Sentința nr. 378/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI F.
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR. 378/2012
Ședința publică din data de 18 mai 2012
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: M. H.
GREFIER: D. C.
S-a luat în examinare acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamantul Ș. V. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. B.-N., intimatul GUVERNUL ROMÂNIEI și intervenientul în numele altei persoane MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE, având ca obiect - contestație act administrativ fiscal - decizia nr. 42/2011 a D. B.-N.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Prin Serviciul Registratură, la data de (...) reclamantul a depus la dosarul cauzei concluzii scrise.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 09 mai 2012, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, pentru când s-a dispus amânarea pronunțării la data de
(...) și apoi la data de (...).
CURTEA
Prin acțiunea în contencios fiscal formulată la (...) de către reclamantul Ș. V. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. B.-N. s-a solicitat ca prin sentința ce se va pronunța după administrarea probatoriului și primirea concluziilor părților să se hotărască admiterea acțiunii astfel cum este formulată și motivată și, pe cale de consecință:
1. Anularea în parte a Deciziei nr. 42/(...) emise de către pârâtă;
2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 461/(...) emise de către pârâtă;
3. Anularea obligației de plată a sumei totale de 880.468 lei reprezentând TVA și accesorii;
Prin decizia de impunere nr. 461/(...) emisă de către pârâtă, în sarcina reclamantului au fost stabilite obligații de plată la sursa TVA reținându-se în esență că ar fi devenit plătitor de TVA de la data de (...) prin depășirea plafonului de scutire. R. a contestat D. de impunere dar contestația sa a fost admisă doar în parte prin D. nr. 42/(...).
Actele atacate sunt nelegale și se impune anularea lor.
1. D. de impunere a fost emisă în urma unei inspecții fiscale desfășurate în perioada (...) - (...), fără perioade de suspendare, cu depășirea termenului imperativ prevăzut de art. 104 Cod procedură fiscală.
Potrivit art. 109 Cod procedură fiscală, actul de procedură în care se consemnează rezultatul inspecției fiscale este Raportul de inspecție fiscală care stă la baza emiterii deciziei de impunere. A. în vedere prevederile art. 103, al. 1
Cod procedură civilă (aplicabil în considerarea dispozițiilor art. 2, al. 3 Cod procedură fiscală), neîndeplinirea actului de procedură - neemiterea Raportului - în termenul prevăzut de lege atrage decăderea organului fiscal din dreptul de a îndeplini acest act.
Solicită a avea în vedere și faptul că organul de inspecție fiscală nu a uzat de dreptul său de a suspenda inspecția fiscală în condițiile art. 104, al. 3 - 5 Cod procedură fiscală și ale Ordinului nr. 14/2010 astfel încât nu există nicio justificare legală pentru nerespectarea unor termene imperative, expres prevăzute de lege. De asemenea, termenele imperative prevăzute de lege nu au fost prelungite în condițiile art. 69 Cod procedură fiscală.
Ca efect al decăderii, actul emis cu nerespectarea termenelor imperative prevăzute de lege este lovit de nulitate la fel cum este lovit si actul ulterior - D. de impunere. în acest sens sunt și dispozițiile art. 47, al, 2 Cod procedură fiscală.
2. Conform dispozițiilor art. 127, al. 1 și 2 Cod fiscal, astfel cum erau în vigoare la data de (...), este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA orice persoană care desfășoară următoarele activități economice, expres și limitativ prevăzute:
- activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora;
- activitățile constând în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate;
După cum se poate lesne observa, nici din cuprinsul deciziei de impunere
și nici din cel al deciziei de soluționare a contestației nu rezultă care anume activitate economică, dintre cele expres și limitativ prevăzute la art. 127, al. 2 Cod fiscal ar fi fost desfășurată de reclamant astfel încât să dobândesc calitatea de persoană impozabilă. Sub acest aspect atât decizia de impunere cât și decizia de soluționare a contestației nu sunt motivate.
Conform dispozițiilor art. 17, pct. 2 din Recomandarea (2007)7 a Comitetului de miniștri al S. M. referitoare la o buna administrație, "actele individuale trebuie sa fie motivate adecvat cu indicarea motivelor de fapt si de drept pentru care au fost adoptate" iar conform Principiului IV din Rezoluția (77)31 a Comitetului de M. al S. M. privind protecția individului in raport cu actele administrației, "atunci când un act este de natura a aduce atingere drepturilor, a libertăților sau intereselor individului, persoana interesata este informata cu privire la motivele care au stat la baza emiterii pactului. Acest lucru se face fie prin indicarea motivelor in cuprinsul actului, fie, la cererea persoanei interesate, prin comunicare in scris intr-un termen rezonabil. De asemenea, nemotivarea actului administrativ reprezintă o încălcare a dreptului constituțional al particularului la informare în sensul art. 31 din Constituția R..
Faptul că autoritatea pârâtă a reținut calitatea reclamantului de persoană impozabilă, fără a motiva în fapt și în drept această constatare reprezintă o încălcare a următoarelor texte legale:
- art. 43, al. 2, lit. e și f Cod procedură fiscală conform cărora actul administrativ fiscal trebuie motivat în fapt și în drept;
- art. 211, al. 3 Cod procedură fiscală conform căruia decizia de soluționare a contestației trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea deciziei;
După cum s-a arătat, lipsa motivării constituie viciu de legalitate pe motiv de formă (nulitate relativă) iar dacă motivele sunt ilegale, actul va fi considerat nul din punct de vedere al conținutului (nulitate de fond, absolută). Lipsa motivării suficiente, clare, convingătoare și pertinente determină lipsa oricărei garanții în fața arbitrariului administrativ și face imposibilă exercitarea unui real control judiciar.
A. reclamantului nu este una comercială atâta vreme cât vânzarea- cumpărarea bunurilor imobile este o activitate eminamente civilă în lumina dispozițiilor art. 1 și 3 Cod comercial. Faptele de comerț sunt de două feluri: obiective (art. 3 Cod comercial) și subiective (art. 4 Cod comercial). înafara acestor două categorii de fapte de comerț, în dreptul pozitiv românesc nu mai există o alta iar din cuprinsul art. 3, pct. 1 și 2 Comercial rezultă cu claritate că obiectul comerțului este limitat la bunurile mobile corporale și necorporale, bunurile imobile fiind excluse.
Este util de precizat în acest sens că inclusiv Agenția Națională de A. F. prin fostul său președinte, dl S. Bodu, susținea acest punct de vedere arătând în mod public că, atâta vreme cât C. Comercial nu va fi modificat, vânzarea- cumpărarea de imobile nu va putea fi supusă TVA întrucât nu reprezintă act de comerț.
Vânzarea de imobile, efectuată de către o persoană fizică, nu se încadrează în nici una dintre activitățile prevăzute la art. 127, al. 2 Cod fiscal întrucât nu este expres menționată în text iar o eventuală încadrare prin analogie este strict prohibită prin dispozițiile art. 3, lit. b Cod fiscal care impune cu valoare de principiu "certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și sa poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale".
În legătură cu natura civilă a operațiunilor desfășurate de către reclamant se impune precizarea că veniturile obținute au fost impuse de către organele fiscale ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 Cod fiscal. Or, transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul personal nu are și nu poate avea natură comercială si nici nu poate reprezenta o "exploatare" a respectivului bun.
Vânzarea de imobile, efectuată de către o persoană fizică, nu este nici exploatare de bunuri în sensul art. 127, al. 2, teza a ll-a Cod fiscal. Exploatarea nu este definită de legea fiscală dar Curtea Europeană de Justiție s-a pronunțat într-o serie de cauze cu privire la activități care constituie exploatare în sensul T. Astfel, exploatarea se referă la închirieri (a se vedea C-230/94 Renate Enkler referitor la închirierea unei caravane și C-23/98 referitor la închirierea unui imobil), la concesiuni (a se vedea C-174/06 COGEP), la acordări de împrumuturi (a se vedea C-142/99 Floridienne, în sensul considerării acordării de împrumuturi ca exploatare a capitalului deținut, în vederea obținerii de dobânzi, cu caracter de continuitate) sau la drepturi de folosință sau alte drepturi in rem (a se vedea C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct). După cum se poate observa, în toate aceste cazuri, bunurile corporale, acțiunile, imobilele sau capitalul rămâneau în proprietatea celui care le exploata si nu se „consumau" prin înstrăinarea acestora.
Și mai clar, în cazul C-77/01 EDM M. în care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operațiuni repetate de achiziție și revânzare, Curtea Europeană de Justiție a precizat că achiziția și revânzarea nu pot fi asimilate exploatării unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remunerație pentru astfel de tranzacții constând într-un posibil profit la vânzare. A. decizie este importantă din mai multe perspective: în primul rând spune că exploatarea vizează un bun destinat obținerii de venituri cu caracter de continuitate (și este clar că nu i se poate atribui o astfel de destinație unui bun care face obiectul revânzării) și, în al doilea rând, face distincția dintre activitățile de exploatare (prestări de servicii prin natura lor) și activitățile comerciale de revânzare (livrări de bunuri, prin definiție).
Faptul că art. 1251, pct. 18 Cod fiscal definește persoana impozabilă ca fiind "persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică" nu poate fi interpretat în sensul că orice persoană, indiferent de condiții, este persoană impozabilă ci doar că orice persoană are vocația de a fi impozabilă din punct de vedere a T. A. concluzie se impune din perspectiva faptului că textul legal citat face trimitere directă la dispozițiile art. 127, al. 1 Cod fiscal care prevede expres și limitativ condițiile în care o persoană devine persoană impozabilă. în concluzie, din moment ce reclamant nu a desfășurat activitățile prevăzute expres și limitativ de art. 127 Cod fiscal, nu pot avea calitatea de persoană impozabilă.
3. Conform dispozițiilor art. 126, al. 1 Cod fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
- constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;
- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127, al. 1 Cod fiscal;
- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127, al. 2 Cod fiscal;
De asemenea, conform dispozițiilor pct. 1, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI
Cod fiscal aprobate prin HG nr. 4., "în sensul art. 126 alin. (1) din C. fiscal, dacă cel puțin una dintre condițiile stipulate la lit. a) - d) nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată".
A. în vedere motivele expuse anterior, se poate observa că operațiunile desfășurate de R. nu pot fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA întrucât nu întrunesc condițiile prevăzute la art. 126, al. 1, lit. c și d Cod fiscal, respectiv:
- livrarea bunurilor nu a fost realizată de către o persoană impozabilă în sensul art. 127, al. 1 Cod fiscal;
- livrarea bunurilor nu a rezultat din una dintre activitățile economice prevăzute de art. 127, al. 2 Cod fiscal;
Or, atâta vreme cât operațiunile desfășurate de către reclamant nu întrunesc cumulativ cerințele art. 126, al. 1 Cod fiscal, ele nu intră în sfera de aplicare a T.
4. Inspecția fiscală a reținut că la (...) reclamantul ar fi depășit plafonul de scutire și că aș fi avut obligația de a mă înregistra în scopuri de T. O. de înregistrare în scopuri de TVA, astfel cum este ea reglementată prin art. 152 Cod fiscal, privește "persoana impozabilă". Or, după cum a arătat anterior, reclamantul nu poate avea această calitate.
Este important de observat și faptul că, din punct de vedere formal, nici măcar în prezent, nu are calitatea de persoană impozabilă. Autoritatea pârâtă susține că ar fi trebuit să se înregistreze ca și plătitor de TVA dar nu a făcut-o din motivele invocate deja în prezenta acțiune. în aceste condiții, organul fiscal avea obligația să îl înregistreze ca plătitor de TVA din oficiu, în conformitate cu prevederile art. 153, al. 7 Cod fiscal, dar nu a făcut-o. Or, din dispozițiile art. 150
Cod fiscal rezultă cât se poate de clar că doar o persoană impozabilă este obligată să plătească T.
În condițiile în care reclamantul nu și-a îndeplinit o obligație de înregistrare pe care consideră că nu o are iar autoritatea pârâtă nu și-a îndeplinit obligațiile instituite în sarcina sa prin dispozițiile art. 153, al. 7 Cod fiscal, reclamantul nu este persoană impozabilă și chiar dacă ar dori să plătească sumele stabilite în sarcina sa cu titlul de TVA nu ar putea să o facă.
5. Chiar dacă am accepta că operațiunile desfășurate de reclamant sunt supuse TVA, inspecția fiscală a stabilit greșit cuantumul obligației de plată. în multe dintre hotărârile pe care Ie-a pronunțat în decursul timpului, Curtea Europeană de Justiție s-a referit la art. 2 din prima directivă în materie de TVA, care consacra principiul neutralității fiscale în sensul că TVA este un impozit general pe consumație aplicat asupra bunurilor și serviciilor, direct proporțional cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distribuție înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzacție, TVA, calculată în funcție de prețul bunurilor și serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului taxei suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta in costul bunurilor sau serviciilor.
Adăugarea TVA la prețul de vânzare convenit între reclamant și cumpărători, preț care include în cuantumul său TVA care a fost suportată de reclamant și colectată de furnizorii săi dar nu a fost dedusă conduce la aplicarea de TVA la TVA ceea ce constituie în mod cert o încălcare a principiului neutralității T.
În ceea ce privește anularea creanțelor fiscale accesorii, în măsura în care se va constata că reclamantul nu datorează debitul, nici aceste accesorii nu sunt datorate în baza dispozițiilor art. 47, al. 2 Cod procedură fiscală.
A. în vedere toate motivele ce preced, solicită admiterea prezentei acțiuni astfel cum a fost formulată și motivată.
Pârâta D. G. a F. P. B. N. a formulat întâmpinare fata de acțiunea introductiva solicitând respingerea acțiunii in contencios administrativ fiscal, ca fiind neîntemeiata, pe cale de consecința menținerea ca fiind temeinice si legale sub toate aspectele atât a Deciziei nr.42/(...) emisa de către D. G. a F. P. B. N.-B. de S. a C. cat si a Deciziei de impunere nr.461/(...) emisa de către A. de I. fiscala- Serviciul de I. F. P. F. prin care au fost constatate,sțabilite si individualizate in sarcina reclamantului obligații de plata către" bugetul general consolidat in suma totala de 896.425 lei,constand în taxa pe valoarea adăugata (384.894 lei), si majorări de intarziere aferente taxei pe valoarea adăugata (511.531 lei) si nedispunerea anularii obligației de plata a sumei totale de 880.468 lei,reprezentând taxa pe valoarea adaugata și accesorii.
In drept s-au invocat prevederile art.115-118 C.procedura civilă.
R. Ș. V. a invocat EXCEPȚIA DE NELEGALITATE a pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., în forma în care erau în vigoare la data de (...) solicitând să se procedeze la soluționarea pe fond a cauzei fără a ține seama de dispozițiile pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., în forma în care era în vigoare la data de (...);
În motivare s-a arătat că:
În fapt, acțiunea în contencios fiscal dedusă judecății are ca obiect anularea Deciziei nr. 42/(...) și a Deciziei de impunere nr. 461/(...) emise de către pârâta D. G. a F. P. B.-N. Prin aceste acte administrativ-fiscale s-au stabilit în sarcina reclamantului creanțe fiscale cu titlul de TVA și accesorii reținându-se că ar fi devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA la data de (...).
La data de (...), C. F. și N.le aprobate prin HG nr. 4. prevedeau că:
Art. 127 Cod fiscal:
- al. 1: "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la al. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități;
- al. 2: "în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate";
Pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4.
- "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127, al. 2 din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale";
După cum arată în continuare, prin pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI
Cod F., aprobate prin HG nr. 4. se derogă de la textul art. 127, al. 2 Cod fiscal.
Conform dispozițiilor art. 127, al. 1 și 2 Cod fiscal, astfel cum erau în vigoare la data de (...), este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA orice persoană care desfășoară următoarele activități economice, expres și limitativ prevăzute:
- activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora;
- activitățile constând în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate;
Interpretând per a contrario pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4. obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale ar avea caracter de continuitate. A. interpretare a fost avută în vedere în prezenta cauză și de către autoritatea pârâtă (pag. 12 din întâmpinare, pag. 19 din D. nr. 42/2011).
Analizând textul art. 127, al. 2 Cod fiscal și pe cel al pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4. rezultă că:
- caracterul de continuitate al veniturilor este prevăzut de C. fiscal în legătură cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale;
- caracterul de continuitate al veniturilor este prevăzut de N. în legătură cu vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale;
Prin urmare, în accepțiunea N.lor:
- fie vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale reprezintă o exploatare de bunuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate;
- fie vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale, pentru a obține venituri cu caracter de continuitate, ar fi o activitate economică în sensul art. 127 Cod fiscal; În oricare dintre aceste două accepțiuni, textul N.lor derogă de la textul art. 127 Cod fiscal deoarece:
- exploatarea bunurilor nu se poate realiza prin vânzarea lor - după cum a arătat pe larg în cuprinsul cererii introductive;
- vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale, pentru a obține venituri cu caracter de continuitate, nu este prevăzută în enumerarea limitativă de la art. 127, al. 2 Cod fiscal;
A. în vedere motivele ce preced, prin adoptarea pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4. în forma avută în vedere se încalcă următoarele dispoziții legale:
- art. 4, al. 3, art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000 (republicată) conform cărora actele normative date în executarea legilor se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă;
- art. 4 Cod F. căruia acest act normativ se modifică și se completează numai prin lege;
A. în vedere toate motivele ce preced, solicită admiterea excepției invocate astfel cum a fost formulată și motivată.
ÎN DREPT: își întemeiază prezenta contestație pe dispozițiile legale la care a făcut referire în text.
Pârâta D. G. a F. P. B. N. a formulat note de ședință prin care înțelege ca pe cale de excepție sa invoce inadmisibilitatea excepției de legalitate ian subsidiar solicită instantei respingerea excepției ce nelegalitate ca fiind neîntemeiata.
Intimatul Guvernul României a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea excepției de nelegalitate formulată de reclamantul Ș. V. având ca obiect prevederile punctului 2 alin. (1) din N.le de aplicare a T. VI din C. F., aprobate prin H. G. nr. 4., în forma care erau în vigoare la data de (...).
Ministerul Finanțelor Publice a formulat o cerere de intervenție in interesul G. R. - emitentul actului normativ (H.G. nr. 4.) cu privire la care reclamantul Ș. V. a invocat excepția de nelegalitate, in ceea ce privește pct. 2 alin.
(1), in forma in care erau in vigoare la data de (...) - fila 289.
Asupra excepției de nelegalitate, Curtea reține următoarele:
R. invocă excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 2 alin 1 din NM de aplicare a T. VI din C. F..
Astfel, potrivit art. 127 Cod fiscal în vigoare la (...):
,, (1) Este considerată persoana impozabilă orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
N. metodologice:
2. (1) Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.,,
În accepțiunea prevederilor pct. 2 alin. (1) din N.le metodologice, forma in vigoare la 01 mai 2006, vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personala care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale ar reprezenta o exploatare de bunuri in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sintagma „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale", utilizata in cuprinsul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, forma in vigoare la 01 mai 2006 include si operațiunea de vânzare a acestor bunuri.
Prin pct. 2 alin. (1) din normele metodologice legiuitorul a urmărit sa excepteze din categoria activităților economice vânzarea de bunuri personale de către persoanele fizice, fie ele locuințe personale sau alte bunuri utilizate in scop personal si, ca atare, norma de la pct. 2 alin. (1) poate fi interpretata in sensul ca este mai favorabila persoanelor fizice prin exceptarea vânzării unor anumite bunuri, din categoria activităților economice.
Dispozițiile pct.2,alin.(1) din N.le de aplicare a T. VI Cod F.,aprobate prin HG nr.4. nu vin in contradictie cu dispozițiile art.127 Cfiscal si mai mult arată in contradictoriu cu susținerile reclamantului ca acestea prin conținutul lor nu adaugă la prevederile C. fiscal dispoziții contrare si vătămătoare interesului legitim al reclamantului;
Prin urmare, prin pct. 2 alin. (1) din normele metodologice nu se deroga de la prevederile C. fiscal in sensul extinderii sferei operațiunilor care constituie activitate economica, ci, de fapt, se exceptează din categoria operațiunilor care constituie activitate economica livrarea de locuințe personale de către persoanele fizice.
Așa cum în mod corect arată intimații, aspectul cu privire la faptul daca sintagma „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale" include sau nu vânzarea bunurilor, a fost discutata, la solicitarea R., si in cadrul Comitetului T. Comisia a fost de opinie ca vânzarea de bunuri imobile de către persoanele fizice in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate se califica drept exploatare de bunuri imobile. De asemenea, au fost pronunțate o serie de decizii de către C. potrivit cărora exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică - C. Van T., C. E. de D. M. SA.
Practica judiciară conturată în ultima perioadă statuează în sensul că vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personala care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale pentru a obține venituri cu caracter de continuitate reprezintă o activitate economica, scopul legiuitorului, prin elaborarea pct. 2 alin. (1) din normele metodologice, forma in vigoare la 01 mai 2006, fiind de a excepta de la includerea in categoria operațiunilor in sfera TVA a vânzării de locuințe personale de către persoanele fizice si a altor bunuri utilizate in scopuri personale.
În concordanță cu art. 127 alin. (2) din C. fiscal, potrivit căruia „constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", toate vânzările de bunuri imobile, efectuate de persoanele fizice, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, reprezentau activitate economica.
Asupra fondului cauzei, Curtea reține următoarele:
În urma unui control fiscal desfășurat de către D. B.-N. în perioada (...)-(...) reclamantului i-a fost emisă decizia nr. 42/(...) prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații de plată la sursa TVA, reținându-se că a devenit plătitor de TVA la (...) prin depășirea plafonului de scutire.
O primă critică formulată de către reclamant vizează pretinsa încălcare de către organul fiscal a prevederilor art. 104 Cod proced. F..
Astfel, potrivit textului de lege menționat:
,, (1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.
(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.
(3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2).
(4) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.
(5) Condițiile și modalitățile de suspendare a unei inspecții fiscale se vor stabili prin ordin al președintelui Agenției Naționale de A. F., respectiv prin ordin comun al ministrului economiei și finanțelor și al ministrului internelor și reformei administrative, în cazul inspecțiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al R., Partea I.,,
Susținerea reclamantului potrivit căreia raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nule absolut deoarece a fost depășit termenul limită cu privire la durata maximă a inspecției fiscale prevăzut de 104 din O.G. nr.
92/2003, este nefondată, deoarece depășirea duratei prevăzută de lege pentru efectuarea unei inspecții fiscale, nu este prevăzută în art. 46 din O.G. nr.
92/2003 printre motivele de nulitate absolută ale actelor administrativ fiscale, iar actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale urmează a se declara nule numai daca prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) Cod procedură civilă; în acest sens se constatată că reclamantul nu a făcut dovada unui prejudiciu ca urmare a faptului că durata inspecției fiscale a depășit perioada maximă prevăzută de lege.
De altfel, Î. Curte de casație și Justiție, prin D. nr. 3114/(...) a statuat, cu privire la acest aspect, că: ,, actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale se declară nule numai dacă s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) Cod procedură civilă, or, sub acest aspect, reclamanta nu a probat vătămarea suferită ca urmare a duratei nerezonabile a inspecției fiscale.,,
Principala problemă care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamantul este persoană impozabilă în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.
Potrivit art. 127 C. fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. S. în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Conform art. 1251, alin. (1), pct. 18 din același act normativ, persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica.
Prin urmare, o persoana fizica reprezintă persoana impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din C. fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In explicitarea prevederilor art. 127 alin. 2 din C. fiscal, la pct. 2, alin. (1)
Titlul VI din N.le metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal, aprobate prin HG nr. 4., se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Ulterior, prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal. [ .. ]".
În speță, probele administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse în probațiune evidențiază împrejurarea că reclamantul a transformat sediul administrativ achiziționat în decembrie 2004 în bloc de locuințe în regim de înălțime P+3E compus din 20 de apartamente pe care le-a vândut în perioada
(...)-(...) la diferite persoane.
Raportat la numărul mare de tranzacții și la perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților menționate anterior se poate conchide că reclamantul au desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri.
Conform art.126 C., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la ari. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Ulterior, dispozițiile legale menționate au fost modificate, textul stabilind că din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Rezultă, așadar, că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul R., dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/(...) privind C. F., cu modificările si completările ulterioare.
De asemenea, potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 5., persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabila.
În speță, întrucât reclamantul au efectuat în perioada martie 2006-iulie
2007 un număr de aproximativ 20 tranzacții imobiliare, se poate susține cu temei că operațiunile economice efectuate au caracter de continuitate si reprezintă o activitate economica supusă taxării.
Potrivit art. 153 alin.1 din Legea nr. 5., orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscala a plătitorilor de impozite si taxe.
În speță, în anul 2006 reclamantul a vândut un număr de 16 apartamente
și un teren depășind plafonul de scutire fără a se înregistra ca plătitor de T.
Potrivit art.152, alin. (1) si (3) C. fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adăugată.
Rezultă, așadar, că în speță, reclamantul avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de T. începând cu data de (...) respectiv (...), obligație legală care nu a fost îndeplinită de către reclamant.
Prin urmare, întrucât reclamantul nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente celor tranzacțiilor efectuate după data amintită anterior.
Cât privesc majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, potrivit art.119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere[. .. ] iar conform art.120 din același act normativ, majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv iar nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Rezultă, așadar, că în speță, reclamantul, întrucât nu și-au achitat la scadență obligațiile de plată aceștia datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, susținerile contrare ale reclamantului fiind nefondate.
Astfel, în mod corect a reținut organul de control faptul că operațiunile taxabile sunt cele desfășurate de reclamant în anul 2006, operațiuni pentru care, în mod legal datorează T. în sumă totală de 378.418 lei precum și majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata in suma de 502.050 lei.
Pentru toate aceste considerente, Curtea va aprecia acțiunea reclamantului ca fiind nefondată iar în temeiul art.10 din Legea nr.554/2004 raportat la art.126, 127, 119 și 120 C. o va respinge.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE L.
Respinge ca neîntemeiată excepția de nelegalitate a pct. 2 al.1 din NM de aplicare a T. VI din C. fiscal, aprobate prin HG 4. în forma în vigoare la (...).
Respinge ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantul Ș. V. cu domiciliul în com. Ș. M., nr.68, jud.B.-N. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P.
B.-N. cu sediul în B., str.1 D., nr.6-8, jud.B.-N., intimatul GUVERNUL ROMÂNIEI cu sediul în B., P. V., nr.1, sector 1 și intervenientul în numele altei persoane MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE cu sediul în B., str.A., nr.17, sector 5.
Cu recurs în 5 zile de la comunicare în ceea ce privește excepția de nelegalitate și respectiv 15 zile de la comunicare în ceea ce privește fondul cauzei.
Pronunțată în ședință publică azi, (...).
PREȘEDINTE, GREFIER, M. H. D. C.
Red.M.H./dact.L.C.C.
6 ex./(...)
