Decizia nr. 8065/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 8065/2012
Ședința publică de la 12 O. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE S. Al H.
Judecător M. B.
Judecător G.-A. N.
Grefier A. B.
{ F. | }
S-a luat în examinare recursul declarat de B. C. M. împotriva sentinței civile nr.1439 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului C., privind și pe intimat D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ FISCAL
DECIZIA nr. 145/2011 emisă de D. C.
La apelul nominal făcut în ședința publică se constată lipsa părților litigante de la dezbateri.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut tul} cauzei de către { F. { F. învederează} faptul că recursul este legal timbrat, precum și faptul că s-a solicitat judecarea cauzei în lipsă, în conformitate cu prevederile art. 242 alin 2 C.pr.civ.
Se mai învederează faptul că la data de 11 octombrie 2012 s-a înregistrat la dosar o poziție procesuală formulată de pârâtă, referitor la oportunitatea sesizării CJUE.
Curtea, după deliberare, respinge cererea de sesizare a C. de Justiție a U. E., reținând că sesizarea acestei instanțe nu se impune, Curtea putând lămuri problemele deduse judecății prin prisma jurisprudenței anterioare a instanței europene.
După deliberare, apreciind cauza în stare de judecată, în temeiul dispozițiilor art. 150 C.pr.civ., Curtea declară închise dezbaterile și rămâne în pronunțare în baza actelor existente la dosar.
{ F. | }
INSTANȚA
Prin sentința civilă nr.1439 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului C. s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta B. C. M. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud. C.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că activitatea desfășurată de reclamantă în perioada mai 2008-septembrie 2010 are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, conform art.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a L. nr.571/2003.
Prima instanță a apreciat că vânzarea celor 21 de imobile depășește cu mult necesitățile de locuit ale unei persoane și nu poate avea alt scop decât acela de a obține venituri.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs B. C. M. solicitând admiterea recursului, modificarea în totalitate a sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii introductive.
În motivarea cererii de reformare , recurenta a relevat că prima instanță a realizat o greșită aplicare a prevederilor legale incidente în materia analizată .
1.În esență , recurenta susține că nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul fiscal deoarece nu este producător, comerciant, prestator de servicii, tranzactiile efectuate neavând natura unor activităti : extractive, agricole, ori specifice profesiilor libere și profesiilor asimilate acestora.
2.De asemenea tranzacțiile imobiliare pe care le-a desfășurat nu constituie activitate economică de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Și acesta întrucât exploatarea unui bun este o activitate ce presupune utilizări repetate ale bunului în vederea obtinerii de venituri.
Art. 127 al. 2 din Codul fiscal este identic cu textul art. 4 par. 2 din D. a 6-a privind armonizarea legislației statelor membre în privința TVA (text preluat, în prezent de D. nr. 2. privind sistemul comun de TVA).
Contractul de vânzare cumpărare este un contract cu executare instantanee, în consecință, operațiunea de vânzarea unui bun excedă domeniului de aplicare a prevederilor art.127 al. 2 din Codul fiscal . De altfel, din jurisprudența C. E. de Justiție rezultă că norma anterior citată nu este incidentă în cazul vânzărilor.
Curtea a aplicat textul art. 4 paragraful 2 al Directivei a 6-a doar în cazurile în care se discuta despre: închirieri (C-230/94, Renate Enkler - închirierea unei rulote de vacanță; C-2. - închirierea a două spații comerciale), concesiuni (C-174/06 CoGeP), constituirea unui drept deuzufruct asupra unor imobile (pe o perioadă de 10 ani, contra unei remunerații - C-326/99, Goed Wonen). Este important de reținut că, în toate aceste spețe, bunurile rămâneau în proprietatea celui care le exploata. Mai mult, contractele prin care se realiza exploatarea lor erau încheiate pe o perioadă mai lungă de timp, cu obligatia beneficiarului de a achita o remunerație periodică proprietarului bunului. Dimpotrivă, în cazul C-77/01
CEDM Mineiro), Curtea a decis că simpla vânzare a unor titluri negociabile nu poate fi asimilată exploatării unui bun, cu scopul de a produce venituri cu caracter de continuitate.
În concluzie, astfel cum rezultă din jurisprudența CEJ, constituie
"exploatare" a unui bun, în sensul art. 4 paragr. 2 al Directivei a 6-a, doar acele acte de punere în valoare a unui bun care dau dreptul unui terț să utilizeze bunul respectiv o anumită perioadă de timp, în schimbul unei remunerații.
Datorită diferentelor fundamentale dintre vânzarea și exploatarea unui bun, activitatea desfășurată de recurentă nu poate fi asimilată exploatării, cu atât mai mult cu cât notiunea de continuitate nu este definita prin codul fiscal sau normele metodologice.
În motivarea sentinței, prima instanță reține că în perioada (...) - (...), reclamanta atât singură cât și împreună cu asociații săi Ciuche Dimitrie Teofil și Mița C.an a efectuat un număr de 21 de tranzacții imobiliare pentru apartamente noi și locuri de parcare. A. reținere este însă eronată, dat fiind faptul că, în realitate, reclamanta a efectuat: 18 înstrăinări de apartamente și locuri de parcare în perioada (...) - (...), o înstrăinare în data de 29.(...) și 2 înstrăinări în anul 2010 (pentru acestea din urmă reclamanta este scutită de
TVA în baza art. 141 al. 2 lit. f) din Codul fiscal, apartamentele nefiind "noi").
Astfel, reclamanta a efectuat un număr de 21 de înstrăinări, 18 fiind efectuate împreună cu asociatii acesteia. Aceste înstrăinări s-au realizat în această manieră , datorită neefectuării partajului bunurilor construite
,anterior vânzării acestora.
În realitate, în conformitate cu cotele de participare ale celor trei coproprietari, domnului Ciuche Dimitrie Teofil i-au revenit veniturile din vânzarea a 9 apartamente, domnului Mita C.an veniturile din vânzarea a 5 apartamente și recurentei i-au revenit veniturile din vânzare a 5 apartamente. Aceste cote au fost luate în calcul și de către organul de inspecție fiscală în cuprinsul Raportului, organul fiscal stabilind că din suma totală obținută din vânzarea imobilelor, recurentei îi revine doar o cotă de 1/4.
Instanța apreciat că activitatea reclamantei are caracter de continuitate prin raportare la numărul mare de tranzacții efectuate și perioada relativ îndelungată în care tranzacțiile imobiliare au avut loc.
Recurenta susține că aprecierea faptelor alegate este eronată întrucât doar 5 din celei 21 de apartamente vândute au revenit reclamantei, marea lor majoritate fiind edificate în intervalul mai - decembrie 2008.
Prin urmare, argumentul privitor la numărul mare de tranzacții și perioada relativ mare în care a acestea au avut loc nu subzistă.
3. Instanța nu s-a pronuntat cu privire la conditia previzibilitătii textului art. 12 alin.2 din C. Fiscal.
Pentru ca o normă juridică să poată fi considerată "lege" în sensul Convenției, este necesar ca legea să fie elaborată în termeni suficienți de clari și de preciși pentru ca situațiile în care se va aplica și consecințele pe care le va produce aplicarea ei să fie previzibile".
În speță, dacă s-ar accepta ideea că art. 127 al. 2 din Codul fiscal
(potrivit căruia este activitate economică și "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate") este aplicabil și în cazul vânzărilor de bunuri mobile sau imobile, textul de lege nu ar îndeplini condiția "previzibilității" impusă în jurisprudența C..
În concluzie, o astfel de interpretare a art. 127 al. 2 din Codul fiscal, în sensul că acest text era aplicabil și în cazul vânzărilor de bunuri mobile sau imobile, nu îndeplinea condiția previzibilității impusă de jurisprudența C. și prin urmare nu putea fi invocată în scopul stabilirii de obligații fiscale în sarcina reclamantei.
Având în vedere că, în speță, înstrăinările de apartamente au avut loc în anii 2008 și 2009 (cele două înstrăinări din anul 2010 fiind scutite de TV
A, construcțiile nefiind "noi"), considerarea reclamantei ca fiind persoană impozabilă începând cu (...) este nelegală, și contravine art. 127 din C. fiscal.
Este evident că, în concepția legiuitorului român, până la momentul apariției OUG nr. 1., persoanele fizice care vindeau bunuri imobile nu erau considerate persoane impozabile. Doar după apariția acestui text legal persoanele fizice pot fi calificate drept persoane impozabile dacă livrează bunuri imobile (și îndeplinesc celelalte condiții prevăzute în Normele metodologice adoptate pentru aplicarea acestui text legal). O interpretare contrară ar însemna să se accepte faptul că alineatul 21 al art. 127, care a fost introdus prin O. nr. 1., nu produce niciun efect, ceea ce ar contravine principiului potrivit căruia legile se interpretează întotdeauna în sensul în care produc efecte și nu în sensul în care nu produc niciun efect.
Deliberând Curtea reține următoarele:
Cu titlu preliminar, Curtea reține că recurenta a solicitat instanței de recurs să sesizeze Curtea de Justiție a U. E. cu o întrebare preliminară, în sensul de a se stabili dacă art.9 alin.1 al Directivei 2. trebuie interpretat în sensul în care , construirea și vânzarea ulterioară a mai multor imobile reprezintă o exploatare a bunurilor corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Instanța de recurs a respins cererea de adresare a întrebării preliminare, considerând că dispoziția comunicară a făcut obiectul unei interpretări.Printr-o jurisprudență constantă, Curtea a decis că noțiunea de exploatare, acoperă toate operațiunile, fără a se lua în considerare forma lor juridică, ( Hotărârea din 4 decembrie 1990, Van Tiem (C-186/89, Rec., p.I-
4363, punctul 18), Hotărârea din 26 iunie 2003, KapHag (C-442/01, Rec., p.
I-6851, punctul 37), Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM (C-77/01 Rec., p I-4295, punctul 48) și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL (C-8/03, Rec., p. I-10157, punctul 36), aceeași instanță statuând că măsura în care o activitate constituie o activitate economică ,în înțelesul reglementării privind taxa pe valoarea adăugată, depinde de natura sa obiectivă, natură care trebuie determinată avându-se în vedere : împrejurările exterioare concrete, ansamblul condițiilor exploatării , chestiuni de fapt aflate la aprecierea suverană a instanțelor naționale sesizate cu dezlegarea raportului litigios.
Codul fiscal la art. 127, text în vigoare la data desfășurării activității impuse fiscal de către pârâtă, definește persoanele impozabile și activitatea economică după cum urmează:
„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate";.
Operațiunile impozabile din punct de vedere TVA sunt definite în textul art. 126 alin. (1) Cod fiscal și sunt acele operațiuni care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la { H. "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2007.htm" l "a127"
|art. 127} alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la { H. "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2007.htm" l "a127"
|art. 127} alin. (2);
Punctul 3 din Normele metodologice de aplicare a C. fiscal prevede următoarele: "în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art.
127 alin. (2) din Codul fiscal.
Conform art. 141 alin. (2) litera f) din Codul fiscal este scutita de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. In situația în care persoana fizica realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacții imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile și construcții noi, altele decât cele utilizate în scop personal care nu intra în sfera de aplicare a TVA, aceste tranzacții capătă caracter de continuitate, situație în care trebuie solicitată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile C. Fiscal și necesită îndeplinirea obligațiilor care decurg din aceasta calitate in mod similar cu celelalte persoane impozabile.
Autoritatea administrativă implicată în procedură susține că reclamanta atât singură cât și împreună cu asociații săi Ciuche Dimitrie Teofil și Mita C.an au desfășurat în perioada (...)-(...) activități economice cu caracter de continuitate constând în efectuarea a 21 de tranzacții imobiliare de apartamente noi și locuri de parcare.
Tranzacțiile efectuate în perioada mai 2008-septembrie 2010 au fost în sumă totală de 5.178.333 lei. Partea atribuită de organele fiscale reclamantei este în sumă de 1.978.776 lei.
În raport de amploarea tranzacțiilor efectuate de către reclamantă , întrucât plafonul de 35.000 euro prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003 a fost depășit , organul de inspecție fiscală a stabilit că activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, conform art.126 al.1, art.127 al.1, 2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a L. nr.571/2003.
Împotriva deciziei de impunere nr.48359/1/(...) reclamanta a formulat contestație care a fost respinsă prin decizia nr.145/(...) emisă de pârâta D.
G. a F. P. a jud.C.
Prima instanță a validat măsura dispusă de autoritatea administrativă, cererea prin care reclamanta a solicitat să fie exonerată de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere fiind respinsă.
Două au fost argumentele primei instanțe :
Tribunalul a reținut că prin numărul și amploarea lor, tranzacțiile încheiate de reclamantă reprezintă activități economice cu caracter de continuitate.
Prima instanță nu a analizat ansamblul condițiilor exploatării imobilelor care au constituit obiect derivat al tranzacțiilor, raportându-se exclusiv la cele două criterii, numărul vânzărilor și intervalul de timp în care acestea au avut loc.
Așa cum rezultă din jurisprudența C. E. de Justiție, simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia, nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică. (a se vedea Hotărârea din 20 iunie
1996, Wellcome Trans C-155/94 Rec., I-3013, punctul 32).
Curtea a decis că mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al directivei TVA, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică.
Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat. (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trans C-155/94 Rec., I-3013, punctul 37; cauza C-181/10, punctul 37).
CEJ a statuat că este nerelevantă împrejurarea potrivit căreia anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare. Totodată a relevat în hotărârile sale că nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea nu este determinantă, totalitatea acestor împrejurări putându-se înscrise în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate (Hotărârea C. din (...) în cauzele conexate C-180/10, C-
181/10 paragr.38).
Conform unei jurisprudențe constante a CEJ, noțiunea de exploatare, potrivit principiului neutralității sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, acoperă toate operațiunile fără a se lua în considerare forma lor juridică. Cu toate acestea, dacă bunul prin natura sa este susceptibil de a fi utilizat atât în scopuri economice, cât și private, ansamblul condițiilor exploatării sale se impune a fi analizat pentru a se determina dacă el este utilizat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Ceea ce contestă reclamanta este tocmai faptul că o analiză a ansamblului condițiilor exploatării bunurilor înstrăinate, ar fi permis instanței să stabilească că acestea nu au fost utilizate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Apărarea recurentei se impune a fi validată.
Instanța de recurs apreciază că hotărârea recurată nu evocă rațiunile sale în concordanță cu exigențele impuse de jurisprudența constantă a C. E. de J.
În acord cu jurisprudența citată, măsura în care o activitate constituie o activitate economică, în sensul reglementării privind taxa pe valoarea adăugată, depinde de natura sa obiectivă, care trebuie determinată avându- se în vedere împrejurările exterioare concrete.
Prin urmare, instanța de recurs constată că Tribunalul nu a analizat ansamblul condițiilor exploatării imobilelor care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare, pentru a determina dacă acestea au fost utilizate în scopul obținerii de venituri ce prezentau efectiv un caracter de continuitate.
Prima instanță a dezlegat raportul juridic litigios raportându-se strict la criterii cărora Curtea Europeană de Justiție nu le recunoaște valoarea sau atitudinea de a caracteriza operațiunile ce constituie o activitate economică. Atât timp cât, aceste împrejurări se pot înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate, putând fi doar expresia unei simple exercitări a dreptului de proprietate de către titularul său, instanța de recurs apreciază că hotărârea nu evocă rațiunile ei, nefiind pertinentă și completă.
Instanța de recurs consideră că tribunalul trebuia să cerceteze dacă recurenta a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii în sensul reglementărilor din directiva T.
Prima instanță trebuia să analizeze dacă au fost adoptate măsuri active, dacă au fost puse în aplicare mijloace de comercializare specifice acestor operațiuni și dacă inițiativele în discuție nu se înscriau, în mod normal, în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal.
Prin similitudine cu regulile privitoare la exercitarea comerțului, era necesar să se clarifice dacă actele în discuție au fost exercitate în „mod profesional"; ,dacă reclamanta a făcut din repetarea lor „ocupațiunea vieții sale";, altfel spus, dacă resursele existenței sale sociale izvorau dintr-un comerț de fapt.
Numai practica efectivă a unui comerț neautorizat reprezintă o situație de natură obiectivă care poate fundamenta concluzia că, prin vânzare, imobilele au fost exploatate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ,în timp ce, încercarea unei persoane, atrasă de ocazii favorabile pentru a realiza un venit incidental, chiar dacă o astfel de situație se perpetuează un timp mai îndelungat, se înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal, putând fi considerată doar o simplă exercitare a dreptului de proprietate.
Lămurirea împrejurărilor exterioare concrete, care au premers tranzacțiile imobiliare, era extrem de importantă în cauză, aceste elemente fiind esențiale, pentru a se putea determina dacă imobilele au fost utilizate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate sau în scopul privat al gestionării patrimoniului personal al reclamantei, respectiv dacă intră sau nu în sfera de aplicare a T.
Pentru a se putea stabili dacă reclamanta a mobilizat mijloace similare celor utilizate de producător comerciant sau prestator de servicii, prima instanță trebuia să se recurgă la criteriile despre care făcea vorbire art.7 din vechiul Cod de C.. Și aceasta deoarece, pluralitatea unor acte nu poate constitui un criteriu suficient, atâta timp cât exercitarea lor nu formează o ocupațiune perseverentă, câtă vreme nu este vorba de un exercițiu atât de des și consecutiv, încât să constituie oarecum o condiție specială de existență și de viață socială. Astfel, realizarea unui venit incidental, având ca sursă mai multe asemenea acte, chiar consumate într-un interval mai îndelungat, poate să nu aibă relevanță (a se vedea în acest sens Cas.III Dec.1826 din
5 Noembrie 1936 - P.R.1938, III, 10 citat în Codul Comercial Adnotat, Edit.Tribuna Craiova nr.1994, pag.64).
Doar din analiza împrejurărilor exterioare concrete ale operațiunilor în discuție se poate desprinde concluzia certă că inițiativele nu se înscriau, în mod normal, în cadrul gestiunii patrimoniului personal al reclamantei.
Așa fiind, instanța de recurs consideră că prima instanță nu a cercetat fondul raportului juridic litigios, împrejurare ce justifică reformarea hotărârii atacate în sensul casării acesteia, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare în acord cu considerentele anterior expuse.
Cu prilejul rejudecării Tribunalul va analiza și restul apărărilor evocate de reclamantă .
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE L.
D E C I D E
Admite recursul declarat de B. C. M. împotriva sentinței civile nr.1439 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului C., pe care o casează și dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 12 octombrie 2012.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER S. AL H. M. B. G. A. N. A. B.
red.S.al H./A.C.
2 ex. - (...)
jud.fond.C. C.
