Decizia nr. 6814/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR. (...)
DECIZIA CIVILĂ NR. 6814 /2012
Ședința publică din data de 19 septembrie 2012
Instanța constituită din: PREȘEDINTE: M. H. JUDECĂTOR: D. M. JUDECĂTOR: F. T.
G.: D. C.
S-a luat în examinare recursul declarat de reclamantul K. R. împotriva sentinței civile nr. 2945 din data de (...) pronunțată de Tribunalul Maramureș în dosarul nr. (...), în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. M., având ca obiect - contestație act administrativ FISCAL
DECIZIA nr. 43/2010 emisă de D. M. - TVA și obligații fiscale accesorii.
La apelul nominal, făcut în ședință publică, la cea de a doua strigare, se constată lipsa părților de la dezbateri.
Componența prezentului complet de judecată a fost modificată prin H. C. de C. al C. de A. C. nr. 25 din data de 21 iunie 2012.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată, recurs.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul promovat este legal timbrat, cu taxă judiciară de timbru în valoare de 2 lei, conform copiei chitanței aflată la fila 29 din dosar și timbru judiciar de 0,15 lei.
Prin Serviciul Registratură, la data de (...) intimata-pârâtă a depus la dosarul cauzei întâmpinare, în două exemplare.
Curtea, din oficiu, în temeiul art. 1591 al. 4 C., raportat la art.21 din Constituție, art.10 al. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 3 pct. 3 C., constată că este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
După deliberare, apreciind că la dosar există suficiente probe pentru justa soluționare a cauzei, în temeiul dispozițiilor art. 150 C., Curtea declară închise dezbaterile și reține cauza în pronunțare pe baza actelor existente la dosar.
CURTEA
Din examinarea actelor dosarului constată următoarele:
Prin sentința civilă nr.2945 pronunțată la data de (...) în dosar nr.(...) al T.ui M. a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantul K. R. în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - A. prin D. G. a F. P. M..
Pentru a dispune astfel instanța a reținut că din cuprinsul contractelor de vânzare rezultă că prin acestea s-au vândut construcții care se găsesc în diferite stadii de realizare și terenurile pe care acestea sunt amplasate, precum și terenuri construibile.
Prin vânzarea succesivă de construcții noi și terenul aferent acestora, activitatea desfășurată de către contribuabil este efectuată în mod evident în scopul obținerii de venituri având și un caracter de continuitate datorită intervalului de timp relativ restrâns în care acestea s-au derulat, fapt pentru care acesta devine persoana impozabilă, iar activitatea desfășurată se încadrează în categoria activităților economice, prevăzute de art. 127 alin. 1 și 2 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Potrivit dispozițiilor art. 128 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.
Art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 prevede că din punct de vedere al taxei sunt impozabile în România operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, executate cu plata, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, livrarea bunurilor este realizată de o persoană impozabilă, iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2.
Conform art. 125^1 alin. 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 „persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. 1 și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică";.
Raportat la cele expuse anterior, apreciem că organele de inspecție fiscală în mod corect au constatat că pentru operațiunile efectuate de contribuabil se datorează taxa pe valoarea adăugată, având în vedere art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, care exclude din categoria operațiunilor scutite în interiorul țării vânzarea de terenuri construibile.
Potrivit prevederilor legale menționate mai sus, este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Totodată, legiuitorul, în cadrul aceluiași alineat, stipulează, ca excepție, ca persoană impozabilă care efectuează livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de tacă pe valoare adăugată pentru această livrare.
În ceea ce privește dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acesta este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147^1 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 potrivit Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Conform art. 127 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 și normelor metodologice de aplicare a acestui articol, aprobate prin H. nr. 4., constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Având în vedere art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 conform căruia persoana impozabilă a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării, este scutită de la plata taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecție fiscală au constatat în mod corect că pentru operațiunile de vânzare a terenurilor efectuate în cursul anului 2007, persoana fizică K. R. este persoana impozabilă, iar veniturile realizate din aceste operațiuni sunt conform art. 137 alin. 1 și 2 din același act normativ.
Odată cu depășirea plafonului de 35.000 euro, stabilit în condițiile art. 152 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, persoana fizică K. R. avea obligația de a se înregistra ca plătitor de taxă pe valoare adăugată.
Contrar concluziilor expuse de expert P. I., instanța raportat la cele expuse anterior concluzionează că persoana fizică K. R. are calitate de persoană impozabilă, desfășurând activități economice, ca urmare a tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, constând în vânzarea de construcții noi și terenuri intravilane construibile, rezultă că operațiunile efectuate de către contestator intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. 1 din Codul fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA, în condițiile în care depășește plafonul de scutire de 35.000 euro.
Pe de altă parte, caracterul repetat, cu tendința de profesionalizare poate fi demonstrat din structura veniturilor contribuabilului, acesta realizând în cursul anului 2008 venituri exclusiv din tranzacții imobiliare și venituri din chirii.
Împotriva soluției arătate a declarat recurs reclamantul solicitând admiterea acestuia, modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii.
În susținerea celor solicitate se arată că hotărârea este nelegală întrucât nu cuprinde elementele prevăzute de art.261 C., a fost dată cu aplicarea greșită a legii și nu s-a ținut seama de acte, de hotărârea dată de C. , ce relevă distincția dintre operațiunile realizate ,de concluziile expertului..
Astfel în dezvoltare se arată că în fața instanței s-a evocat ca argument dispozițiile art.141 alin.1 lit.f C.fiscal coroborat cu art.127 C.fiscal ce definesc scutirea de la plata TVA și persoana impozabilă în contextul activității economice desfășurate. Ori, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea unor locuințe proprietate personală sau a unor terenuri cumpărate în scopuri personale și ulterior înstrăinate nu poate fi considerată activitate economică. Art.127 C.fiscal se arată restrânge activitate economică la tipologia producătorilor
, prestatorilor de servicii, comercianților - având comerțul ca o profesie obișnuită iar în speță contestatorul conform contractului de muncă avea ocupația distinctă. Dacă s-ar considera că persoana care realizează tranzacții imobiliare desfășoară o activitate economică stabilită de legiuitor, această activitate ar trebui autorizată și supravegheată fiscal. Per a contario legiuitorul a lăsat în mod intenționat această ocupație ca nefiind reglementată juridic sau fiscal datorită naturii civile specifice tranzacțiilor imobiliare. Persoanele fizice nu devin persoane impozabile pentru vânzarea de bunuri private, achiziționate tocmai în acest scop ci doar dacă demonstrează forma unui capital investițional reluat în tranzacții imobiliare repetate și care să se manifeste prin continuitatea veniturilor astfel obținute. Mai mult repetabilitatea unor tranzacții nu echivalează cu noțiunea de continuitate deoarece raportat la principiul egalității tratamentului față de contribuabili există persoane care printr-o singură tranzacție înstrăinează zeci de unități locative și ca atare conform normelor comunicate de A. cu privire la limita inferioară de 5 tranzacții aceste persoane nu întră în sfera comercianților deci a persoanelor impozabile.
Tot astfel arată recurentul este esențial a se analiza practica CEJ și directiva din continutul cărora rezultă caracterul general al câmpului de aplicare al TVA și sensul naturii de activitate a comercianților. Atât directiva a
6-a cât și nr.112/2006/CE acordă posibilitatea legiuitorului să cuprindă ca operațiuni ce intră în sfera TVA și a operațiunilor ocazionale de livrare clădiri, părți de clădiri și terenuri construibile dar acest lucru trebuie inserat expres în titlul Vi al codului fiscal. În plus conform considerentelor din spițele Ranplemann
(C268/83) Hansgeorg Lenartz (C97/90) și ENkeler (C230/94) trebuiesc analizate circumstanțele iar pentru a se ajunge la concluzia că activitatea este una cu scop economic trebuie demonstrată. Prin procesul verbal de inspecție se reține că în
2008 au fost încheiate 10 tranzacții imobiliare respectiv contracte de vânzare cumpărare ce au avut ca obiect vânzarea unor terenuri situate în intravilanul municipiului terenuri construibile conform autorizațiilor identificate în cuprinsul actelor translative respectiv se reține multitudinea. Potrivit declarațiilor autentice foștii coproprietari au achiziționat un teren pentru construirea unor locuințe proprietate personală, dar urmare a unor neînțelegeri o parte din terenuri au fost înstrăinate și personal și-a construit o locuință pe care în prezent o folosește. Ca atare arată recurentul atât modul de abordare, utilizare cât și modul de înstrăinare demonstrează caracterul de bunuri personale și tranzacții cu caracter ocazional ceea ce face inaplicabile dispozițiile referitoare la T.
Tot astfel arată recurentul trebuie relevat că toate operațiunile sunt situate în aceeași perioadă de timp, vizează terenuri învecinate aflate în coproprietate și au aceeași destinație. Totodată se arată că actul încheiat de notar cu data certă
13826/2007 se referă la o construcție la care sunt aplicabile prevederile art.141 alin.2 lit.f C.fiscal iar tranzacțiile vizând terenul pe anul 2007 relevă că a fost achiziționat de coproprietari pentru a fi folosit în scop personal ulterior fiind parcela și înstrăinat. Prin urmare concluzionează reclamantul nu a fost demonstrat caracterul de continuitate ce ar fi condus la aplicarea dispozițiilor invocate de organele fiscale.
Răspunzând celor invocate prin întâmpinare intimata a solicitat respingerea recursului în considerarea în considerarea în esență că hotărârea este temeinică și legală raportat la faptul că activitatea desfășurată de recurent are caracter de continuitate se încadrează în categoria activităților în sensul art.127 alin.1 și 2 din Legea nr.571/2003, recurentul nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA și nu a depus documente justificative privind achizițiile pentru a beneficia de dreptul de deducere.
Analizând recursul declarat prin prisma argumentelor aduse , a actelor dosarului, a normelor incidente, a art.304 C. Curtea reține următoarele:
În urma verificărilor efectuate organele fiscale au reținut că perioada (...)-
(...) recurentul a efectuat mai multe tranzacții-operațiuni cu caracter de continuitate și care impuneau înregistrarea ca plătitor de TVA implicit plata unor obligații fiscale sens în care a și fost stabilită o atare obligație.
Cele stabilite de organele fiscale au fost contestate iar contestația a fost respinsă prin decizia nr.43/2010.
Nemulțumit recurentul s-a adresat instanței în considerarea că reținerile organelor fiscale sunt greșite aducând ca argument faptul că art.142 introduce o excepție cu privire la scutire iar această normă trebuie coroborată cu art.127 însă organele fiscale nu au reușit să demonstreze că vânzarea de locuințe proprietate personală și terenuri cumpărate în scopuri personale constituie activitate economică, câmpul de aplicare se rezumă la activități de productie, prestări servicii,-instrainarea nu s-a realizat cu titlu de profesionalizare s.a.
Intimata a susținut dimpotrivă că pentru activitățile desfășurate cu caracter de continuitate era necesară înregistrarea și operațiunile erau suspuse taxei.
În această dispută problema ce trebuie lămurită este aceea dacă recurentul se poate circumscrie sferei persoanelor impozabile și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoare adăugată.
Persoana impozabilă în sensul art.127 C.fiscal este considerată orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin.2 oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În sensul normei activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii inclusiv activitățile extractive , agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. Tot astfel constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Persoana impozabilă din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată este persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.
Așadar o persoană fizică reprezintă o persoană impozabilă în sensul titlului
VI privind taxa pe valoarea adăugată din codul fiscal dacă acesta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art.127 alin.2 oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Normele metodologice în explicitarea prevederilor art.127 alin.2 C.fiscal precizează că nu are caracter de continuitate în sensul normei arătate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri personale.
Prin modificările intervenite ulterior prevederilor pct.3 alin.1 din titlul VI din același act normativ se arată că în sensul art.127 alin.2 C.fiscal obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art.127 alin.2 din Codul fiscal.
Actele dosarului relevă că reclamantul în perioada (...) - (...) a procedat la înstrăinarea de parcele de teren și construcții noi mai exact a încheiat un număr de 18 tranzacții imobiliare. Ori în această situație raportat la numărul tranzacțiilor se poate constata caracterul repetat de continuitate al activității cu scopul obținerii de venituri, respectiv ca operațiunile efectuate cu caracter de continuitate reprezintă o activitate economică.
Desigur susține reclamantul că vânzarea nu intră în categoria activităților desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate respectiv nu este o activitate economică. Susținerile nu pot fi primite deoarece numărul mare de tranzacții într-o perioadă de peste un an desfășurată nu se relevă a fi activitate desfasurata în chip accidental. Activitățile se relevă a fi desfășurate în mod continuu într-un scop de profit. O atare activitate este una economică iar aceasta a fost deseori reținută în jurisprudența instanței în contextul soluționării conflictelor de competență cât și a dosarelor ce au vizat contestare TVA pentru vânzare de apartamente,terenuri s.a.
În plus nu este lipsit de relevanță a arăta că o atare abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie. Curtea în cauzele conexate C180 -i C181 a statuat în sensul că livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de D. 2. privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost modificată prin directiva 2. independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită activitate de producător comerciant sau de prestator de servicii in măsură în care acesta operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului.
Dacă persoana în vederea realizării vânzării terenului ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin.1 al doilea paragraf din directiva 2. astfel cum a fost modificată prin directiva 2. acesta persoană trebuie considerată ca exercită o activitate economică în sensul articolului menționat și în consecință trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de taxa pe valoare adăugată.
Prin urmare în condițiile în care reclamantul a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - aceștia exercită activitate economică și ca atare activitatea este supusă taxei.
Se susține de recurent că s-a omis a se lua în considerare jurisprudența ce a relevat că nu este persoana impozabilă dacă vinde terenul iar vânzarea se înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat însă omite a se avea în vedere că situația vizează intervenirea modificărilor independent de voința persoanei ceea ce nu se dovedește în cauză și faptul că atunci când se iau măsuri active de comercializare prin utilizarea de mijloace similare persoana este considerată impozabilă iar atare situație s-a relevat în cauză
Tot astfel susține recurentul că operațiunile desfășurate nu intră în sfera de aplicare a taxei. Potrivit Codului fiscal în sfera de aplicare a taxei se includ operațiuni care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții și anume: constituie livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata, livrarea se realizează de o persoană impozabilă astfel cum este definită de art.127 alin.1 iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.2.
Ori reclamantul așa cum s-a arătat mai sus a realizat activitate economică în sensul normelor fiscale și cele statuate în jurisprudența CJUE. În plus are și calitatea de persoana impozabila așa cum rezultă din dispozițiile art.153 din Legea nr.571/2007. Potrivit normei menționate orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite. În speță în perioada supusă verificării reclamantul a efectuat tranzacții ce au depășit plafonul cerut de normele fiscale, astfel că avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA potrivit art.152 alin.3.
Potrivit acestei norme sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri declarat sau realizată este inferioară plafonului de scutire dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.
În acest context al normei și veniturilor realizate din tranzacții reclamantul aveau obligația înregistrării ca plătitor de taxă în regim normal în termen de la depășirea plafonului obligație care nu a fost îndeplinită. Cum obligația nu a fost îndeplinită în mod corect organele de inspecție au stabilit obligații suplimentare aferente tranzacțiilor iar din această perspectivă hotărârea primei instanțe nu este greșită.
Mai susține recurentul că hotărârea nu întrunește cerințele instituite de aer.261 C.. Susținerea nu poate fi reținută deoarece așa cum se observă din expunerea rezumativă de mai sus instanța a arătat care sunt argumentele ce conduc la concluzia că activitatea are caracter de continuitate.
Totodată se susține că reținerile organelor fiscale s-au fundamentat pe multitudinea vânzărilor fără a avea în vedere cele rezultate din acte ce atestă caracterul de bunuri personale și tranzacții cu caracter ocazional. Împrejurarea evocată nu poate fi reținută ca motiv de anulare a actelor deoarece chiar dacă inițial cumpărarea terenului s-a făcut pentru folosință personală terenul a fost parcela în contextul urbanistis apoi înstrăinat, operațiunea vânzării repetându-se și deci nu poate fi considerat caracter ocazional. În plus nici împrejurarea că terenurile erau învecinate nu poate fi reținută ca motiv de anulare a actelor neavând relevanță unde se găsesc important fiind că acestea au fost incluse în zona construibilă, urbanistic.
Nici celelalte susțineri ale recurentei nu pot fi primite deoarece se pornește de la o premisă greșită întrucât activitatea așa cum a arătat este una de continuitate economică iar raportat la plafonul veniturilor realizate există obligatia declararii si achitarii taxei
În fine a susținut recurentul că nu s-a avut în vedere situația de deductibilitate. O atare situație nu este negată însă deducerea trebuie să fie justificată cu documente. În cauză nu se dovedește că recurentul ar fi depus documente justificative cerute de normele fiscale.
Așadar constatând că nu sunt motive întemeiate în baza art.312 C. se va da o soluție de respingere a recursului declarat.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII DECIDE:
Respinge recursul declarat de K. R. împotriva sentinței civile nr. 2945 din
(...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M. pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE JUDECĂTORI
M. H. D. M. F. T.
G. D. C.
Red.F.T./S.M.D.
2 ex./(...)
