Sentința nr. 82/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI F.
SENTINȚA CIVILĂ NR. 82/2012
Ședința la 03 F. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE G.-A. N.
Grefier A. B.
S-a luat în examinare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții P. V., reclamant P. L. împotriva pârâtei D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect ordonanță președințială.
Dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 27 ianuarie 2012, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, pronunțarea fiind amânată pentru termenul de azi.
CURTEA
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată la (...) de către reclamanții P. V. și P. L. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C. s-a solicitat, pe calea ordonanței președințiale, fără citarea părților, în camera de consiliu:
- suspendarea deciziei de impunere nr 32285 din 24.01.201 L
- suspendarea deciziei de impunere nr 32284 din (...)
- anularea deciziei de impunere nr 32284 din (...) (întrucât nu datorează sumele stabilite cu titlu de TVA)
- anularea deciziei de impunere nr 32285 din (...) (întrucât nu datorează sumele stabilite cu titlu de TVA) În motivare s-a arătat că:
1. încălcarea art 101 cod pr fise - referitor la transmiterea unui aviz de inspecție fiscală anterior inceperii inspecției fiscale; a) Avizul de inspecție fiscală a fost emis la (...) și primit la (...), ori potrivit avizului inspecția fiscală a început la (...). b) demararea inspecției la (...) (invitația nr 2221/(...) - potrivit pct 2 din raport) și finalizarea la (...). Prin urmare toate actele emise anterior emiterii avizului de inspecție fiscală sunt nule întrucât s-au emis în afara cadrului legal referitor la inspecția fiscală. Consecința este reluarea inspecției fiscale cu respectarea procedurii.
2. încălcarea art 104 al 1 cod pr fise referitor la durata efectuării inspecției fiscale (depășirea duratei de 3 luni) a) De vreme ce incepând cu (...) s-au emis acte față de reclamantul
(invitația nr 2221/(...)) - rezultă că verificările au fost demarate încă de la acea dată, în raportul de inspecție fiscală trebuia emis până la (...). b) S. instanței a observa că nu există norme legale care să permită organului de control să efectueze adrese și să solicite înscrisuri înafara perioadei supuse controlului sau inspecției fiscale, ori pînă la momentul emiterii avizului de inspecție ((...)) au fost solicitate contractele autentice de la birourile notariale (adresa nr 12522/(...) la BNP L. M. și adresa nr 12516 din (...) la BNP POP A. G.). La data de (...) reclamantul nu era supus nici unei forme de control sau inspecție astfel că este abuzivă și nelegală maniera în care efectuat inspecția fiscală și s-a emis ulterior decizia de impunere. F. de cele două adrese putem aprecia că în fapt inspecția se derula față de subsemnatul încă din (...) (prin raportarea la art 94 al 3 lit d cod pr fise - solicitarea de informații de la terți). Și față de această dată - termenul de 3 luni de desfășurare a inspecției fiscale a fost depășit soluția fiind anularea raportului de inspecție și pe cale de consecință și a deciziei de impunere.
3. încălcarea art 98 al 3 cod proc fise referitor la perioada supusă controlului
P. art 98 al 3 perioada supusă controlului este de 3 ani. Inspecția se poate extinde pe o perioadă de 5 ani. Prin urmare în lipsa unei dispoziții de extindere a controlului, care trebuia inițial să fie pentru 3 ani, perioada supusă inspecției ((...)-(...)) este nelegală și abuziv stabilită ab initio.
4. încălcarea principiului neretroactivității legii a) Art 127 Cod fiscal- referitor la persoanele impozabile, a fost modificat în timp de mai multe ori. Alin. (2 ind. 1) al art. 127 a fost introdus de pct. 98 al art. 1 din ORDONANȚA DE URGENȚĂ nr. 109 din 7 octombrie
2009, publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 689 din 13 octombrie 2009.
Acest aliniat a intrat în vigoare la (...). P. textului invocat "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." Prin urmare numai începând cu (...) și numai pentru raporturile de drept fiscal născute sub noua lege persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile. Nu putem da eficiență reglementării (art 127 al 2/1) pentru situații născute anterior intrării în vigoare a normei legale, pentru că în acest fel norma are un caracter retroactiv. b) deși nu se vorbește în raport și decizie de art 127 al 2/1 în fapt se face aplicarea acestuia prin considerarea reclamantului ca persoană impozabilă. Susține că până la O(...) nu era persoană impozabilă - întrucât într-o altă interpretare (aceea că eram persoană impozabilă) rezultă că textul art 127 al 2/1 nu era necesar. Ori dacă legiutorul a înțeles să reglementeze începând cu (...) situația personelor fizice nu putem aprecia că exista reglementare pentru persoanele fizice și anterior.
5. încălcarea art 141 al 2 lit f Cod fiscal referitor la scutirea de la plata taxei a) Art 141 al 2 lit f - forma inițială avea în vedere persoana impozabilă care și.a exercitat sau avea dreptul să exercite dreptul la deducere a taxei. Ulterior prin OUG nr 1. acest text a fost modificat. Prin OUG nr 1. a fost din nou modificat.
Această ultimă modificare a survenit însă după nașterea raportului fiscal al reclamantului (potrivit aprecierii inspecției fiscale). S. instanței a observa că în cuprinsul raportului de inspecție și al deciziei se face referire la forma C. fiscal modificată prin OUG nr 1. publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 689 din 13 octombrie 2009 - cap. III, pct 1 din raport și pct 35.2 din decizia de impunere. Prin urmare exercitarea inspecției, concluziile acesteia și consecințele sunt urmare a supunerii subsemnatului - unei forme a C. fiscal ce nu era în vigoare în perioada (...) - (...) (data ultimul contract de vânzare cumpărare prins în raportul de inspecție și în decizie). Modificarea
«livrarea de constructii/părti de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri» a fost introdusă prin OUG nr
1. publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 689 din 13 octombrie 2009. Ori acest text de lege este reținut de către inspecție. b) Reclamantul este scutit de plata TVA neavând obligația să mă înregistrez ca și plătitor de T. P. art 127 al 1 și 2 cod fiscal (forma in vigoare în perioada (...) - (...)) nu reprezenta o persoană impozabilă, în sensul că nu erau cuprinse în categoria activităților impozabile cele desfășurate de reclamant. F. art 127 al 1 cod fiscal la acea dată se referea la exploatarea bunurilor corporale și nu la edificarea de construcții noi. In acest fel trebuie interpretate și dispozitiile art 141 al 2 lit f. dacă suntem în prezența unei construcții noi regula scutirii rămâne aplicabilă, prin excepție operațiune a fiind supusă impozitării dacă persoana este impozabilă potrivit art 127. Deci dacă persoana nu poate fi calificată ca impozibilă (potrivit art 127) nu va datora T. Deși vânzarea de apartamente îndeplinește condiția art 126 al 1 lit a (constituie o livrare de bunuri) nu suntem în prezența unei activități economice așa cum impune art 127 al 2 (exploatarea bunurilor corporale) - avem în vedere forma în vigoare anterior OUG 1.. c) Întrucât interpretarea normelor fiscale este strictă (art 13 cod pr fise), obținerea de venituri de către persoanele fizice - nu putea fi încadrată
(până la reglementarea expresă prin art 127 al 211) - nici în categorIa producției, nici a comerțului și nici a serviciilor, aceste persoane nefiind prestatori sau producători - în accepțiunea codului fiscal. Nu pot fi asimiliați comercianților - în lipsa unei norme exprese, codul comercial indicând faptele de comerț obiective. Prin urmare lipsa reglementării exprese (ca și comerciant) are drept consecință - lipsa comercialității cu privire la operațiunile de vânzare a locuințelor. d) De asemenea trebuie avută în vedere continuitatea veniturilor obținute ȘI nu repetabilitatea operațiunii de vânzare. Ori nu există criterii care să stabilească caracterul de continuitate ale unor operațiuni derulate doar în intervalul (...)-(...). F. de limita de timp în care au avut loc vânzările - apreciază că nu există un caracter de continuitate ci sunt activități cu caracter ocazional e) Pricipiile taxării în dreptul fiscal român, stabilite în codul fiscal - pleacă de la taxarea prin raportarea la calitatea de comerciant a persoanei și nu taxarea faptelor acestuia.
In consecință calitatea de subiect de drept fiscal o are comerciantul, ori potrivit codului comercial - faptele de comerț se realizează în formele strict prevăzute de lege, inclusiv pentru persoanele fizice. Lipsa reglementării
- duce la lipsa de comercialitate a operațiunii, aceasta nefiind realizată de către un comerciant. t) Ipoteza exploatării bunului corporal nu poate fi asimilată vânzării de imobile, întrucât exploatarea are în vedere acte de conservare și administrare (închiriere, concesiune, arendare) și nicidecum acte de dispoziție cum este vânzarea. Sintamga exploatare se coroborează cu cea de continuitate, vânzarea având caracter uno ictu, nefiind susceptibilă de continuitate, ci doar de repetitivitate.
6. Încălcarea OUG nr 200/2008, HG nr 1618/2008 referitoare la aplicarea unei cote de TVA de 5% - începând cu (...). Se impune convocarea tuturor cumpărătorilor- pentru a se stabili dacă aceștia nu au mai achiziționat anterior și o altă locuință cu cota de TVA de 5% - caz în care se impune refacerea calculului la cota de 5%. Această apărare o face în subsidiar - doar dacă se va aprecia că datorăm T.
7. Calculul TVA, a dobânzilor penalizatoare și al penalităților este eronat, motiv pentru care solicită efectuarea unui raport de expertiză contabilă - care să clarifice în subsidiar, întinderea obligațiilor fiscale. Se impune refacerea calculului debitelor fiscale pretinse de către o persoană calificată - cu luarea în vedere și a dispozițiilor legale incidente în speță
(forma în vigoare la data nașterii raportului fisdcal nu la data controlului).
8. Au fost încălcate disp art 140 cod fiscal si cel ale HG nr 44/2004 referitoare la normele metodologice de aplicare ale codului fiscal. Cuantumul și perioada pentru care s-au calculat obligațiile fiscale sunt eronate. De asemenea stabilirea debitului principal nu este corectă. Data de la care s-au perceput penalitățile și dobânzile penalizatoare sunt greșite.
Aceste calcule s-au raportat și la o formă a legii ce nu era în vigoare la momentul nașterii raportului de drept fiscal.
Pârâta D. G. a F. P. a Jud. C. a formulat întâmpinare prin care solicita respingerea cererii de ordonanta presedintiala formulata de catre P.
V. si P. L. ca inadmisibila. În motivare s-a arătat că:
In fapt, prin cererea de ordonanta presedintiala, ce formeaza obiectul prezentului dosar, reclamantii P. V. si P. L. au solicitat suspendarea D. de impunere nr. 32285 si 32284/(...) si anularea acestora, motivat de faptul ca nu datoreaza sumele stabilite cu titlu de TVA) , temeiul de drept al cererii fiind prevederile art.581 din C. de procedura civila. S. respingerea prezentei cereri ca inadmisibila deoarece:
In primul rand, procedura suspendarii executarii unui act administrativ este reglementata de catre prevederile art.14 si 15 din L. nr.5., legea contenciosului administrativ, asa incat solicitarea suspendarii executarii silite pe calea ordonantei presedintiale prevazuta de art.581 Cod procedura civila este inadmisibila; existand o procedura speciala de suspendare, asa cum a aratat anterior, si cu respectarea acelor conditii, respectiv depunerea unei cautiuni de pana la 20 % din suma contestata, in cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, sesizarea, În condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, etc.
Inadmisibilitatea actiunii formulata de catre reclamanti referitor la solicitarea de anulare a D. de impunere nr.32284/(...) si nr.32285/(...) emise de catre D. G. a F. P. a jud. C. rezulta din faptul ca ordonanta presedintiala conform prevederilor art.581 Cod pr. Civ. este o procedura ce reglementeaza o masura vremelnica. De asemenea, reclamantii nu au exercitat calea administrativa de atac a contestatiei prevazuta de art.205 si urmatoarele din O.G. nr.92/2003, republicata si modificata, impotriva deciziilor de impunere.
In conformitate cu art.218 alin.2 din O.G. nr.92/2003, republicata si modificata, actul care ar fi putut fi atacat la instanta de contencios administrativ competenta ar fi fost decizia Directiei Generale a F. P. a jud. C. ar fi solutionat contestatia prevazuta de art.205 si urmatoarele din ordonante in cazul in care o astfel de contestatie ar fi fost formulata de catre reclamanti.
Reclamanții P. V. și P. L. au formulat și depus o precizare a cererii introductive în contradictoriu și cu legala citare a pârâtei D. G. a F. P. C. prin care arată că înțeleg să ceară anularea deciziilor nr. 115/(...) și 116/(...) emise de pârâtă, decizii prin care aceasta a respins ca neîntemeiate contestațiile formulate de reclamanți în temeiul dispozițiilor codului de procedură fiscală precum și anularea deciziilor de impunere nr. 32284/(...),
32285/(...). Reclamanții P. V. și soția, P. L. arată că înțeleg să nu mai susțină cererea de suspendare a efectelor deciziilor de impunere nr.
32284/(...)și 32285/(...) emise de pârâtă pe seama lor și că își intemeiază cererea pe dispozitiile art 213 si urmatoarele Cod pr fisc raportat la L. nr 5., temeiul de drept inițial (art 581 cod pr civ) nemaifiind susținut.
Pârâta D. G. a finantelor P. a Jud. C. a depus o completare la întâmpinare prin care solicita respingerea cererii formulata de catre P. V. si P. L. ca inadmisibila. În motivare s-a arătat că:
Din documentatia depusa in probatiune de catre reclamanti rezulta ca acestia au exercitat calea administrativa de atac a contestatiei prevazuta de art.205 si urmatoarele din O.G. nr.92/2003, republicata si modificata, impotriva D. de impunere nr. 32.284 si 32.285/(...), iar prin D. nr.115 si
116/(...), emise de catre D. G. a F. P. a jud. C., au fost respinse ca neintemeiate contestatiile reclamantilor formulata impotriva deciziilor de impunere.
Conform prevederilor 218 din O.G. nr.92/2003, privind C. de procedura fiscala, obiectul actiunii in contencios administrativ il poate constitui anularea deciziei de solutionare a contestatiei si nu actul administrativ asupra caruia s-a pronuntat prin decizie organul solutionare a contestatiei, respectiv deciziile de impunere, asa incat actiunea reclamantilor, ,asa cum a fost formulata, este inadmisibila.
Pârâta D. G. a F. P. a Jud. C. a depus o completare la întâmpinare prin care invoca exceptia prescriptiei dreptului la actiune al reclamantilor si solicita respingerea cererii formulata de catre P. V. si P. L. motivare s-a arătat că:
In speta, D. nr.115 si 116/(...) emise de catre D. G. a F. P. a jud. C., prin care au fost solutionate contestatiile reclamantilor formulate impotriva D. de impunere nr.32284 si 32285/(...) emise de catre D. G. a F. P. a jud. C., au fost comunicate reclamantilor la data de (...), respectiv (...), conform confirmarilor de primire anexate prezentei.
Intrucat de la data primirii deciziilor contestate si pana la data de (...), data depunerii la dosarul cauzei a precizarii de actiune prin care se solicita anularea D. nr.115 și 116/(...), emise de catre D. G. a F. P. a jud. C., fara a se indica, de altfel, motivele, au trecut mai mult de 6 luni, termenul prevazut de art.11 din L. nr.5., considera ca dreptul la actiune al reclamantilor este prescris și solicita admiterea exceptiei invocate
Asupra cauzei de față, Curtea constată următoarele:
1. Prin raportul de inspectie fiscala nr 32285/(...) s-a reținut în sarcina reclamantei P. L. obligația de a plăti suma de 434.139 lei cu titlu de TVA, suma de 220.019 lei majorări și suma de 65.121 lei penalități, aferente perioadei (...)-(...). Prin raportul de inspectie fiscala nr 32284/(...) s-a reținut în sarcina reclamantului P. V. obligația de a plăti suma de 434.139 lei cu titlu de TVA aferenta perioadei (...)-(...), suma de 220.019 lei majorări și suma de 65.121 lei penalități, aferente perioadei (...)-(...).
2. In baza acestor acte s-a emis decizia de impunere nr 32285/(...) prin care s-a stabilit obligația de plată a reclamantei P. L. pentru suma de
719.279 lei din care suma de 434.139 lei cu titlu de TVA aferenta perioadei
(...)-(...), suma de 220.019 lei majorări și suma de 65.121 lei penalități, aferente perioadei (...)-(...). De asemenea s-a emis si decizia de impunere nr
32284/(...) prin care s-a stabilit obligația de plată a reclamantului P. V. pentru suma de 719.279 lei din care suma de 434.139 lei cu titlu de TVA aferenta perioadei (...)-(...), suma de 220.019 lei majorări și suma de 65.121 lei penalități, aferente perioadei (...)-(...).
3. Reclamanții au formulat contestație împotriva acestor acte administrativ fiscale și prin deciziile nr 115/(...) și nr 116/(...) (comunicate la
(...) - fila 134) s-au respins contestațiile formulate de către reclamanți.
4. La (...) reclamantii P. V. și P. L. au investit instanța cu prezenta acțiune în contencios fiscal prin care au solicitat anularea deciziilor de impunere nr 32284/(...) respectiv nr 32285/(...) precum și anularea deciziilor nr 115/(...) și respectiv nr 116/(...). Nu s-a mai susținut cererea de suspendare a efectelor acestor acte administrative. De asemenea a fost precizat temeiul de drept al cererilor de anulare în sensul formulării acestora în temeiul dispozițiilor dreptului comun (L. nr 5. raportat la dispozitiile Cod pr fiscală)
5. În esență se invocă următoarele motive de nulitate:
- încălcarea art 101 cod pr fisc - referitor la transmiterea unui aviz de inspecție fiscală anterior inceperii inspecției fiscale;
- încălcarea art 104 al 1 cod pr fisc referitor la durata efectuării inspecției fiscale (depășirea duratei de 3 luni)
- încălcarea art 98 al 3 cod proc fisc referitor la perioada supusă controlului
- încălcarea principiului neretroactivității legii - Alin. (2 ind. 1) al art. 127 cod fiscal
- încălcarea art 141 al 2 lit f Cod fiscal referitor la scutirea de la plata taxei
- încălcarea OUG nr 200/2008, HG nr 1618/2008 referitoare la aplicarea unei cote de TVA de 5% - începând cu (...).
- calculul TVA, a dobânzilor penalizatoare și al penalităților este eronat,
- au fost încălcate disp art 140 cod fiscal si cel ale HG nr 44/2004 referitoare la normele metodologice de aplicare ale codului fiscal.
6. Întrucât curtea a soluționat anterior excepțiile invocate prin întâmpinare, prin prezenta hotărâre va soluționa fondul pricinii. Curtea examinând fiecare din motivele de nulitate invocate observă următoarele: a) referitor la încălcarea art 101 cod pr fisc potrivit art 101 al 1 din OG nr 92/2003 înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.
Avizul de inspecție fiscală va cuprinde: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea datei de începere a inspecției fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate.
P. raportului de inspectie fiscala nr 32284 si respectiv nr 32285/(...) avizul de inspectie fiscala emis la (...) a fost trimis prin posta cu confirmare de primire la (...) și a fost primit de către reclamanti în (...),iar inspecția fiscală a început la data de (...) și s-a finalizat la data de (...) - f 107,
38,39,58,59.
P. art 94 al 1 din OG nr 92/2003 inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora.
P. art 94 al 2 inspecția fiscală are următoarele atribuții: a) constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii sau din alte surse; c) sancționarea potrivit legii a faptelor constatate și dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea abaterilor de la prevederile legislației fiscale.
P. art 94 al 3 pentru ducerea la îndeplinire a atribuțiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecție fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor și solicitarea de explicații scrise de la reprezentanții legali ai contribuabililor sau împuterniciții acestora, după caz; d) solicitarea de informații de la terți ; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale; f) stabilirea de diferențe de obligații fiscale de plată, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente acestora; g) verificarea locurilor unde se realizează activități generatoare de venituri impozabile; h) dispunerea măsurilor asigurătorii în condițiile legii; i) efectuarea de investigații fiscale potrivit alin. (2) lit. a); j) aplicarea de sancțiuni potrivit prevederilor legale; k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces- verbal.
Curtea observă ca fiind corectă susținerea reclamanților referitoare la împrejurarea că nu există norme legale care să permită organului de control să efectueze adrese și să solicite înscrisuri înafara perioadei supuse controlului sau inspecției fiscale, ori pînă la momentul emiterii avizului de inspecție ((...)) au fost solicitate contractele autentice de la birourile notariale
(adresa nr 12522/(...) la BNP L. M. și adresa nr 12516 din (...) la BNP POP A.
G.). La data de (...) reclamantul nu era supus nici unei forme de control sau inspecție astfel că este nelegală maniera în care s-a efectuat inspecția fiscală
și s-a emis ulterior decizia de impunere. F. de cele două adrese putem aprecia că în fapt inspecția se derula față încă din (...) (prin raportarea la art
94 al 3 lit d cod pr fice - solicitarea de informații de la terți).
Ori toate măsurile indicate de art 94 al 3 lit a-k (inclusiv d) se realizează în cursul inspecției fiscale și nu anterior acesteia. Din această perspectivă curtea reține nulitatea raportului de inspectie fiscala nr
32284/(...) si respectiv nulitatea raportului de inspectie fiscala nr
32285/(...). b) încălcarea principiului neretroactivității legii - respectiv a art 127 alin 2/1 din C. F. (L. nr 571/2003) . Curtea va avea în vedere perioada (...)- (...).
Art 127 Cod fiscal - referitor la persoanele impozabile, a fost modificat în timp de mai multe ori. Alin. 2 ind. 1 al art. 127 a fost introdus de pct. 98 al art. 1 din ORDONANȚA DE URGENȚĂ nr. 109 din 7 octombrie 2009, publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 689 din 13 octombrie 2009. Acest aliniat a intrat în vigoare la (...). P. textului invocat " situațiile în care
persoanele fizice ca re efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." Prin urmare numai începând cu (...) și numai pentru raporturile de drept fiscal născute sub noua lege persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile. Nu putem da eficiență reglementării (art 127 al 2/1) pentru situații născute anterior intrării în vigoare a normei legale, pentru că în acest fel norma are un caracter retroactiv.
Până la intrarea în vigoare a OUG 1., care prevede la art 127 alin 21
(introdus la (...) în codul fiscal) că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme,"; persoanele fizice nu erau impozabile pentru perioada dinainte de (...), pentru că până la acea dată nu erau prevăzute norme metodologice de punere în aplicare a legii. Ori nu se poate imputa particularului conduita lipsită de diligență a legiutorului, care nu a înțeles să creeze cadrul normativ adecvat valorificării veniturilor unor asemenea persoane.
Tranzacțiile imobiliare pana la (...) erau tranzacții civile impozitate special conform art 771 cod fiscal, articol introdus prin art. I pct. 25 din L.
163/2005. Până la introducerea acestui articol, pentru tranzacțiile imobiliare nu se percepeau impozite, ci taxe de timbru de autentificare încasate conform art. 9 din legea 146/1997, care desemnau caracterul civil al acestor tranzacții.
Redăm mai jos denumirea marginală și curpinsul art 771 Cod F.:
Definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal
(1) La transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, contribuabilii datorează un impozit care se calculează astfel: a) pentru construcțiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum și pentru terenurile de orice fel fără construcții, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv:
- 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depășește
200.000 lei inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:
- 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depășește
200.000 lei inclusiv.
(2) I. prevăzut la alin. (1) nu se datorează în următoarele cazuri: a) la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor și construcțiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale; b) la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donație între rude și afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum și între soți.
(3) Pentru transmisiunea dreptului de proprietate și a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de moștenire nu se datorează impozitul prevăzut la alin.
(1), dacă succesiunea este dezbătută și finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moștenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.
(4) I. prevăzut la alin. (1) și (3) se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera notarilor publici, impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu excepția tranzacțiilor încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv, precum și între soți, caz în care impozitul se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul de proprietate.
(5) Camerele notarilor publici vor actualiza cel puțin o dată pe an expertizele privind valoarea de circulație a bunurilor imobile, care vor fi comunicate la direcțiile teritoriale ale M.ui F. P..
(6) I. prevăzut la alin. (1) și (3) se va calcula și se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. I. calculat și încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut. În cazul în care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia, pentru situațiile prevăzute la alin. (1) și (3), se realizează prin hotărâre judecătorească sau prin altă procedură, impozitul prevăzut la alin. (1) și (3) se calculează și se încasează de către organul fiscal competent. Instanțele judecătorești care pronunță hotărâri judecătorești definitive și irevocabile comunică organului fiscal competent hotărârea și documentația aferentă în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive și irevocabile a hotărârii. Pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească contribuabilul are obligația de a declara venitul obținut în maximum 10 zile de la data transferului, la organul fiscal competent, în vederea calculării impozitului. Pentru înscrierea drepturilor dobândite în baza actelor autentificate de notarii publici ori a certificatelor de moștenitor sau, după caz, a hotărârilor judecătorești și a altor documente în celelalte cazuri, registratorii de la birourile de carte funciară vor verifica îndeplinirea obligației de plată a impozitului prevăzut la alin. (1) și (3) și, în cazul în care nu se va face dovada achitării acestui impozit, vor respinge cererea de înscriere până la plata impozitului.
(7) I. stabilit în condițiile alin. (1) și (3) se distribuie astfel: a) o cotă de 50% se face venit la bugetul consolidat; b) o cotă de 50% se face venit la bugetul unităților administrativ-teritoriale pe teritoriul cărora se află bunurile imobile ce au făcut obiectul înstrăinării.
(8) Procedura de calculare, încasare și virare a impozitului perceput în condițiile alin. (1) și (3), precum și obligațiile declarative se vor stabili prin norme metodologice emise prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și ministrului justiției, cu consultarea Uniunii Naționale a Notarilor P.i din România.
În baza art 83 alin 3 lit g Cod F., vânzătorul nu se încadrează la categoria persoanelor obligate să depună declarații fiscale. Încadrarea și răspunderea fiscală pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal făcute la birourile notariale este reglementată de art. 771 alin (6) Cod F., unde nu există aceste obligații pentru persoana fizică ci în sarcina notarului public.
În baza art. 87 C.pr.fisc., decizia de impunere trebuie să includă baza de impunere, dar cum persoana fizică nu are obligația să depună declarații de venit la tranzacțiile imobiliare, baza de impunere nu poate fi determinată legal. Neexistând prevedere legală pentru o bază de impunere cerută legal nu se poate face nici calculul legal al TVA, în cazul unei reclasificări, pentru că neexistând obligația unei declarații de impune, nu există bază de impunere, deci nu există evidență fiscală si nici posibilitatea de a fi subiecte ale inspectiei fiscale și prin urmare greșit s-a reținut obligația de plata a creanței fiscale.
Momentul reîncadrării unei tranzacții se face conform art. 153 alin 6 și
7 Cod F. care prevăd obligativitatea înregistrării automate de către A. a celor pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art 78 Cod Pr Fisc în Registrul contribuabililor - în care A. are obligația organizării evidenței plătitorilor de T. P. alin 1 lit b) categoriile de obligații fiscale de declarare, potrivit legii, sunt denumite vector fiscal.
Ori punerea în aplicare a acestei dispozitii legale s-a realizat doar începând cu data de (...) prin emiterea O. A. nr 1..
Tranzacțiile efectuate au fost tranzacții civile, cu impozitele pe venit
reținute la sursă , reclamantii neavând obligații de evidență fiscală sau
contabilă. Art. 771 a fost introdus în codul fiscal prin art. I pct. 25 din L.
163/2005, ca să diferențieze tranzactiile imobiliare de activitățile economice independente, iar începând cu anul 2006 impozitul pe venit s-a calculat separat pe declarația 208 conform activităților economice independente, respectiv venituri minus cheltuieli, la care se aplica o cotă de 16%.
Tratamentul fiscal al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice este raportat ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, conform art. 771 cod fiscal, acest tip de venit fiind evidențiat de C. F. la art. 41 litera h) ca fiind o categorie specială de venit, respectiv din patrimoniu personal, nepurtător de TVA, cu reținerea impozitelor pe venit la sursă, respectiv la notar, care este responsabil pentru calculul, colectarea, virarea și raportarea acestuia (art. 773 Cod F.). Contribuabilul nu are obligații de declarare, stabilire, reținere și plată a impozitelor și taxelor.
Argumentul de text în sensul că persoanele fizice care efectuează tranzactii imobiliare nu sunt supuse controlului fiscal este dat de art. 83, alin 3 lit. g) din codul fiscal care stabilește că „Nu se depun declarații de impunere pentru venituri din transferul proprietăților imobiliare.";
Pentru ca regimul TVA să se aplice este necesară o reîncadrare în așa fel încât atât art 83 alin. 3 lit. g) să-și înceteze efectele și persoana fizică să aibă posibilitatea să-și deducă TVA, dar și să-și calculeze toate cheltuielile aferente și să-și stabilească un venit net corect.
Tocmai din acest motiv impozitul pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, prevăzut de art. 771 Cod F. este aplicat unei tranzacții încadrate de codul civil și este declarat de notari, înainte de autentificarea actului, aceștia având obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor pe venit, persoana fizica fiind un beneficiar de venituri și nu o persoană impozabilă - contribuabil.
A. și-a stabilit dreptul fiscal de control in mod nelegal, pentru că persoana fizică care tranzactionează imobile este contribuabil dar nu este subiect fiscal cu privire la impozitul pe venit (notarul public este conform declarației 208) și nu poate fi legal încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal, care să permită A. un control fiscal al TVA, fără o reîncadrare din
tranzacție impozitată în baza art 77 1 Cod F., nepurtătoare de TVA, în tranzacție impozitată în baza art 46 Cod F., care poate fi purtătoare de T.
F. de cele ce preced curtea apreciază ca fiind corect motivul de nulitate invocat și în consecință va admite acțiunea precizată formulată de către reclamanții P. V. și P. L. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C. și în consecință:
- va anula decizia nr. 115/(...) emisă de D. C.
- va anula decizia nr. 116/(...) emisă de D. C.
- va anula decizia de impunere nr. 32284 din (...) emisă de D. C.
- va anula decizia de impunere nr. 32285 din (...) emisă de D. C.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII
Admite acțiunea precizată formulată de către reclamanții P. V. cu domiciliul în com.G., loc.M. R., nr.99, jud.C. și P. L. cu domiciliul în com.G., loc.G., nr. 1194, jud.C. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C. cu sediul în C.-N., P. A. I., nr. 19, jud.C. și în consecință:
- anulează decizia nr. 115/(...) emisă de D. C.
- anulează decizia nr. 116/(...) emisă de D. C.
- anulează decizia de impunere nr. 32284 din (...) emisă de D. C.
- anulează decizia de impunere nr. 32285 din (...) emisă de D. C.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE, GREFIER, G.-A. N. A. B.
Red.G.A.N./dact.L.C.C.
5 ex./(...)
