

Mai întâi, observă iarăși acea obsesie nejustificată pentru existența unui număr de înregistrare < <la părți> >, combătută mai sus.

Mai apoi, la data emiterii facturii de stornare, la care trebuie într-adevăr să se raporteze, textul art. 138 lit. b) din Codul fiscal avea următorul conținut:

<<Art. 138. - Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în următoarele situații: b) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea sau prețurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;>

Față de forma la acea dată a legii crede că apare cu atât mai absurdă opinia organ ului fiscal.

E. adevărat ca în prezent legea prevede expres necesitatea (alternativă, pe lângă o hotărâre judecătorească sau o hotărâre a unei instanțe arbitrale) existenței unui acord scris al părților care să consacre un refuz de livrare a unui produs sau o micșorare a prețului.

Se întrebă de unde trage organul fiscal concluzia că în trecut acordul părților

(în fapt, un contract comercial) era interzis de lege pentru a dovedi micșorarea prețului, când însăși textul de lege nu interzicea nicăieri acest lucru?!

Sau își închipuie organul fiscal că în trecut toate refuzurile de livrare trebuiau obligatoriu să fie constatate numai prin metode care să excludă o înțelegere între părți?!

O asemenea optică este cu totul absurdă. Și atunci, ca și în prezent, o micșorare a prețului pentru neconformare calitativă putea (și poate) interveni ulterior livrării inclusiv prin acordul părților, întrucât înainte nu exista un text de lege care să o prohibească, iar acum există unul care o permite în mod expres. (De altfel, se poate observa că prin modificarea adusă lit. b) a art.138 din Codul fiscal, invocată de pârâtă, legiuitorul nu a făcut decât să precizeze un text de lege poate insuficient de clar, nu să îi schimbe sensul și substanța.)

Așadar, societatea a procedat corect la reducerea TVA, prin reducerea bazei de impunere, fiind complet nelegal procedeul pârâtei de a stabili în sarcina acesteia TVA la valoarea inițială a livrărilor, în condițiile în care părțile au convenit ele însele micșorarea prețului - și acest capăt de cerere fiind astfel pe deplin întemeiat, neluarea în considerare a facturii de stornare neavând nici o bază legală. "

Referitor la acest punct al acțiunii prima instanță s-a mulțumit să reia practic literal apărările pârâtei.

Iată un exemplu - citează din sentință, pag.6: "La data la care a avut loc stornarea facturilor, marfa înscrisă în facturi trebuia să revină la furnizor, acesta având obligația de a o înregistra în evidența contabilă, respectiv de a o prelua în gestiune."

Această frază sintetizează apărarea organului fiscal (pe acest punct) - anume că neînscrierea în evidența contabilă, concomitentă cu emiterea facturii de stornare, a returului mărfii, nu dă dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturii stomate.

A argumentat pe larg în acțiune (a se vedea mai sus) de ce optica respectivă este cu totul eronată, cu trimiteri concrete la texte din Codul fiscal, texte ce se coroborează cu (fostul) cod civil și care, în esență, prevedeau expres că faptul generator este simpla convenție de (re)transfer al dreptului de proprietate asupra mărfurilor, neexistând nicăieri în lege obligația dovedirii întoarcerii faptice (și în gestiune) a bunurilor la vânzătorul inițial - pentru a beneficia de deducerea TVA- ului de pe factura stornată.

Argumentația sentinței intră (și) pe acest punct în contradicție cu expertiza contabilă, care ne dă dreptate, firește instanța neargumentând de ce nu-și însușește concluzia expertului, nici măcar nefăcând vorbire de ea.

Astfel, deși expertul afirmă că: "este obligatorie înscrierea în evidențele contabile ale societății a acestui retur al mărfii concomitent cu diminuarea TVA- ului" (pag.21 alineatul de deasupra obiectivului nr.12), același expert concluzionează, în mod esențial din punctul acesteia de vedere, ci: "… aceste carențe nu aduc vreo modificare de natură fiscali în sarcina reclamantei" (pag.14 a raportului, al treilea alineat, partea finală).

Cu alte cuvinte, nu este influențat dreptul nostru de deducere a TVA-ului aferent.

3. La punctul II al acțiunii am arătat:

"II In D. de impunere nr.4..1l.2008 la pct.2.1.2 se arata ca «4. În perioada (...)-

(...), societatea înregistrează lunar facturi emise de SC C. S., facturi reprezentând C/V servicii management, fără ca furnizorul sa poată dovedi cu vreun document efectuarea acestora.> >

S-a invocat in raportul de inspecție fiscala (pct.3 de la paragraful ce privește

TVA) faptul că TVA în sumă de 13.344 Ron dedusă de către subscrisa de pe facturile reprezentând C/V servicii de management, emise de către SC C. SRL, nu ar fi deductibilă, întrucât:

(i) Au concluzionat inspectorii fiscali că aceste servicii nu au fost prestate efectiv, întrucât subscrisa nu poate demonstra cu documente prestarea efectivă a acestor servicii.

A arătat în contestația prealabila ca, in această privință, aceste servicii au fost executate în baza unui contract încheiat între părți în formă scrisă și, totodată, putea justifica prestarea efectivă a acestor servicii cu documente pe care le-am anexat în copie la acea contestație și le va depune, de altfel si la dosarul cauzei.

E. superfluu sa mai citam aici toate textele de lege citate deja in D. nr.2.. Suntem de acord cu parata ca, in esenta, legea, in diferitele ei forme in timp, se refera practic la un serviciu prestat sau care urmeaza sa fie prestat.

Organul fiscal, atat in raportul de inspectie fiscala, cat si in D. nr. 2., a concluzionat ca serviciile de management, angajate de subscrisa inca din anul 2002, nu au fost prestate efectiv, aratand ca (citam din Decizie): «Se retine ca societatea nu a prezentat documentele doveditoare din care sa rezulte scopul pentru care aceste servicii au fost prestate, prin ce modalitati au fost efectuate acestea, documente care sa ateste ca serviciile au fost efectiv prestate si nici documente care sa ateste faptul sa serviciile in cauza au fost destinate realizarii de operatiuni taxabile si pentru nevoile firmei. singurul document prezentat in sustinerea contestatiei fiind intitulat Analiza BS, intocmit pentru perioada controlata, document fara numar de inregistrare si care nu a fost prezentat organului de control. »

Normele metodologice de aplicare a C. fiscal, aprobate prin H G nr. 4., la pct.48, impun doua conditii pentru < <deduce rea> > acestor tipuri de cheltuieli, aceasta forma ramanand practic aceeasi de-a lungul numeroaselor modificari care au afectat si respectivele norme metodologice.

<<48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. > >

Referitor la primul punct, organul fiscal nu considera ca (,) contractul de prestari servicii incheiat cu S C C. SR.L. in 2002 este un act suficient in sensul legii. iar actul care s-a depus ulterior, anexat contestatiei, nu poate fi tinut in seama pentru doua motive formale, nu de fond: nu are numar de inregistrare si nu a fost prezentat organului de control, la data inspectieifiscale. In privinta acestor din urma motive, ele sunt pur si simplu ilare: sa îi arate organul fiscal ce text de lege din Codul fiscal sau din Normele metodologice impun existenta unui numar de inregistrare pe aceste documente? Sau ce importanta vitala are nedepunerea acelui raport/analiza la data controlului, atata vreme cat contribuabilul poate aduce, in procedura contestatiei administrative. orice probe considera necesare?

Optica organului fiscal sugereaza opinia ca un document intocmit in sensul pct.-18 din Normele metodologice, daca nu are numar de inregistrare sau nu este prezentat la data controlului fiscal, nu mai poate fi depus in procedura contestatiei administrative, ceea ce nu rezulta, repetam, din nici un text legal.

În realitate, organul fiscal practic nu raspunde chestiunii de fond, anume daca s-a dovedit sau nu efectuarea acestor servicii de management raportat la actele depuse.

Ori noi apreciem ca s-a dovedit aceasta împrejurare si solicită instanței sa constate la randul sau acest aspect.

(ii) S-a afirmat ca subscrisa nu poate justifica necesitatea efectuării acestor servicii în condițiile în care pierderea societății crește de la an la an.

În ceea ce privește această observație ne-am manifestat si ne manifestăm cu toată convingerea dezaprobarea și o calificăm drept lipsită de logică întrucât pornește de la o premisă greșită, și anume: atât timp cât o societate înregistrează pierdere, care totodată crește de la un an la altul, nu poate justifica necesitatea beneficierii de servicii de management.

Or, necesitatea unor servicii de management este independentă de situația financiară a societății, și anume dacă societatea înregistrează profit sau pierdere, o interpretare contrară fiind lipsită de rațiune. Din contră, cu atât mai mult cu cât societatea înregistrează pierdere, se justifică necesitatea unui management care să conducă la redresarea economică a societății, aducerea acesteia pe o pantă ascendentă, creșterea performanțelor economice prin maximizarea beneficiilor și minimizarea riscurilor.

În plus, daca societatea respectiva si-a indeplinit sau nu corespunzator obligatiile contractuale este o chestiune care tine de raspunderea contractuala si de raportul nostru cu ea. In nici un caz nu ne poate vatama - in raporturile fiscale cu Statul - o nerespectare de catre C. S. a obligatiei de a asigura un management performant.

Solicită instanței sa aiba in vedere ca (,) contractul cu C. este unul de management, de conducere si administrare a afacerii si nu unul de consultanta, care presupunea eventual niste rapoarte periodice. Functia de administrator nu a fost remunerata in TWI niciodata si nici nu a existat angajat cu CIM in functia de director general, ca atare aceste activitati de reprezentare, incheiere de contracte, servicii generale administrative au fost externalizate la C. partajand astfel munca administratorului si asistentilor acestuia pentru mai multe societati. Nu exista nimic ilegal in acest procedeu.

Mai mult, din insasi remuneratia fixata conform contractului se poate deduce realitatea afirmatiilor noastre. Cuantumul lunar este unul extrem de modic (300 euro) la nivelul actual si chiar trecut al salariului mediu pe economie (pentru a partaja unele costuri cu alte firme afiliate). Angajarea unui director general exclusiv pentru TWI costa mult mai scump si nu se justifica cu norma intreaga. Daca se fixa o remuneratie foarte mare (ca atare si un TVA mult mai mare de dedus) se putea crea o banuiala de frauda. Si cand ne referim la marimea sumelor. rugam instanta sa tina seama si de cifra de afaceri a reclamantei.

In alta ordine de idei, acest TVA aferent a fost colectat de C. si achitat de ea in mod legal la bugetul statului, prin urmare a ne fi pus si noua in sarcina inseamna efectiv o dubla impunere.

Din cele arătate mai sus, și anume din faptul că serviciile de management au fost prestate, că prestarea efectivă a serviciilor de management a fost justificată prin contract (la data controlului chiar) si prin alt act depus ulterior, precum și din faptul că am argumentat necesitatea prestării acestor servicii în contextul arătat, rezulta concluzia că recurenta a dedus TVA În sumă de 13.344 Ron cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare. "

Bineînțeles că și pe acest punct prima instanță își însușește alegațiile pârâtei

și nu face absolut deloc trimitere la concluziile raportului de expertiză.

În esență, prima instanță opinează că depunerea "situațiilor de lucrări" doar anexate contestați ei fiscale prealabile creează suspiciune a că ele ar fi fost întocmite ulterior controlului: cu alte cuvinte suntem acuzați de fals.

Bineînțeles, este ignorat total art.213 alin.4 C.pr.fiscaIă care permite în mod expres contestatorului să depună probe noi direct în procedura contestației fiscale prealabile.

Mai apoi, instanța consideră că, atât timp cât administratorul unei societăți are obligația de administrare prevăzută de lege, el nu poate ("nu este oportună și justificată") angaja servicii de management cu o altă societate. (Din faptul că această altă societate are același administrator, probabil că instanța vrea să tragă o prezumție de fraudă, ignorând însă împrejurarea că o societate nu se confundă cu administratorul ei, obiectul său de activitate, în speță, management, nefiind îndeplinit exclusiv de administrator, ci și de alte persoane angajare la societate.)

În privința acestui contract de management, expertul numit în cauză a răspuns în mod pertinent constatărilor (chiar insinuărilor) organului fiscal.

El a arătat: "E. adevărat că afilierea celor două societăți poate să nască suspiciuni asupra tranzacțiilor dintre părți, dar prețul într-adevăr redus privind obligațiile asumate de prestatoare, imposibilitatea demonstrării certitudinii efectuării sau nu, în tot sau în parte, a acestor obligații, lipsa de interes d.p.d.v. fis cal pentru debitoare în condițiile în care aceasta era scutită de plata impozitului pe profit, și rapoartele depuse la dosarul cauzei justifică, cel puțin în parte, că cele două societăți comerciale au desfășurat operațiuni economice în comun, de a căror necesitate singura în măsură să aprecieze fiind SC T. W. I. SRL" (pag.16 alin.2 a raportului).

Iar cu privire la necesitatea serviciilor de management: " ... nu consider să existe vreo constrângere de natură juridică care să împiedice vreo societate să angajeze orice serviciu pe care îl consideră de cuviință, cu atât mai mult dacă este raportat și la nevoile concrete ale acesteia." (pag.19 ultimul alineat).

Însă ceea ce considerăm a fi esențial cu pnvire la acest punct al acțiunii este împrejurarea ca TVA-ul aferent acestor facturi a fost colectat în mod real și legal de către societatea prestatoare a serviciului, respectiv C. SRL, ceea ce rezultă în mod neîndoielnic din raportul de expertiză (pag.20 primul alineat).

Așadar, indiferent cum ar privi prima instanță chestiunea oportunității sau realității serviciilor de management, atâta timp cât TVA-ul aferent facturilor în discuție a fost în mod legal colectat și vărsat de o altă societate, a ne refuza nouă deducerea lui - înseamnă practic a fi obligați la plata lui încă o dată, ceea ce este cu totul nelegal. TVA-ul nu se plătește la buget de două ori.

În acest context, refuzul organului fiscal de a ne fi dedus acest TVA echivalează practic cu o dublă impunere.

4. La punctul IV al acțiunii am arătat:

"IV In D. de impunere nr.402/(...) la pct.2.1.2 se arata ca «3. Societatea inregistreaza achizitii de alimente destinate angajatilor detasati. in conditiile in care acestia beneficiaza de diurna in conformitate cu prevederile legale. > >

S-a invocat in raportul de inspectie fiscala faptul că subscrisa nu avea dreptul să deducă TVA în sumă de 2.937 lei aferentă facturilor de achiziție alimente și mic dejun (pe perioada (...)-(...)), întrucât <societatea nu era în drept a acorda salariaților pe lângă diurnă, și alte drepturi de hrană> >. În plus. membrii echipei de control au stabilit faptul că «cheltuiala cu aceste bunuri acordate salariaților poate fi asimilată cu o cheltuială de protocol efectuată de către societate».

<<Având in vedere ca societatea înregistrează pierdere. conform prevederilor legale avea obligatia de a autofacturajiecare livrare de produse de protocol catre sine>>.

Echipa de inspectie a citat următoarele texte de lege în susținerea poziției sale.

Art.128 alin.8 lit.f) din Codul jiscal: «(8) Nu constituie livrare de bunuri. în sensul alin. (1):... f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme.>>

Normele metodologice de aplicare a C. fiscal, in explicarea art.128 alin.8 lit.f) , lapct.6 alin.l lit.a): «(11) În sensul art. 128 alin. (8) lit.f) din Codul fiscal: a) bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit in cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la T. II al C. fiscal. > >

Plafonul respectiv este in prezent de 2%.

Iar la alin. 12 alpct.6: «(12) Încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (11) lit. a)-c) se determină pe baza datelor raportate prin situațiile financiare anuale. Nu se iau in calcul pentru incadrarea in aceste plafoane sponsorizările, acțiunile de mecenat sau alte acțiuni prevăzute prin legi, acordate in numerar. D. plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată și se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor care depășesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depășirii se calculează și se include in decontul intocmit pentru perioadafiscală in care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situațiile financiare anuale. > >

Conform art.148 alin.1 lit. c) din Codul fiscal < <În condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează in următoarele cazuri: c) persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.

> >

Rezulta din cele de mai sus ca inspectia fiscala porneste de la prezumtia ca aceste achizitii au insemnat in fapt cheltuieli de protocol.

Nu putea fi de acord cu aceasta interpretare, datorită următoarelor motive:

1. Diurna maxim deductibilă este stabilită de art. 21 alin.3 lit. b) din Codul fiscal la nivelul de «2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice».

Însă societatea nu are nici o interdictie legală de a acorda această diurnă in două variante:

- in bani (i)

In acest caz, conform art. 45 din Contractul Colectiv de M. U. la N. N. pentru anii 2007-2010, publicat in Monitorul Oficial, Partea V nr. 5 din (...): «Salariații unităților trimiși in delegație in țară sau străinătate vor beneficia de următoarele drepturi: b) diurnă de deplasare, al cărei cuantum se stabilește prin negociere la nivel de ramură, grupuri de unități sau unitate; nivelul minim al diurnei este cel stabilit prin actele normative ce se aplică la instituțiile publice».

- in alimente (ii)

Având in vedere ca (,) Contractul Colectiv de M. stabileste un nivel minim obligatoriu al diurnei, iar Codul fiscal un nivel maxim deductibil al diurnei, se observa ca nu exista absolut nici un text legal care sa interzica unui contribuabil sa acorde catre salariatii sai diurna in forma alimentelor (in speta, noi incadrandu-ne in plafonul maxim deductibil).

Se întrebă, in context, de unde au concluzionat inspectorii fiscali ca societatea nu poate acorda angajatilor ei alte drepturi de hrana in afara de diurna? E. o afirmatie facuta in raportul de inspectie fiscala pur si simplu fara acoperire intr-un text de lege.

In cazul nostru subscrisa a procedat la acordarea unei mese calde propriilor angajați (contractată de la SC C. R. E. S. SRL), repetam, ca diurna, nu ca si cheltuiala de protocol.

2. In plus, cheltuiala aferentă facturilor de achiziție alimente și mic dejun pentru salariati nu poate fi asimilată unei cheltuieli de protocol întrucât cheltuielile de protocol sunt ocazionate de < <. unor cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii> > (la explicarea art.48 din Codul fiscal, pct. 39 liniuta a II-a din Normele de A. a C. fiscal). Cu ușurință se poate constata faptul că salariații societății nu reprezintă un <<partener de afaceri al societății», ceea ce conduce la concluzia că (,) cheltuiala aferentă facturilor de achiziție alimente și mic dejun pentru salariati nu poate fi asimilată unei cheltuieli de protocol.

Astfel, cheltuielile consemnate în facturile reprezentând achiziție alimente și mic dejun reprezintă pentru subscrisa o cheltuială deductibilă conform art.2I alin.3 lit.b) din Codul Fiscal, fiind o cheltuială cu indemnizația de deplasare.

În consecință, și TVA în sumă de 2.937 lei aferentă facturilor de achiziție alimente și mic dejun a fost dedus de către subscrisa cu respectarea dispozițiilor imperative prevăzute la art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul Fiscal.

Motivarea este respinsa de organul fiscal, in solutionarea contestatiei administrative, cu explicatia ca aceasta motivare este < < ... declarativa intrucat societatea nu aduce in susținere documente din care sa reiasa ca, cheltuielile reprezentand alimente si mic dejun s-au incadrat in prevederile legale in ceea ce priveste indemnizatia de deplasare acordata salariatilor raportat la numarul de persoane care au efectuat deplasarile si la faptul ca pentru perioada delegarii angajatii societatii au beneficiat de diurna conform prevederilor legale. > >

În Decizie practic nu se mai sustine ca aceste cheltuieli ar fi de protocol, ci doar se afirma ca nu am fi dovedit cu documente ca sunt cheltuieli in legatura cu deplasarea, conform prevederilor legale.

Desigur că și la acest punct prima instanță preia frazele pârâtei, rară a răspunde contraargumentelor acesteia.

De ex., prima instanță consideră corect procedeul de a fi înscrise acele cheltuieli în categoria cheltuielilor de protocol, în ciuda trimiterii exprese (a se vedea mai sus) la textul din normele metodologice care definește ce înseamnă cheltuielile de protocol: acordarea unor cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.

Salariații societății nu sunt parteneri de afaceri ai acesteia, deci cheltuielile respective în nici un caz nu pot fi calificate ca fiind de protocol, dar fără îndoială că instanța lasă sub tăcere această apărare a noastră.

La această chestiune expertul concluzionează că încadrarea mesei calde în plafonul de deplasare nu este plauzibilă, nefiind exprimată în bani, însă admite că în lege nu există o interdicție expresă în acest sens (pag.22).

Și-a susținut și își susține punctul de vedere conform celor de mai sus, tocmai pentru că nu există o interdicție legală, iar atitudinea unui angajator de a asigura alimente, în loc de bani, angajaților, ca și diurnă de deplasare, nu atinge în nici un fel ordinea socială (pentru a deduce o prohibiție neconsacrată de lege).

În plus, expertul arată că diurna a fost asigurată de societate în cuantum de

13 lei/zi și nu a observat nici o neregularitate de natură contabilă la înscrierea ei în evidențe

În concluzie, apreciază soluția dată de prima instanță ca fiind profund eronată, rară justificare (în cea mai mare parte) în probele administrate, mai exact în expertiza contabilă.

De altfel, în opinia acesteia, acea instanță a încălcat dispoziția de îndrumare dată de instanța de casare.

Astfel, Curtea de A. C. a stabilit, prin D. civilă nr.1213/2011, că "se vor analiza toate probele administrate în cauză, se vor corobora cele considerate concludente și se vor arăta motivele de drept și de fapt care au determinat adoptarea soluției pe care instanța o va pronunța".

În speță, prima instanță a făcut trimitere la raportul de expertiză doar în punctul în care i-a convenit, respectiv numai în acela în care expertul a fost pe altă poziție decât a noastră (este vorba de facturile din 2003).

În toate celelalte situații (trei din patru), expertiza ne este favorabilă și în toate aceste puncte instanța nu se pronunță deloc pe concluziile expertizei, ci preia integral alegațiile pârâtei, că nu răspunde practic apărărilor acesteia raportat la acele alegații.

Impresia recurentei este că instanța de fond nu a citit deloc raportul de expertiză, cu excepția punctului referitor la facturile emise în 2003 (asupra căruia chiar noi i-am atras atenția prin concluziile scrise ... ).

Pentru cele de preced, apreciază că recursul este fondat și invocă prevederile art.20 din L. nr.554/2004, art.299 și urm. C.pr.civ.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 24 aprilie 2012 (f.22-29) pârâta a D. G. a F. P. S. a solicitat respingerea recursului formulat de S. T. W. I. S. ca nefondat si pe cale de consecința să se mențină sentința atacată ca temeinică și legală si implicit si menținerea Deciziei nr.26/(...) emisa de B. soluționare contestații din cadrul DGFP S..

În motivare pâreâta a arătat că se impune respingerea recursului, urmând ca instanta de recurs sa constate ca recursul este nefondat, referirile recurentulul sunt fara relevanta. În speta de fata nefiind incidente nici unul din motivele de recurs prevazute de lege.

Referitor la pretinsa incalcare a dispozitiilor art.98 din OG nr. 92/2003, instanta de fond in mod legal si corect a retinut ca din probatoriul existent au rezultat existenta indiciilor privind diminuarea impozitelor, taxelor contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat al statului, motiv prezent la lit. a) alin. 3 al art. 98 din OG nr.92/2003 republicata cu modificariel si completarile ulterioare.

Conform dispozitiilor OMFP nr. 1304/2004 Aviz de I. fiscala reprezinta documentul prin care organele de inspectie fiscala înstiinteza contribuabilul in legatura cu inspectia fiscala care urmeaza sa se efectueze la acesta. In avizul de inspectie se vor nominaliza impozitele, taxele, contributiile si alte venituri ale bugetului general consolidat care fac obiectul inspectiei, precum si perioada supusa controlului pentru fiecare tip de impozit, taxa, contributie si alte venituri ale bugetului general consolidat.

In avizul de inspectie fiscala care a fost comunicat cu recurenta reclamanta se mentioneaza ca inspectia fiscala are ca obiectiv verificarea :

- ansamblului declarațiilor fiscale privind impozitele taxele si contribuțiile si operațiunile relevante pentru inspecția fiscala de la ultimul control la zi.

Precizează faptul ca in luarea deciziei extinderii inspecției fiscale nu are relevanta cuantumul diminuărilor constatate si nici daca diminuarea priveste numai una sau toate perioadele fiscale din cele 3, anterioare inceperii inspectiei fiscale.

Fata de cele de mai sus, consideră ca sub aspectul problemelor procedurale ridicate, nu sunt motive care sa puna in cauza valabilitatea R.ui de inspectie fiscala si a deciziei de impunere emisa in baza acestuia.

In art.98 alin. 3 lit. A ) din OG nr.92/2003 republicata ,legiuitorul nu prevede o limita a diferentelor de impozite constatate in ultimii 3 ani fiscali verificati pentru depasirea careia ar trebui sa se extinda verificarea pe intreaga perioada de prescriptie de 5 ani. De asemenea nu se prevede nici daca diminuarea impozitelor trebuie sa se inregistreze in toti cei 3 ani fiscali, sau numai in unul sau numai in 2 ani fiscali, pentru a se extinde perioada verificata.

Pe fondul cauzei, referitor taxa pe valoarea adăugată in suma de 9260 lei aferenta facturilor 0270463/(...) si 9555554/(...), arată următoarele:

In luna decembrie 2003 SC T. SRL C. N. emite catre S.T. W. I. S. un nr. De 2 facturi in care la rubrica " denumirea produselor sau a serviciilor" este inscris " diferenta de pret suportate la casute de gaini S.- 30 euro buc. Cele doua facturi sunt

0270463/(...) in valoare de 24367 lei ron cu tva aferent de 4630 lei ron si

9555554/(...) in valoare de 2. ron cu tva aferent de 4630 lei ron.

Cele doua facturi au fost inregistrate in jurnalul de cumparari aferent lunii decembrie 2003 , iar valoarea TVA aferenta acestora in suma de 9260 lei ron a fost preluat in decontul TVA - la rubrica TVA deductibil.

Din cele mentionate mai sus, rezulta ca S.T. W. I. S. inregistrat doua facturi, si a dedus TVA aferent acestora fara a achiziționa vreun bun sau a beneficia de vreo prestare de servicii , care sa concure in fapt la realizarea unei operatiuni taxa bile.

In conformitate cu prevederile art.22, alin.(4), din L. nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugata (în vigoare la data emiterii facturii nr. 0270463/(...) și facturii nr. 9555554/(...): "(4) Persoanele impozabile inregistrate ca platitorl de taxa pe valoarea adugata au dreptul de deducere a taxe; pe valoarea adaugata aferente bunurilor si serviciilor destinate realizarii de: a) operatiuni taxabile;

Organele de inspectie fiscala , au considerat ca au fost incalcate aceste prevederi, prin faptul ca TVA aferent facturilor reprezentind" diferenta de pret" , nu poate fi asimilat nici cu livararea de bunuri, nici cu prestarea vreunui serviciu - care sa fie destinate realizarii de operatiuni taxabile , astfel incit TVA in suma de 9260 lei ron aferent facturilor nr. 0270463/(...) si facturii nr. 9555554/(...) este nedeductibil din punct de vedere fiscal

Urmare refuzului calitativ al beneficiarului final SC T. SRL și S.T. W. I. S. - persoane juridice afiliate convin de comun acord ca se impune ajustarea pretului produselor livrate, datorita calitatii inferioare a marfurilor, solutia aleasa fiind" facturarea diferentelor de pret".

Corectarea facturilor respectiva TVA determinta in mod eronat se face prin aplicarea prevederilor art. 31 pct. 1 lit.. B din L. nr. 345/2002 . La data emiterii celor doua facturi ((...)) dreptul de proprietate asupra marfurilor livrate se transmite catre beneficiar -SC T. SRL, care ulterior raspunde de depozitarea, transportul, etc., a acestor marfuri. Faptul ca beneficiarul - persoana juridica straina - a invocat motive in privinta calitatii acestor marfuri , acest fapt se poate datora si conditiilor de depozitare , transport manipulare, rezultate, urmare comercializării de catre - SC T. SRL, către acesta, în condițiile în care:

In drept potrivit art. 134, alin. (3) din L. 571/2003 privind Codul fiscal:

"ART.134

(3) Faptul generator al taxei intervine si taxa devine eXigibila, la data livrarii de bunuri sau la data prestarii de servicii, cu exceptiile prevazute in prezentul titlu."

Si ale art. 137, alin.(1) . lit.a) din același act normativ:

"(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituit din: a) pentru Iivrari de bunuri si prestari de servicii, altele decât cele prevazute la lit. b) si c), din tot "ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului sau a unui tert inclusiv subventiile direct iegate de pretul acestor operatiuni;" "

Din cele arătate rezulta că la data la care a avut loc stornarea facturilor, marfa înscrisa în facturi trebuia sa revina la furnizor, acesta avand obligatia de a o înregistra în evidenta contabila respectiv de a o prelua in gestiune.

De asemenea menționează ca nici la data controlului si nici în susținerea contestatiei reclamanta recurenta nu a prezentat documente din care să rezulte că beneficiarul a refuzat bunurile inscrie în facturile inițiale de livrare si care ulterior au fost stornate cu factura nr. 08./(...), pe considerentul unor refuzuri privind, calitatea sau cantitatea acestora și nici documente din care, să rezulte faptul ca aceste bunuri au rămas în custodia, SC C. R. E. SRL după emiterea facturii nr.

0816717/(...).

Mai mult, în R. de expertiza fiscala s-a concluzionat faptul ,ca. cu ocazia întocmirii facturii de stornare de recurenta, având la baza un acord între furnizor - recurenta reclamanta și cumpărător - S.-C. R. E. S. Aceasta era obligata pe lângă ajustarea corecta prin diminuarea creanțelor, a veniturilor din vânzarea de produse finite și a TVA colectat în urma înregistrărilor contabile evidențiate în registrul jurnal sa-si reconsidere veniturile din productia stocata prin creșterea acestora, concomitent cu creșterea stocului de produse finite.

Cu privire la facturile de management; în perioada (...) - (...), SC C. SRL C.-N., în baza contractului de prestari de servicii nr.1 din 2002, a emis lunar catre SC T. W. I. SRL, facturi in care la rubrica denumirea produselor si a serviciilor a inscris

„servicii management";.

Valoarea acestor facturi este de 70.231 lei cu TVA aferenta de 13.344 lei.

La data controlului reprezentanții societății, în afara contractului de management semnat între cele două părți nu au putut prezenta și alte documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de management, precum și necesitatea efectuării acestora în condițiile în care pierderea societății crește de la an la an.

Deci in lipsa documentelor care sa ateste ca societatea S. C. SRL C.-N. a realizat efectiv studii si sa fi adoptat masuri concrete pentru îndeplinirea, obiectivelor din contract , si anume studii de piața, studiu asupra resurselor umane, masuri dispuse pentru îndeplinirea obiectivelor din contract , analize asupra stadiului de implementare, a masurilor dispusa de managementul societății si acțiunile acre sunt necesare în viitor pentru îndeplinirea obiectivelor societății, modul de monitorizare si coordonare" consideră ca nu au fost respectate obiectivele din contractul de prestări servicii de management si nu se justifica de catre societate a S. T. W. INDOUSTRY SRL efectuarea acestor cheltuieli. Potrivit art. 128 pct. (8) lit.f) din L. nr.571/2003 - r - L. privind Codul fiscal "Nu constituie livrări de bunuri in sensul alin. 1 ( este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si proprietar): f) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum si alte destinații prevăzute de lege, in condițiile stabilite prin norme".

In conformitate cu pct. 6 alin 11 lit. a din Normele de aplicare a art. 128 pct.(8) lit. f din L. nr. 571/2003 - L. privind Codul fiscal "bunurile acordate gratuit in cadrul acțiunii de protocol I sponsorizare nu sunt considerate livrări de bunuri,daca valoarea totala a bunurilor acordate gratuit in cursul unui an calendaristic este sub plafonul in care aceste cheltuieli sunt deductibilele calculul impozitului pe profit , astfel cum este stabilit la titlul" al C. fiscal".

Așa cum rezulta la pct.6 alin 12 din Normele de aplicare a C. fiscal, încadrarea in limitele prevazute mai sus ( adica de 2%) se determina pe baza datelor raportate prin situatiile financiare anuale .... D. plafoanelor constituie livrari de bunuri si se colecteaza tva, daca s-a exercitat dreptul de a taxei aferente achizitiilor care depasesc plafoanele."

Avand in vedere ca sociatateainegistreaza pierdere conform prevederilor legale de mai sus avea obigatia de a autofactura, fiecare livrare de produse de protocol catre sine.

In conformitate cu prevederile art. 148 lit. c)din L. nr. 571/2003 -r -" In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri : c)persoana impozabila își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere

."

Având în vedere atat incalcarile legale mentionate mai sus cat si faptul ca societatea nu era in drept a acorda salariaților pe lângă diurna și alte drepturi de hrana, TVA dedusa de societate în suma de 2.937 lei. aferenta achizițiilor de alimente si mic dejun este nedeductibila din punct de vedere fiscal.

Așa cum a arătat recurenta a dedus taxa pe valoarea adaugata din facturi prin care s-au achizitionat alimente si mic dejun specificând ca aceste, cheltuieli sunt deductibile fiscal conform art. 21, alin. (3), lit. b) din Codul fiscal si reprezinta o cheltuială, cu indemnizatia de delegare.

In drept potrivit art. 21, alin.(3) Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata" lit.b).

"b) suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordata salariaților pentru deplasari în România si in străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituirile publice;"

Organul de inspecție fiscală a constatat ca bunurile acordate salariaților pot fi asimilate cu o cheltuiala de protocol efectuată de către societate "si potrivit art. 128 alin.(8), lit. f) din L. 571/2003 privind Codul fiscal " acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol" nu constituie livrare de bunuri.

În speța sunt aplicabile prevederile art.145 din L. 571/2003 privind Codul fiscal:

ART.145

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxe.

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;

- modul de organizare și conducere a evidentelor financiare, fiscale si contabile de la ultimul control la zi.

M. faptul ca recurenta reclamantă nu a fost supusă în perioada de prescripție de 5 ani unei inspecții fiscale generale.

In concluzie, avizul de inspecție fiscală a fost emis în conformitate cu dispozițiile OMFP nr. 1304/2004 cu modificările și completările ulterioare, respectând toate cerințele, contribuabilului având cunoștință despre perioada supusă controlului respectiv de la ultimul control la zi, în condițiile în care așa cum a menționat mai sus aceasta nu a mai fost supusă unei inspecții fiscale generale.

Totodată menționează faptul că, conform adresei înregistrată la AIF S. sub nr.

2250/(...) recurenta reclamanta a solicitat amânarea inspecției fiscale până la data de (...), motivat de imposibilitatea persoanei care asigură conducerea evidenței contabile de a asista la desfășurarea controlului. O altă întrerupere inspecției fiscale a cuprins perioada (...)-(...).

De asemenea având in vedere pe de o parte dispozițiile art.6 din același act normativ conform carora organele fiscale au dreptul de a aprecia In limitele atribuțiilor si competentelor ce le revin, relevanta starilor de fapt fiscale si de a adopta soluția admisa de lege, întemeiata pe constatari complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza si pe de alta parte , constatarii modificarii bazei impozabile, respectiv diminuarea obligatiei de plata in cazul TVA in perioada (...)~(...), prin inregistrarea in evidenta contabila a unor facturi reprezentind" diferente de pret marfuri", stomari neurmate de returul marfurilor, servicii management, facturi alimente, prin neincadrarea in prevederile legale, consideră ca organele de inspectie fiscala au fost indretatite sa extinda perioada supusa inspectiei fiscale la intreaga perioada de prescriptie, faptul respectiv inducând o prezumtie cu privire la posibilitatea săvârșirii acelorasi abateri de la lege si in celelate perioade.

Precizează faptul că, conform actului de control în perioada (...) - (...), societatea a înregistrat lunar facturi emise de S. C. S. C. N. in valoare de 70231 LEI RON facturi reprezentând C/V servicii management, fără ca furnizorul sa poată dovedi cu vreun document efectuarea acestora, înregistrând pierderi, in condițiile in care reclamanta este in relație de afiliere mai multe societăți.

Acestea au fost motivele pentru care organele de inspectie fiscala au fost îndreptățite sa extinda perioada supusa inspectiei fiscale la intreaga perioada de prescriptie, faptul respectiv inducând o prezumtie cu privire la posibilitatea săvârșirii acelorași abateri de la lege si in celelate perioade.

Concluzia expertului făcută în Completarea R.ui de expertiză a fost aceea că reclamanta recurentă nu poate să-și exercite dreptul de deducere a TVA-ului din aceste două facturi decât supă corectarea celpor două facturi, respectiv prin stornarea facturilor emise de S. T. S. C.-N. și emiterea altora pentru a se evidenția din punct de vedere fiscal relația legală și corectă în ceea ce privește acordarea reducerii de preț prevăzut în convenția încheiată de cele două societăți la (...).

Cu privire la factura nr. 08./(...)

Prin factura nr. 08./(...) S. T. W. I. SRL storneaza un nr. De 4 facturi emise in perioada (...) -(...) catre S. C. R. E. S. C. N..

Din evidenta contabila a societății reazulta ca in perioada august- noiembrie

2005, cind au fost emise cele patru facturi stornate in (...), marfurile facturate initial au fost descarcate din gestiunea S. T. W. I. S.

Din verificarea registrului jurnal aferent lunii decembrie 2005a rezultat ca prin înregistrarea facturii nr. 08./(...) societatea s-a diminuat atât venitul realizat in luna, cât și TVA colectat, fără a înregistra returul marfurilor livrate initial in gestiunea societății.

La data depunerii contestației la organul fiscal administratorul N. Zoltan a prezentat un acord incheiat in data de (...), intre cele doua societati in care se prevede ca SC T. W. I. S." își asuma dreptul de a prelua bunurile in cauza la o data ulterioara , data la care va dispune de spatiul necesar depozitarii acestora. Aceasta data o va comunica telefonic sau in scris catre S. C. R. E. S. C. N.. Aceasta din urma va fi obligata sa restituie catre S .C. T. W. I. S. A bunurilor la termenul indicat. Referitor la acest aspect facem urmatoarele precizari:

Transferul dreptului de proprietate fără predarea efectiva a bunurilor, trebuie sa aibă ca document justificativ un Proces Verbal de C. încheiat intre cele doua societăți.

S. T. W. I. S., in conformitate cu prevederile Legii contabilității avea obligația sa înregistreze aceste in evidenta contabila marfa aflata in custodie, in debitul contului 354-Produse aflate la terți.

M. ca in timpul controlului, organele de inspecție fiscala nu au putut identifica in evidenta contabila a S. T. W. I. S. , întocmita dupa (...), ca marfa s-ar fi intors la societate, neexistând niciun document justificativ in acest sens sau vreo înregistrare contabila in registrele jurnal întocmite de catre societate.

In acord se face referire cu privire la faptul ca returul nu a putut avea loc din cauza lipsei spațiului de depozitare. M. ca incepind cu anul 2007, rezulta din evidenta contabila a societății, ca la sfârșitul fiecărei luni societatea nu înregistrează marfuri aflate pe stoc, astfel incit spatiul de depozitare al societatii nu prezinta probleme in vederea depozitarii unor mărfuri.

Din documentele care au fost anexate contestației nu a rezultat în nici un fel care sunt politicile de management, stadiul implementărilor efectuate, impactul lor asupra societății. În absolut nici un an fiscal, din perioada verificării, nu sunt înregistrări care să ateste o îmbunătățire a situației financiar contabile.

Cu privire la facturile de reprezentând alimente, mic dejun.

În perioada (...) - (...), se C. R. E. S. SRL C.-N. a emis lunar către SC T. W.IND

SRL, facturi în care la rubrica denumirea produselor SI a serviciilor a fost înscris

"alimente, mic dejun", valoarea acestor facturi fiind de 15.452 lei cu tva aferenta de

2,937 lei.

De alimente si mic dejun, au beneficiat in fapt angajații societății, detașați în perioada respectiva în C. N., în vederea îndeplinirii unor îndatoriri de serviciu.

M. că în perioada detașării, salariații au beneficiat pe lângă salariul de . și de diurna - în cuantumul prevăzut de lege.

Astfel din raportul de inspecție fiscală s-a reținut ca, pentru perioada delegării angajații societății au beneficiat de diurnă potrivit dispozițiilor legale.

Afirmația recurentei reclamantei potrivit căreia "Opțional societate a poate acorda ca si cheltuială deductibilă suplimentar în funcție de propria voință diferența de până la 2,5 ori nivelul stabilit pentru instituțiile publice. Însă aceasta diferența poate constata în alimente în cazul societății procedându-se la acordarea unei mese calde propriilor angajați". E. o motivare declarativă întrucât societatea nu aduce în susținere documente din care să reiasă că, cheltuielile reprezentând alimente și mic dejun s-au încadrat în prevederile legale în ceea ce privește indemnizația de deplasare acordată salariaților raportată la numărul de persoane care au efectuat deplasările și la faptul că pentru perioada delegării angajații societății au beneficiat de diurnă conform prevederilor legale.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 34669 lei aferente taxei pe valoare adăugată în sumă totală de 31992 lei stabilite prin D. nr.402 emisă de A. de I. F. la data de (...).

Din raportul de inspecție fiscală s-a reținut ca pentru neplata în termenul prevăzut de lege a tva stabila suplimentar, în conformitate cu prevederile HG

1513/2002, HG 167/2007, HG 784/2005 , L. nr. 250/2005 , OG 92/2003 -R- au fost calculate accesorii in suma de 34.669 lei ( anexa nr. 11a raportului da inspecție fiscala) reprezentând majorări in sumă de 33310 lei si penalități în suma de 1359 lei.

Referitor la majorările si penalitățile aferenta taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar in sumă totala de 31992 lei, calculată 1n sarcina contestatarei prin D. de impunere privind Obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 402 din (...) s-a reținut in mod legal de catre organul de soluționare a contestație; din cadrul DGFP S. că stabilirea de majorări si penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilita suplimentar în sarcina contestatarei reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul și întrucât capătul de cerere reprezentând taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 31992 lei a fost respins rezultă că și capătul de cerere reprezentând accesorii în sumă totală de 34669 lei urmează principalul.

Ivind in vedere cele arătata precum si faptul ca in cauza, recurenta - reclamanta nu și-a dovedit temeinicia susținerilor, solicită ca prin hotărârea ce se va pronunța să se respingă recursul formulat de S.C T. W. I. S. ca nefondat si pe cale de consecința să se mențină Sentința Civila nr. 7330/(...) pronunțata de Tribunalul Sălaj ca temeinică și legală si implicit si menținerea Deciziei nr.26/(...) emisa de B. soluționare contestații din cadrul DGFP S..

Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:

1. Cât privește primul motiv de recurs, Curtea reține că instanța de fond a plecat de la o interpretare și aplicare eronată a dispozițiilor legale pertinente incidente în materie. Mai precis, problema care s-a pus era aceea dacă extinderea inspecției fiscale și pentru anii 2003 și 2004 a avut la bază o justificarea factuală și legală.

Din economia dispozițiilor art. 98 din Codul de procedură fiscală rezultă fără echivoc faptul că la contribuabilii alții decât contribuabilii mari, inspecția fiscală inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale.

De la această regulă art. 98 alin. 3 teza a II-a din aceeași lege procesual fiscală instituie o derogare în sensul că inspecția fiscală poate fi extinsă pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre cele trei situații expres și limitative prevăzute de lege. În speță s-a discutat dacă există justificare pentru situația prevăzută la lit. a) din textul legal precitat, mai precis dacă există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidate.

Or, textele legale care instituie excepții trebuie interpretate riguros, nefiind permisă analogia sau extinderea interpretării la altă ipoteză decât cea pe care legea o prevede, conform regulii de interpretare consacrată de adagiul excepitio est strictisimae interpretationis.

Așa fiind, pentru a fi în ipoteza prevăzută de art. 98 alin. 3 lit. a din OG nr.

92/2003 privind Codul de procedură fiscală este necesar ca extinderea inspecției fiscale peste perioada prevăzută ca regulă de către lege trebuie justificată cu argumente factuale și legale, argumente care sunt tot atâtea motive ale manifestării de voință ale administrației fiscale și care apoi pot fi cenzurate eventual de organul de soluționare a contestațiilor și apoi de instanța judecătorească competentă.

Pe de altă parte, conform art. 101 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.

Regimul avizului de inspecție fiscală ca act prealabil desfășurării inspecției fiscale este prevăzut la art. 101 alin. 3 din aceeași lege care stipulează explicit care sunt elementele componente ale unui atare act. Între alte mențiuni obligatorii ale avizului se regăsește mențiunea privind temeiul juridic al inspecției fiscale necesar pentru ca contribuabilul să cunoască faptul că activitatea de inspecție se desfășoară conform regulilor de drept aplicabile la cazul dat precum și obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale mențiune necesară pentru ca contribuabilul să cunoască exact care obligații fiscale vor fi inspectate și perioada supusă controlului.

Aceste reguli de drept nu sunt simple recomandări pentru exercitarea activității de inspecție fiscală, deoarece inspecția se declanșează în temeiul raportului de subordonare dintre contribuabil și stat prin organul fiscal, raport juridic în temeiul căruia contribuabilul are obligația să se supună inspecției fiscale desfășurate în mod legal iar inspecția fiscală are obligația și dreptul de a efectua inspecția fiscală.

Or, regulile de drept analizate evocă tocmai protecția conferită de lege părții mai slabe a raportului juridic de drept public în fața posibilelor abuzuri ale administrației.

Pentru a înlătura orice fel de astfel de derapaje, administrație trebuie să facă dovada respectării cu rigurozitate a acestor reguli de drept, căci formalismul procedurilor instituit de lege apără pe contribuabil.

În speță, analizând această neregularitate invocată de reclamanta recurentă, instanța de fond deși admite că organul de inspecție fiscală nu a explicat în R. de inspecție fiscală (RIF) încheiat care sunt motivele pentru care inspecția fiscală a fost efectuată pe întreaga perioadă de prescripție de 5 ani , totuși a concluzionat că din cuprinsul raportului se înțelege că motivul a fost prezentat la lit. A9 alin. 3, respectiv art. 98 din OG nr. 92/2003, respectiv existența unor indicii privind diminuarea obligației de plată.

Curtea reține, că teza de la care a plecat instanța de fond este greșită.

Instanța nu trebuia să analizeze legalitatea actelor administrative fiscale contestate în cauză plecând de la constatările din RIF câtă vreme în discuție era legalitatea avizului de inspecție fiscală. Altfel spus, nelegalitatea acestui din urmă act nu poate fi suplinită ori asanată de completări ori alte mențiuni făcute de inspecție în RIF, de vreme ce ambele acte administrative au funcții și scopuri diferite.

De aceea, analiza trebuie să se circumscrie exclusiv legalității avizului de inspecție, acesta fiind actul de comunicare dintre organul fiscal și contribuabil prealabil desfășurării controlului fiscal.

Simpla comunicare a avizului de inspecție fiscală în care s-a menționat extinderea controlului peste intervalul de 3 ani prevăzut ca regulă de legea procesual fiscală nu constituie în sine o respectare a dispozițiilor legale imperative analizate dacă nu rezultă explicit și motivele factuale și legale pentru care s-a dispus extinderea.

Pe de altă parte, nelegalitate rezultată din lipsa acestor mențiuni nu poate fi asanată de atitudinea contribuabilului care, așa cum reține instanța de fond, a solicitat amânarea inspecției fiscale și nu a contestat legalitatea avizului.

Legalitatea avizului de inspecție fiscală poate fi dedusă judecății doar pe calea contestației ori a acțiunii în contencios administrativ, așa încât conduita contribuabilului pe parcursul desfășurării inspecției fiscale nu are relevanță din această perspectivă.

Teza reținută de instanța de fond conform căreia nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 46 din Codul de procedură fiscală pentru a constata nulitatea avizului de inspecție fiscală nu este întemeiată.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 46 din Codul de procedură fiscală, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.

Cercetarea efectuată de instanța de fond s-a vădit deficitară de vreme ce a exclus de plano incidența dispozițiilor legale antamate anterior, câtă vreme se putea că toate criticile de nelegalitate a avizului de inspecție pentru extinderea controlului fiscal s-a centrat pe carențe ale obiectului actului respectiv, așa încât strict circumscris acestui punct de vedere avizul trebuie și putea fi declarat nul.

Curtea mai reține că din punct de vedere al dreptului administrativ, nulitatea actului administrativ poate fi prevăzută expres de lege, ca în ipoteza art. 46 din Codul de procedură fiscală sau poate fi dedusă pe cale de interpretare (nulitate virtuală).

Prin urmare, în funcție de afectarea unui drept al particularului instanța este în drept să sancționeze cu nelegalitatea un act al administrației dacă acesta afectează în mod grav și iremediabil un drept sau un interes ocrotit de lege chiar și în lipsa unui text de lege care să prevadă explicit sancțiunea nulității.

Dacă nu am accepta o atare rezolvare ar însemna ca instituția controlului judecătoresc asupra actelor administrației să fie deficitară ceea ce este de neconceput într-un stat în care preeminența dreptului este regulă constituțională.

Față de toate motivele de fapt și de drept expuse în precedent, Curtea găsește întemeiat primul motiv de recurs și drept urmare îl va admite ca atare așa cum va fi ulterior reflectat în dispozitivul prezentei decizii.

Având în vedere această statuare, Curtea este dispensată de a mai face o analiză de fond a inspecției fiscale și a concluziilor și efectelor acesteia pe anii 2003-

2004 pentru a nu specula asupra rezultatului acesteia.

2. Cât privește cel de-al doilea motiv, centrat pe greșita stabilire a dreptului de deducerea a TVA-ului aferent operațiunii de stornare a celor patru facturi înregistrată în luna decembrie 2005.

Cât privește această operațiune și consecințele sale în plan fiscal părțile au păreri radical diferite, instanța de fond poziționându-se și întărind părerea organului fiscal reținând în esență că la data la care a avut loc stornarea mărfurilor, marfa înscrisă pe factură trebuia să revină la furnizor , acesteia incumbându-i obligația de a înregistra în evidența contabilă, respectiv de a o prelua în gestiune.

Practic inspecția fiscală a constata că reclamanta recurentă a înregistrat în luna decembrie 2005 stornarea a patru facturi, fără ca marfa aferentă acestor stornări să revină în unitate, să fie recepționată și înregistrată în gestiune respectiv în evidența contabilă a acesteia.

În esență prin factura storno 87617/(...) emisă de către reclamantă către terțul SC C. R. E. SRL a stornat un număr de patru facturi prin care reclamanta a livrat la partenerul contractual diferite bunuri iar valoarea TVA aferentă în sumă de

6.451 lei a fost preluată în Decontul de TVA cu semnul minus la rubrica TVA colectată.

Mai precis, inspecția fiscală a contestat diminuarea TVA colectată cu suma de

6.451 lei din Decontul de TVA aferent lunii decembrie 2005, pe considerentul că livrarea bunurilor nu a mai avut loc, în sensul că reclamanta nu a mai înregistrat returul mărfurilor livrate inițial către SC C. R. E. SRL rezultând astfel că livrarea ulterioară de la beneficiarul inițial nu a mai avut loc.

Curtea reține că potrivit art. 138 lit. b) din Codul fiscal baza de impozitare se reduce, între alte situații, și în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în condițiile anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părți.

Așa cum rezultă din economia legii, acesta este unul din cazurile prevăzute expres de lege prin care baza de impozitare a TVA poate fi ajustată.

În speță Curtea reține că premisa ajustării bazei impozabile în sensul dispozițiilor legale reținute anterior a existat, respectiv prin acordul scris intervenit între părți la data de (...) s-a anulat cele patru facturi fiscale de furnizare a produselor către terțul contractant SC C. R. E. SRL.

Această stornare a respectat și dispozițiile art. 159 alin. 1 C.pr.fisc. privitor la corectarea documentelor fiscale și responsabilitatea acestei operațiuni.

Problema care se pune în speță este dacă sub aspect fiscal are consecință împrejurarea că marfa returnată nu a fost preluată în gestiune și reînregistrată returului în evidența contabilă a furnizorului.

Curtea reține că faptul generator al TVA pentru livrări de bunuri sau serviciu conform art. 134¹ alin. 1 din Codul fiscal intervine la data livrării bunurilor sal la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute de lege.

Prin livrare de bunuri în sensul legii fiscale, se înțelege transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

Prin urmare livrarea de bunuri nu înseamnă neapărat că bunurile respective sunt și predate efectiv de la furnizor (vânzător) la beneficiar (cumpărător) căci legea fiscală nu leagă consecințe în plan fiscal de o atare operațiune (art. 128 alin. 1 Cod fiscal).

Pe cale de consecință, în cazul unei vânzări consensuale consecințele fiscale se produc în momentul în care se realizează simplul acord de voințe (art. 1295 din Codul civil aplicabil la data operațiunii comerciale), iar pentru identitate de rațiune intervenirea unui acord scris prin care părțile rezoluționează convenția produce efecte în drept tot pe data producerii consimțământului părților în acest sens fără ca pentru dovedirea dreptului de proprietate vânzătorul să fie nevoit să facă proba posesiei bunurilor ce fac obiectul convenției.

Din această perspectivă, Curtea reține că transferul dreptului de proprietate ca și împrejurare care are efect și pe tărâm fiscal conform art. 128 alin. 1 din Codul fiscal este independentă de predarea efectivă a bunurilor , această operațiune putând avea loc și ulterior actului juridic de transfer al dreptului de proprietate.

Așa fiind, în speță la data stornării celor patru facturi pe baza acordului scris dintre părțile contractante de la (...) a intervenit și faptul generator al TVA conform art. 128 alin. 1 Cod fiscal care poate în cazul dat să fie încadrată în ipoteza art. 134¹ alin. 1 și art. 138 lit. b) din același cod.

Chiar dacă la data operațiunii textul art. 138 lit. b) din Codul fiscal nu prevedea și ipoteza diminuării bazei impozabile prin acord scris între părți nimic nu împiedica părțile să procedeze în acest sens căci era absurda ca o atare operațiune să intervină numai în baza unei constatări a organelor de jurisdicție judiciară sau arbitrală.

Expertiza fiscală judiciară deși arată și prezintă aceeași variantă de soluționare ca și cea a reclamantei nu poate fi luată în considerare deoarece în speță nu avem de-a face cu o analiză tehnică a operațiunilor contabile cu implicații fiscale ci este interpretarea dreptului care este apanajul exclusiv al instanței.

Așa fiind, toate argumentele prezentate mai sus și evidențiate de recurenta reclamantă converg spre concluzia că recursul este fondat și din această perspectivă, sens în care va fi admis conform celor ce se vor arăta mai jos.

3. Cu referire la motivul de recurs axat pe dreptul la deducere a sumei de

13.344 lei dedusă de reclamantă de pe facturile reprezentând contravaloare servicii de management, Curtea reține următoarele:

I. fiscală a conchis și organul de soluționare a contestațiilor a confirmat că serviciile de management nu au fost prestate efectiv, deoarece reclamanta nu a dovedit cu documente prestarea efectivă a acestor servicii.

R. s-a apărat invocând că aceste servicii au fost efectiv prestate și că poate justifica prestarea efectivă a acestora cu documente care le-a anexat în copie la contestația administrativă.

Curtea reține că potrivit dreptului pertinent aplicabil în speță cheltuielile cu serviciile de management sunt deductibile din punct de vedere fiscal cu condiția ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a acestora putându-se face prin: situații de lucrări, procesele-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare iar contribuabilul trebuie să dovedească efectuarea cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

I. fiscală deși reține că actul care materializează convenția de management, recte contractul de prestări servicii, este un act suficient conform legii a respins teza deductibilității pe considerentul că actul nu este înregistrat și nu a fost prezentat organului de control la data efectuării controlului și nu s-a dovedit necesitatea prestării acestor servicii.

Stabilirea stării de fapt fiscale, așa cum s-a arătat în precedent, este apanajul organului de inspecție fiscală sau al organului fiscal care trebuie să-și exercite rol activ astfel încât constatările să reflecte realitatea.

Din această perspectivă, prezentarea ulterioară , de către contribuabil, a unor documente ori înscrisuri cu scopul de clarifica starea de fapt fiscală nu poate fi în principiu înlăturată decât sub condiția dovedirii unei intenții frauduloase.

Aceasta cu atât mai mult cu cât chiar textul art. 213 alin. 4 C.pr.fisc. permite contestatorului să depună în faza contestației administrative și alte probe or, acest drept nu trebuie privit în sens formal și teoretic și acesta trebuie să fie exercitat în concret și efectiv ca să-și atingă scopul urmărit de lege prin recunoașterea lui.

Rațiunea pentru care o societate comercială angajează servicii de management și costuri cu astfel de servicii face parte din strategia acesteia și ține practic de oportunitatea dezvoltării afacerii.

Dacă o atare conduită nu vine în coliziune cu dispoziții imperative ale legii în general și ale legii fiscale în particular, nici organul fiscal și nici instanța judecătorească nu pot face cercetării vizând oportunitatea unei astfel de abordări.

Așa fiind, rațiunea pentru care societatea comercială a angajat cheltuieli cu servicii de management chiar și când este în pierdere ține de maniera în care își organizează activitatea câtă vreme nu tinde sau nu s-a dovedit că fraudează legea fiscală și deci bugetul de stat.

Pe de altă parte strict cu privire la datele speței, expertul a cercetat starea de fapt fiscală generată de cheltuielile angajate de societatea comercială cu serviciile de management, constatând pertinent că cu toate că afilierea dintre cele două societăți ar putea naște la prima vedere anumite suspiciuni asupra tranzacțiilor dintre părțile contractante, toate celelalte elemente (prețul redus privind obligațiile asumate de prestatoare, lipsa de interes d.p.v. fiscal în condițiile în care aceasta este scutită la plata impozitului pe profit, rapoartele depuse la dosarul cauzei) converg înspre a se reține că cele două societăți comerciale au desfășurat operațiuni economice în comun de a căror necesitate singura în măsură să aprecieze este recurenta.

Cu atât mai mult, Curtea reține că sub aspect fiscal prestatoarea de servicii

SC C. SRL a colectat în mod real TVA -ul aferent contravalorii serviciilor de management așa cum rezultă din raportul de expertiză contabilă fiscală iar a refuza deducerea acestuia de către societatea beneficiară a prestațiilor ar însemna dubla impunere și încălcarea în cazul dat a principiului neutralității fiscale a TVA prevăzut la art. 3 lit. c din Codul fiscal.

Din această perspectivă și acest motiv de recurs se vădește a fi fondat și va fi valorificat ca atare în economia soluției ce se va pronunța în speță asupra recursului în ansamblul său.

4. Cât privește refuzul de a deduce suma de 2.937 lei aferentă facturilor de achiziție de alimente și mic dejun pe perioada (...) - (...) pe considerentul că societatea recurentă nu era în drept a acorda salariaților pe lângă diurnă și alte drepturi de hrană, Curtea reține următoarele:

I. fiscală și apoi organul de soluționare a contestațiilor și instanța de fond și- au fundamentat teza pe care recurenta o critică în recurs pe incidența dispozițiilor art. 128 alin. 1 lit. f) din Codul fiscal și a normelor de aplicare a acestor dispoziții legale.

Împrejurarea că aceste cheltuieli ar fi trebuit înscrise d.p.v. fiscal la cheltuieli de protocol nu poate fi acceptată de vreme ce din punct de vedere cheltuielile de protocol înseamnă practic acordarea unor cadouri, tratații și mese participanților de afaceri, efectuate în scopul derulării afacerii și nu propriilor salariați ca diurnă în conformitate cu prevederile legislației muncii.

De altfel, organul de soluționare a contestațiilor nici nu mai susține o asemenea premisă ci doar că nu s-au dovedit aceste cheltuieli în legătură cu deplasarea salariaților reclamantei recurente.

Curtea reține că salariații unei societăți comerciale nu sunt parteneri de afaceri ai acesteia și ca o consecință asemenea cheltuieli nu pot fi calificate ca fiind de protocol.

Pe de altă parte, Curtea reține că nu există o normă legală imperativă care interzice includerea mesei calde în plafonul cheltuielilor de deplasare, împrejurarea că un angajator asigură salariaților alimente în loc de bani ca și diurnă de deplasare nu contravine legislației imperative a muncii ori stipulațiilor din contractul individual de muncă.

Mai mult, expertul a reținut că diurna asigurată de societate în cuantum de 1. a fost regulat înscrisă în contabilitatea societății neobservându-se nicio neregularitate de natură contabilă cu referire la acest aspect.

Prin urmare, teza organului fiscal confirmată de instanța de fond conform căreia societatea nu era în drept să acorde hrană salariaților pe lângă diurnă nu este fundamentată legal.

Față de cele ce precedă, coroborând toate constatările Curții se reține că motivele de recurs evocate sunt fondate și conform art. 304 pct. 9 C.pr.civ. rap. la art. 218 alin.

2 C.pr.fisc. cu aplic. art. 20 alin. 3 și art. 29 din L. nr. 554/2004 și art. 312

C.pr.civ. se va admite recursul și ca o consecință se va modifica în întregime sentința atacate în sensul că în temeiul art. 218 alin. 2 C.pr.fisc rap. la art. 18 alin.

1 din L. nr. 554/2004 se va admite acțiunea de contencios administrativ fiscal, în contradictoriu cu D. G. a F. P. S. și în consecință se va anula ecizia nr. 26/(...) emisă de pârâtă; se va anula D. de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 402/(...) emisă de D. G. a F. P. S., A. de I. F. se va anula parțial RIF încheiat la (...) cu referire la mențiunile de la C. III pct. 2 taxa pe valoare adăugată și C. V referitor la TVA și majorări de TVA și se va exonerează recurenta de plata sumelor de 31.992 lei TVA, 34.669 lei majorări de întârziere.

În temeiul art. 274 C.pr.civ., pârâta fiind găsită în culpă procesuală, în ambele cicluri procesuale, va fi obligată la plata sumei de 13910 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în toate fazele procesuale.

PENTRU ACE. MOTIVE ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E :

Admite recursul declarat de reclamanta S. T. W. I. S. Z. împotriva sentinței civile nr. 7330 din (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui S., pe care o modifică în întregime, în sensul că: admite acțiunea de contencios administrativ fiscal, în contradictoriu cu D. G. a F. P. S. și în consecință: Anulează D. nr. 26/(...) emisă de pârâtă; anulează D. de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 402/(...) emisă de D. G. a F. P. S., A. de I. F. anulează parțial RIF încheiat la (...) cu referire la mențiunile de la C. III pct. 2 taxa pe valoare adăugată și C. V referitor la TVA și majorări de T. exonerează recurenta de plata sumelor de 31.992 lei TVA, 34.669 lei majorări de întârziere.

Obligă pârâta la plata sumei de 13910 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în toate fazele procesuale.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică din data de 17 mai 2012.

PREȘEDINTE JUDECĂTORI

L. U. M. D. R.-R. D.

GREFIER M. T.

Red.L.U./Dact.S.M

2 ex./(...) Jud.fond. K. M.

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Decizia nr. 8231/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 9132/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 5777/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 8365/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 4562/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 10167/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 2267/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal Decizia nr. 2712/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal