Sentința nr. 886/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI F.
SENTINȚA CIVILĂ NR. 886/2012
Ședința e la 16 N. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE M. B.
Grefier A. B.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC BT L. T. IFN SA în contradictoriu cu pârâții A. - D. G. DE A. A M. C. și A. - D. G. DE S. A C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 26 octombrie 2012, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, pronunțarea fiind amânată pentru termenul de azi.
CURTEA
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată la (...) de reclamanta SC BT L. T. IFN SA, astfel cum a fost precizată, în contradictoriu cu pârâtele A. - D. G. DE A. A M. C. și A. - D. G. DE S. A C., s-a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:
• Anularea Deciziei de soluționare nr.102/(...) emisa de D. G. de S. a C., iar pe cale de consecința:
• Anularea Deciziei de impunere nr. 33/(...) precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41979/(...), acte emise de D. prin care s-a stabilit suma totala de 2.965.241 lei reprezentând TVA suplimentar de plata in suma de
2.024.290 lei si majorări de intarziere aferente in cuantum de 940.951 lei;
• Restituirea sumei totale de 2.965.241 lei, achitata de reclamanta in baza OP 2140/(...) si OP 2139/(...) in suma de 940.951 lei si respectiv 2.024.290 lei;
• Plata despăgubirilor pentru daune materiale in suma de 539.673,86
RON; ulterior, prin precizarea de acțiune (f. 144, vol. II), reclamanta a cerut obligarea pârâtelor la plata despăgubirilor reprezentând daune materiale în sumă de 539.673,86 Lei sau, în subsidiar, în măsura în care se va respinge cererea de obligare a pârâtelor la plata despăgubirilor în cuantum de 539.673,86 Lei, solicită obligarea pârâtelor la plata dobânzilor de întârziere în procentul prevăzut de C. de P. F., de la data plătii nedatorate (respectiv 20 iunie 2011) a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală si până la data restituirii efective a obligațiilor fiscale plătite, dar nedatorate;
• Totodată, solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata
(inclusiv onorariu de avocat, onorarii consultanta de specialitate, etc.) ce vor fi dovedite la dosar.
În motivare s-a arătat, în esență, că este greșită impunerea unor obligații suplimentare de plata privind T. in suma totala de 2.965.241 lei.
A., conform susținerilor cuprinse la C. din Raportul de inspecție fiscala, intitulat Deficiente constatate (pag.7-12 din raport) rezulta ca la baza stabilirii sumei suplimentare reprezentând T. de plata si accesorii aferente au stat doua pretinse deficiente: (A) Achiziții de la persoane impozabile neinregistrate ca plătitori de T. si (B) T. colectata având ca baza de impozitare valoarea capitalului rămas de facturat, aferent bunurilor nerecuperate in urma rezilierii contractelor de leasing financiar.
În ceea ce privește prima problemă, s-a susținut de către reclamantă prin contestația administrativă că dispozițiile art. 155 alin.l din C. F. „persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de TVA nu au dreptul sa emită facturi fiscale si nici sa înscrie TVA pentru livrările de bunuri si/sau prestările de servicii efectuate către alte persoane", in baza cărora echipa de inspecție fiscala a concluzionat faptul ca „. S.C R. E. SRL nefiind înregistrat ca plătitor de T. nu avea dreptul sa înscrie TVA in factura emisa pe numele si in contul cumpărătorului, in speța BT L.", au fost abrogate, ceea ce face sa nu fie aplicabile in speța. De asemenea, contestatoarea mai arata ca faptul ca prevederile pct.58 alin.l din N. metodologice date in aplicarea art. 150 din C. F. sunt citate trunchiat, fiind eliminata sintagma care releva lipsa de incidența a acestui text de lege in speța.
Referitor la invocarea art.146 alin.l din C. F. in conformitate cu care
„pentru taxa datorata sau achitata (...) contribuabilul trebuie sa detina o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art.155, alin.5 ", in baza căruia echipa de control a refuzat dreptul de deducere a T. in suma de 207.244 lei, BT L. a arătat faptul ca niciunde in C. F. sau in N. de A., aceasta nu constituie un motiv care sa restricționeze dreptul de deducere a T. la nivelul beneficiarului, drept ce ar trebui stabilit strict in relație cu sfera de aplicare/limitările speciale ale dreptului de deducere si cu condițiile de exercitare ale acestuia prevăzute la art. 145 si art. 146 din C. F.. BT L. a mai arătat ca aceasta este si practica CEJ, nefiind respectat nici principiul neutralității masurilor fiscale.
Referitor la T. in suma de 1.817.046 lei (pct. B din Raportul de inspecție fiscala „T. colectata având ca baza de impozitare valoarea capitalului rămas de facturat, aferent bunurilor nerecuperate in urma rezilierii contractelor de leasing financiar ")
In contestația formulata pe cale administrativa, BT L. a arătat faptul ca prevederile O. B. N. a R. nr.13/2008 nu conțin nicio dispoziție care sa poată fi interpretata ca obligând societățile de leasing sa înregistreze in contabilitate/ sa preia in patrimoniu bunurile care au făcut obiectul leasingului financiar, daca asupra acelor bunuri societățile de leasing nu au dobândit inca posesia, acestea aflandu-se inca la utilizatori care refuza sa-si îndeplinească obligația contractuala si legala de a le restitui. Acest aspect este întărit si de prevederile O. B. N. a R. nr.26/2010, in vigoare începând cu I ianuarie 2011 si care completează ordinul inițial in sensul ca precizează obligația societăților de leasing de a inregistra in patrimoniu/prelua in contabilitate doar bunuri recuperate, in a căror posesie au intrat.
De asemenea, BT L. a susținut si faptul ca echipa de inspecție fiscala nu a ținut cont nici de prevederile pct.323 din O. 13/2008 in conformitate cu care obligația locatorului (BT L. ) este aceea de a inregistra creanțe din operațiuni de leasing, iar in cazul bunurilor nerecuperate la scadenta, sa înregistreze „Creanțe restante" si „Dobânzi restante". Pentru creanțele si dobânzile restante, BT L. avea obligația de a calcula si inregistra in contabilitatea proprie provizioane, conform
Regulamentului B. N. a R. nr.3/2009.
Totodată, in contestație, BT L. a arătat ca un bun deținut cu titlu legal, dar aflat in posesia unui terț, nu poate fi declarat „. din gestiune" la nivelul proprietarului atâta timp cat nu exista o dovada clara ca respectivul bun a fost pierdut, furat sau distrus, societatea desfășurând toate demersurile legale pentru recuperarea bunurilor, drept pentru care nu se justifica stabilirea T. suplimentara in suma de 1.817.046 lei.
Prin decizia de soluționare a contestației, referitor la T. in cuantum de
207.244 lei (pct. A din Raportul de inspecție fiscala), reținerile organelor de soluționare a contestației au fost in sensul ca BT L., in calitate de proprietar nu a îndeplinit formalitățile de omologare si înmatriculare a utilajului asa cum este stipulat in reglementările in vigoare, respectiv O. M. A. si I. nr. 1. privind procedura radierii si eliberării autorizației de circulație provizorie sau pentru probe a vehiculelor, art.19 din Ordonanța de urgenta a G. nr. 1. privind circulația pe drumurile publice, republicata precum si a art. 1 alin. 1 din Ordonanța G. nr.78/2000 privind omologarea, eliberarea cărtii de identitate si certificarea autenticității vehiculelor rutiere in vederea comercializării, inmatricularii sau înregistrării acestora in R..
Din Nota explicativa data de reprezentantul BT L. a rezultat faptul ca formalitățile respective nu au fost efectuate intrucat furnizorul utilajului nu a pus la dispoziție documentele necesare, deși acestea au fost solicitate. Mai mult, urmare a investigațiilor desfășurate de societate s-a constatat frauda comisa de S.C R. E. SRL si S.C G. C. S. Tot din Nota explicativa a reieșit si faptul ca utilajul nu a fost inregistrat in patrimoniul BT L. ca mijloc fix, nefiind trecut in listele de inventariere motiv pentru care organele de soluționare a contestației au concluzionat ca utilajul nu a fost achiziționat in folosul operațiunilor taxabile ale BT L. si prin urmare, societatea contestatoare nu are drept de deducere a T. A., se arata in decizie faptul ca pentru exercitarea dreptului de deducere nu este suficient doar deținerea unei facturi, contribuabilul trebuind sa justifice cu documente ca achiziția a fost efectuata in folosul operațiunilor sale taxabile.
Referitor la T. in suma de 1.817.046 lei (pct. B din Raportul de inspecție fiscala), întrucât BT L. nu a intrat in posesia acestor bunuri, organele de soluționare au apreciat faptul ca in speța devin incidente prevederile art.128 alin.4 lit.d din C. F. potrivit cărora sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata bunurile constatate lipsa din gestiune, pentru care trebuie colectata T. Prin urmare, in aceste condiții, organele de soluționare au considerat ca BT L. ar fi trebuit sa emită o autofactura pentru fiecare livrare de bunuri către sine in conformitate cu dispozițiile art.155 alin.2 din C. F. si ale pct. 70 alin.l din H.G nr.4. privind N. Metodologice date in aplicarea C.ui F., in același sens fiind si punctul de vedere al D. de L. in domeniul T. din cadrul M.ui Finanțelor P.e, exprimat intr-o speța similara.
Plecând de la aceste premise, reclamanta a arătat, în primul rând, că au fost încălcate normelor legale privind procedura de soluționare a contestațiilor in ceea ce privește analiza T. in suma de 207.244 lei, organul emitent neînțelegând să analizeze, în concret, apărările invocate, motiv pentru care decizia emisă se expune nulității.
Dintr-o simpla citire a constatărilor inspecției fiscale, relevante pentru impunere si redate pe larg in prezenta acțiune, se poate deduce cu ușurința faptul ca echipa de control a refuzat dreptul de deducere a T. in suma de 207.244 lei pe motiv ca factura aferenta achiziției de bunuri efectuata de către BT L. nu este intocmita in conformitate cu prevederile legale, intrucat furnizorul S.C R. E. SRL nu era înregistrat in scopuri de T. in R., mai exact codul inscris de furnizor pe factura nu era valabil.
Consecvent principiului disponibilității consacrat in art.129 alin.6 din C. de procedura civila, legiuitorul nu a permis organului fiscal competent in analiza contestației sa se pronunțe in afara limitelor in care a fost investit. Tinand seama de particularitățile specifice materiei fiscale, prin introducerea principiului disponibilității, alături de alte principii ca de pilda, principiul unicității controlului, legiuitorul a urmărit, in esența, sa asigure stabilitatea raporturilor juridice fiscale.
Cu toate acestea, sunt făcute aprecieri cu privire la faptul că utilajul în discuție nu este înregistrat in patrimoniul societății ca mijloc fix, iar societatea nu justifica cu documente ca bunul achiziționat a fost destinat utilizării in folosul operațiunilor taxabile. In acest fel, antamand aspecte străine de obiectul contestației, organele de soluționare nu au analizat niciun moment legalitatea si temeinicia apărărilor contestatoarei formulate prin calea administrativa de atac fata de constatările relevante pentru impunere, efectuate de echipa de inspecție fiscală.
În măsura in care instanța consideră totuși necesară verificarea legalității si temeiniciei argumentelor organelor de soluționare, sunt reiterate, pe larg, argumentele la care s-a făcut referire și în cele ce preced, legate de nelegalitatea impunerii unor sume în baza unor achiziții de la persoane impozabile neînregistrate ca plătitori de T. V., arătându-se că legislația in vigoare stabilește drept condiție necesara pentru deducerea T., elementul intențional, fara sa condiționeze acordarea dreptului de deducere a T. de obținerea efectiva de venituri din operațiuni care dau drept de deducere, or de efectuarea propriu-zisa a activităților efective.
In speța, intenția BT L. de a desfășura operațiuni taxabile poate fi dovedita, fara putința de tăgada, prin aranjamentele contractuale efectuate de către reclamanta, care au avut ca scop indeplinirea obiectului principal de activitate - leasingul financiar.
De asemenea, este îndeplinită și cerința existentei unei legături directe si imediate intre achiziția pompei de B. tip Scania P 114 si activitățile desfășurate de BT L.
Prin urmare, intre achiziția efectuata de BT L. si operațiunile taxabile desfășurate de reclamanta in cadrul activității de creditare ale acesteia, exista o strânsa interdependenta, astfel incat se poate concluziona faptul ca achiziția efectuata de societate a fost utilizata in scopul operațiunilor taxabile care dau drept de deducere ale reclamantei, fiind fara relevanta faptul ca utilajul nu a fost înregistrat in patrimoniul reclamantei.
Referitor la T. in suma de 1.817.046 lei, se arată că bunurile nereposedate aferente contractelor de leasing incheiate cu utilizatorii si reziliate, nu pot fi încadrate in categoria „bunurilor lipsa din gestiune" si nu pot fi asimilate
„livrărilor către sine"
Nu poate fi de acord cu concluzia autorității parate in sensul ca in situația in care bunurile de capital nu mai exista fizic, fara a fi casate, fiind lipsa din gestiune din alte motive decât cele prevăzute la art.128 alin.8 lit.a)-c) din C. F., respectiv calamități naturale, bunuri pierdute sau furate, cauze de forța majora, aceasta constituie o livrare de bunuri către sine, conform art.l25 ind 1 alin.(l) pct.16 din C. F. pentru care reclamanta ar fi avut obligația de a colecta T., pe baza mecanismului autofacturării.
Nu in ultimul rând a învederat faptul ca legiuitorul exceptează expres din categoria bunurilor lipsa din gestiune, situația bunurilor furate. In acest sens, CJCE in cauza C -435/03 din 14 iulie 2005 privind pe B. A. T., paragrafele 32, 35 si 42, a statuat faptul ca furtul de bunuri, in mod normal un eveniment care scapă de sub controlul persoanei impozabile, nu implica un transfer al dreptului de proprietate si prin urmare nu poate constitui o livrare către sine.
In subsidiar, deși ulterior perioadei analizate, invederează instanței că introducerea recenta, a pct.6.6. din HG 4., dat in aplicarea prevederilor art.128 alin.4 lit.d) din C. F., adaugă nepermis la lege intrucat prin dispoziții interpretative prevăzute intr-un act normativ de forța juridica inferioara nu se poate modifica sau completa legea, cum s-a intamplat in speța.
În plus, se învederează și că este iminentă declanșarea procedurii de infringement împotriva R. cu privire la aplicarea prevederilor art. 128 alin.4 lit.d din C. F. coroborat cu pct.6.6 din N. metodologice date in aplicare, aprobate prin H. nr.4..
Apreciază, de asemenea, ca in cauza sunt indeplinite condițiile acordării de despăgubiri pentru daune materiale in suma de 539.673,86 RON
Aceste despăgubiri reprezintă echivalentul ratei rentabilității capitalurilor proprii aplicata la suma obligațiilor fiscale principale si accesorii, stabilite de către autoritățile fiscale, fara temei legal. Rata rentabilității capitalurilor proprii BT L. este de 18.2% (conform datelor financiare aferente anului 2011, ultimele date financiare auditate disponibile). Rata este calculata ca raport intre profitul net al anului 2011, in suma de 8.975.988 RON si capitalurile proprii la finele anului 2011, in suma de 49.319.629 RON. Prin urmare, daunele solicitate reprezintă profitul nerealizat de către BT L. ca urmare a diminuării nejustificate, cu obligații nedatorate, a capitalurilor proprii ale societății, împiedicând astfel fructificarea sumelor respective la nivelul de rentabilitate pe care societatea ii realizează, conform indicatorilor financiari raportați.
Pârâta Agenția Națională de A. F. a formulat întâmpinare prin care solicita instanței respingerea acțiunii formulate de SC BT L. T. IFN SA ca nefondată, reluând, în esență, argumentele expuse în decizia de soluționare a contestației administrative. De asemenea, s-a învederat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru a se dispune obligarea sa la plata despăgubirilor solicitate.
Analizând acțiunea prin prisma motivelor invocate, a apărărilor formulate și a probelor administrate, Curtea constată următoarele:
Prin acțiunea înregistrată sub nr. de mai sus, precizată ulterior, reclamanta SC BT L. T. IFN SA a chemat în judecată pârâta A. - D. G. DE A. A M. C. și A. - D. G. DE S. A C., solicitând anularea Deciziei de soluționare nr.102/(...) emisa de D. G. de S. a C., cu consecința anulării Deciziei de impunere nr.
33/(...), precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41979/(...), acte emise de
D. prin care s-a stabilit suma totala de 2.965.241 lei, reprezentând TVA suplimentar de plata in suma de 2.024.290 lei si majorări de intarziere aferente in cuantum de 940.951 lei.
Totodată, s-a solicitat a se dispune restituirea sumei totale de 2.965.241 lei, achitata de reclamanta in baza OP 2140/(...) si OP 2139/(...) in suma de
940.951 lei si respectiv 2.024.290 lei, precum și plata despăgubirilor pentru daune materiale in suma de 539.673,86 RON, sau, în subsidiar, plata dobânzilor de întârziere în procentul prevăzut de C. de P. F., de la data plătii nedatorate a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală si până la data restituirii efective, cu cheltuieli de judecată.
Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 41979/(...), întocmit de organele de inspecție fiscală din cadrul D. Generale de A. a M. C., în baza căruia a fost emisă
Decizia de impunere nr. 33/(...), au fost constatate următoarele:
BT L. a achiziționat de la SC R. E. SRL B., în baza facturii nr.543781/(...), o pompă de beton tip Scania P 114 în valoare de 1.090.756 lei și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.
Pentru verificarea realității operațiunii de livrare a utilajului, organele de inspecție fiscală au solicitat societății verificate să prezinte documente privind omologarea și certificarea autenticității bunului în vederea înmatriculării vehiculului. Din nota explicativă dată de BT L. a rezultat faptul că vehiculul nu a fost înmatriculat, întrucât furnizorul nu a pus la dispoziția cumpărătorului documentele necesare. Mai mult, s-a constatat că vehiculul în cauză nu este înregistrat în evidența contabilă, suma achitată fiind înregistrată în contul de debitori, reprezentând creanță de încasat de la SC R. E. S. Prin urmare, organele de inspecție fiscală au constatat că achiziția utilajului constând în pompă de beton tip Scania P 114 nu este aferentă operațiunilor taxabile.
Totodată, din analiza documentelor prezentate, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, deși pe factură a fost menționat prefixul RO, codul nu este valabil deoarece SC R. E. SRL B. nu este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de T. Mai mult, această societate este cercetată penal de către DIICOT, făcând obiectul dosarului nr.88/D/P/2008.
Având în vedere că utilajul nu a fost achiziționat în scopul utilizării în folosul operațiunilor taxabile, precum și faptul că furnizorul nu este înregistrat în scopuri de TVA, organele de inspecție fiscală au stabilit că BT L. nu are dreptul și temeiul legal să deducă taxa pe valoarea adăugata înscrisă în factura nr.543781/(...).
Deoarece BT L. a încălcat prevederile legale aplicabile m materie, organele de inspecție fiscală au diminuat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă lunii noiembrie 2007 cu suma de 207.244 lei.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii unor contracte de leasing financiar în perioada noiembrie 2007 - iunie 2010, organele de inspecție fiscală au constatat ca BT L. nu a mai emis facturi pentru contractele reziliate și nu a mai colectat, astfel, taxă pe valoarea adăugată. Mai mult, din analiza evidenței contabile s-a constatat și faptul că, după rezilierea contractelor, BT L. nu a recuperat bunurile, încălcând prevederile O. B. N. a R. nr. 13/2008. De asemenea, societatea, deși avea cunoștință de lipsa bunurilor, nu Ie-a înscris în listele de inventariere, care servesc ca documente pentru stabilirea plusurilor și minusurilor, încălcând pct.34 din O. M. Finanțelor P.e nr.1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea inventarierii elementelor de activ și pasiv.
Organele de inspecție fiscală au stabilit, în temeiul art.128 alin.4 lit.d din
C. fiscal, că bunurile constatate lipsă în gestiune reprezintă livrare de bunuri către sine, motiv pentru care societatea avea obligația să colecteze taxă pe valoarea adăugată aferentă valorii de capital rămase de facturat la momentul rezilierii contractelor de leasing. În consecință, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea avea obligația să colecteze taxă pe valoarea adăugată aferentă rezilierii unor contracte de leasing, în sumă totală de 1.817.046 lei.
În concluzie, urmare verificării desfășurate, organele de inspecție fiscală au stabilit ca BT L. datorează taxă pe valoarea adăugată în sumă totală de 2.024.290 lei, precum și majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 940.951 lei.
Contestația formulată de către reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă, prin decizia nr. nr.102/(...) emisă de D. G. de S. a C. din cadrul A..
O primă apărare invocată în cuprinsul prezentei cereri este de ordin procedural, relevându-se că această ultimă decizie este lovită de nulitate, cel puțin în privința analizei referitoare la suma de 207.244 lei, impusă suplimentar, in contextul în care abordarea organelor fiscale învestite in analiza contestației nesocotește regulile procedurale si incalca flagrant limitele investirii.
Curtea urmează a constata că această poziție nu poate fi validată, deoarece organul de soluționare a contestației a avut in vedere nu numai susținerile contestatoarei, ci si constatările organelor de inspecție fiscala inscrise in Raportul de inspecție fiscală, astfel cum au fost acestea redate pe scurt în cele ce preced. A., inspectorii fiscali nu au constatat numai împrejurarea că societatea nu deține
„o factura legala care sa fi fost emisa de o persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA potrivit legii", ci și faptul că nu au fost respectate prevederile art.
145 alin.2 lit a din Legea nr.5. privind C. fiscal, in sensul ca petenta nu a dovedit cu documente ca utilajul constând in pompa de beton tip Scania P 114 a fost achiziționat in scopul operațiunilor sale taxabile.
În acest context, pentru verificarea realității operațiunii de livrare a utilajului industrial pompa de beton tip Scania P114, organele de inspecție fiscala au solicitat BT L., in calitate de proprietar al utilajului, documentele privind certificarea autenticității bunului mobil menționat la R. A. Roman, in vederea omologării si inmatricularii. Mai mult, a fost solicitată reclamantei, în privința acestor aspecte, și o notă explicativă, reprezentantul acesteia indicând faptul că formalitățile menționate nu au fost efectuate deoarece furnizorul utilajului nu a pus la dispoziție documentele necesare, deși acestea au fost solicitate.
Mai mult, s-a relevat că, urmare investigațiilor desfășurate de reclamantă, aceasta a constatat frauda comisa de SC R. E. SRL si SC G. C. S.
Având in vedere aceste aspecte, vor fi validate apărările pârâtei conform cărora organul de soluționare a contestației nu a incalcat prevederile legale invocate de reclamantă referitoare la nesocotirea limitelor investirii, deoarece a analizat atât cele sesizate de aceasta, cat si constatările organelor de inspecție fiscala cuprinse in RIF, nefiind imputate petentei aspecte noi, de care aceasta nu a avut cunoștință, în urma comunicării acestuia și a deciziei de impunere.
Pe de altă parte, nu se poate susține cu temei că analiza referitoare la condițiile înmatriculării și omologării vehiculului nu ar avea nicio incidență în cauză, ea putând reprezenta un indiciu obiectiv pentru a se aprecia asupra realității operațiunii de livrare a utilajului industrial pompa de beton tip Scania P114.
Pe fondul cauzei, o primă chestiune dedusă judecății este cea privind legalitatea impunerii sumei de 207.244 lei, cu titlu de TVA, în contextul în care aceasta este aferentă livrării unui utilaj de către un furnizor care nu este înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, raportat la datele concrete ale speței, reținându-se și că bunul nu a fost achiziționat în scopul utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
A., la data de (...), SC R. E. SRL a emis factura proforma nr. 5. către petentă, pentru vânzarea unui utilaj reprezentând pompă de beton tip Scania P
114, iar la data de (...) a fost încheiat contractul de leasing financiar nr.10194
LE/2007, prin care BT L., în calitate de finanțator, a acordat utilizatorului SC G.
C. 2004 SRL posesia și folosința asupra acestui bun. Contractul de leasing a fost încheiat pe o perioadă de 48 luni, începând cu luna noiembrie 2007 până în luna octombrie 2011. Ca urmare a prevederilor contractului de leasing menționat, BT
L., în calitate de finanțator, a primit procesul verbal de predare - primire a utilajului industrial, încheiat între SC R. E. SRL în calitate de furnizor și SC G. C. SRL, în calitate de utilizator.
La data de (...) a fost incheiat contractul de buy - back nr. 1557 prin care furnizorul utilajului se obliga ca in cazul in care contractul de leasing financiar era reziliat din vina exclusiva a utilizatorului, sa răscumpere utilajul, furnizorul SC R. E. SRL redevenind proprietarul bunului mobil respectiv prin achitarea contravalorii acestuia către finanțatorul BT L.
Tot la data de (...), a fost încheiat contractul de vânzare -cumpărare nr. 1., între SC R. E. SRL, având calitatea de furnizor, și BT L. având calitatea de cumpărător, contract care a avut ca obiect vânzarea utilajului industrial pompă de beton tip Scania P 114.
De asemenea, SC R. E. SRL a emis factura nr. 543781/ (...), având ca obiect vânzarea pompei de beton tip Scania P 114 în valoare de 1.090.756, pentru care taxa pe valoarea adăugată a fost în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.
Constatându-se că reclamanta nu a efectuat formalitățile de omologare și înmatriculare a vehiculului, dar și că codul TVA înscris pe factură nu este valabil, organul de control a constatat că în mod nelegal s-a dedus suma în litigiu, ea fiind impusă cu titlu de TVA suplimentar în sarcina reclamantei.
În drept, conform art.145 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de (...), sunt stipulate prevederile referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. A., conform alin.(2) lit.a) al acestui articol :
"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;".
Totodată, în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art.146 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de (...). Potrivit alin.(1) lit.a) al acestui articol :
"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".
Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin.(5) din lege. A., din interpretarea textelor de lege mai sus citate, se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințele de formă: îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.
Totodată, în actele contestate s-a reținut că este obligația persoanei impozabile să facă dovada achiziționării bunurilor/serviciilor în beneficiul său, respectiv ca fiind destinate în folosul operațiunilor sale taxabile.
O primă apărare invocată de către reclamantă cu privire la aceste rețineri este cea legată de faptul că, deși i se impută că „nu justifica cu documente ca bunul achiziționat a fost utilizat in folosul operațiunilor taxabile", nu se oferă nici cel mai mic indiciu cu privire la tipul de documente pertinente si concludente, altele decât cele puse la dispoziție de către societate, si care, in viziunea organelor de soluționare, ar fi putut forma convingerea utilizării utilajului achiziționat in folosul operațiunilor taxabile.
În același context, deși este real că dovada înmatriculării vehiculului de către reclamantă ar fi putut reprezenta un indiciu obiectiv în acest sens, așa cum s-a arătat și în cele ce preced, nu este mai puțin adevărat că reclamanta a indicat motivele mai presus de voința sa pentru care aceste demersuri nu au putut fi întreprinse, respectiv refuzul furnizorului de a-i pune la dispoziție documentele relevante, refuz care, în succesiunea logică a actelor juridice încheiate în legătură cu această livrare, nu putea fi decât ulterior semnării contractului de leasing.
Ca atare, apărarea reclamantei, legată de faptul că această împrejurare, în sine, nu se poate dovedi relevantă în sensul susținut de pârâtă, pare a fi de substanță.
A., reprezentantul legal al reclamantei a arătat motivele pentru care utilajul industrial nu a putut fi omologat si inmatriculat, iar consecințele care deriva de aici se produc in planul actelor normative speciale care reglementează eliberarea cârtii de identitate si certificarea autenticității vehiculelor rutiere in vederea comercializării, înmatriculării sau a inregistrastrarii acestora in R., precum si a circulației pe drumurile publice, si nicidecum in planul raporturilor de drept material fiscal.
Pornind de la aceste premise, Curtea constată că petenta și-a argumentat pertinent poziția procesuală, făcând referire la aspecte care au fost deja clarificate în practica C., primul dintre acestea referindu-se la exercitarea dreptului de deducere pe baza intenției, conform căruia, atât timp cat contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere, aceasta își poate exercita dreptul de deducere a T. aferentă acestor achiziții.
A., în cadrul paragrafelor 36-40 din Decizia Curții de Justiție a C. E. in cazul C-396/98(Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt
Paderborn), se precizează ca persoana care are intenția, confirmata prin dovezi obiective, sa desfășoare o activitate economica, are dreptul sa deducă imediat T. plătită pentru achizițiile efectuate cu intenția desfășurării de operațiuni care dau drept de deducere, fara a fi nevoie sa aștepte ca respectiva activitate ce este previzionată, sa inceapa efectiv.
De asemenea, paragraful 19 din Decizia CJCE in cazul C-3. face referire la cazul C-l10/94 dintre I. si Belgia care precizează ca dreptul de deducere, odată ce ia naștere, ramane dobândit chiar daca activitatea economica planificata nu a generat in final, operațiuni care sa dea drept de deducere.
Petenta susține și că practica comunitara a fost preluata recent si in legislația interna, sens in care învederează pct.45 alin. (6) din N. Metodologice date in aplicarea art.145, aprobate prin H. G. nr.4.:";In cazul imobilizărilor in curs de execuție care nu se mai finalizează, in baza unei decizii de abandonare a executarii lucrărilor de investiții, fiind scoase din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabila isi poate păstra dreptul de deducere exercitat in baza art.145 alin. (2) din C. F., indiferent daca sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare sau după casare, daca din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabila nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economica, astfel cum a fost pronunțata H. Curții E. de Justiție in C. C-3. I. împotriva Statului Belgian. Dreptul de deducere poate fi păstrat si in alte situații in care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art.145 alin. 2 din C. F. nu sunt utilizate pentru activitatea economica a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa, astfel cum a fost pronunțata H. Curții E. de Justiție in C. C-1. I. voor zeewaterontzilting (I.) împotriva Statului Belgian."
In considerarea celor de mai sus, se poate concluziona ca legislația in vigoare stabilește drept condiție necesara pentru deducerea T., elementul intențional, fara sa condiționeze acordarea dreptului de deducere a T. de obținerea efectiva de venituri din operațiuni care dau drept de deducere, ori de efectuarea propriu-zisa a activităților respective.
Așa fiind, Curtea achiesează susținerilor conform cărora intenția BT L. de a desfășura operațiuni taxabile poate fi dovedita, fara putința de tăgada, prin aranjamentele contractuale efectuate de către reclamantă, care reprezintă indicii obiective, în sensul mai sus indicat și care au avut ca scop îndeplinirea obiectului principal de activitate - leasingul financiar.
În acest context, de remarcat este că, având in vedere forma de organizare a reclamantei ca instituție financiara nebancara, aceasta nu poate sa desfășoare altfel de activități decât cele permise si atent reglementate in conformitate cu actele normative speciale sub incidența cărora intră, relevante fiind prevederile art. 9 din Ordonanța G. nr.51/1997 privind operațiunile de leasing si societățile de leasing care precizează -."Locatorul/ finanțatorul se obliga: a) sa respecte dreptul utilizatorului de a alege furnizorul potrivit necesităților; b) sa incheie contract de vanzare-cumparare cu furnizorul desemnat de utilizator, in condițiile expres formulate de către acesta; c)sa incheie contract de leasing cu utilizatorul si sa transmită acestuia, in temeiul contractului de leasing, toate drepturile derivând din contractul de vanzare-cumparare, cu excepția dreptului de dispoziție ".
In cauza de față, in scopul realizării obiectului principal de activitate in conformitate cu prevederile legale incidente, reclamanta a încheiat contractele prezentate anterior, important de subliniat fiind faptul că se află în posesia procesului-verbal de predare-primire a utilajului industrial, având ca predator S.C R. SRL, in calitate de furnizor si societatea primitoare S.C G. SRL in calitate de utilizator.
Demersurile efectuate de către reclamanta care s-au concretizat in încheierea contractelor specifice activității de creditare constând in leasing financiar, dovedesc intenția reclamantei de a folosi utilajul achiziționat de la furnizorul S.C R. E. SRL, in folosul operațiunilor sale taxabile. Contractele incheiate de BT L. au produs efecte specifice, reclamanta dobândind proprietatea juridica asupra utilajului „Pompa de beton tip Scania P 114" pe toata perioada derulării contractului de leasing. In aplicarea prevederilor contractuale, furnizorul S.C R. E. SRL a emis factura fiscala nr. 543781/(...) având ca obiect vânzarea utilajului industrial in valoare de 1.090.756 lei, document justificativ in baza căruia reclamanta si-a exercitat dreptul de deducere a T. in suma de
207.244 lei.
Împrejurarea ca, ulterior, urmare a investigațiilor efectuate de BT L., s-au constatat indiciile săvârșirii unei fraude de către S.C R. E. SRL si S.C G. C. SRL, fapt pentru care reclamanta nu a mai obținut venituri din operațiunea de leasing financiar, din motive independente de voința sa, nu este de natura sa determine respingerea de către autoritatea parata, a dreptului de deducere a T. exercitat de societate.
Acest drept ramane definitiv dobândit, chiar daca operațiunea de leasing financiar încheiată cu S.C G. C. SRL nu a generat in final, operațiuni care să dea drept de deducere. Din această perspectivă, nici derularea procedurii penale nu prezintă relevanță în cauză, ea neputând avea incidență în privința scopului urmărit la achiziționarea bunului.
Drept consecință, în cauză sunt prezente indiciile obiective a căror existență este contestată de către autoritate, neputând fi imputat reclamantei nici faptul că furnizorul nu ar fi virat către buget suma în litigiu, încasată cu titlu de TVA, C. statuând în sensul în care „problema de a ști dacă TVA-ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte."; (a se vedea Ordonanța din 3 martie
2004, Transport Service, C-395/02, Rec, p. 1-1991, punctul 26, H. din 12 ianuarie 2006, Optigen Și alții, C-354/03, C-355/03 Și C-484/03, Rec, p. 1-483, punctul 54, precum Și H. Kittel Și Recolta Recycling,…).
Apoi, reclamanta arată corect că, alături de interpretarea oficiala a dispozițiilor art. 168 din D. T., preluate in art. 145 din C. F., prin prisma intenției de a desfășura operațiuni taxabile, in jurisprudenta Curții de Justiție a U. E. s-a conturat si un alt principiu potrivit căruia deducerea T.-ului presupune o legătura directa si imediata intre operațiunile in amonte si operațiunile in aval.
Această necesitate a existentei unei „legaturi directe si imediate" intre anumite achiziții si activitățile desfășurate de către un contribuabil plătitor de T. si care trebuie avut in vedere atunci când se analizează posibilitatea exercitării dreptului de deducere a fost subliniat in numeroase rânduri in Deciziile Curții de
Justiție a C. E. ( CJCE), spre exemplu C. C-9. M. B. plc, C-408/98 Abbey
National plc versus Commissioners of Customs & Excise, C-437/06 Securenta
Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG.v. Finanzamt
Gottingen.
In speța de fata, legătura directa si imediata intre achiziția pompei de beton si activitatea desfășurata de reclamanta este de natura evidentei, dat fiind faptul ca utilajul industrial a fost achiziționat pentru a fi utilizat de către S.C G. C. SRL, potrivit contractului de leasing financiar încheiat de parti.
Prin urmare, intre achiziția efectuata de BT L. si operațiunile taxabile desfășurate de reclamanta in cadrul activității de creditare ale acesteia, exista o strânsa interdependenta, astfel incat se poate concluziona faptul ca achiziția efectuata de societate a fost utilizata in scopul operațiunilor taxabile care dau drept de deducere ale reclamantei, fiind fara relevanta faptul ca utilajul nu a fost înregistrat in patrimoniul acesteia.
În acest context, se susține cu temei că dreptul de deducere nu poate fi refuzat ca urmare a constatării împrejurării că bunul în litigiu nu a fost înregistrat în patrimoniul reclamantei, având în vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operațiunea de leasing financiar, reglementările contabile impunând aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, astfel încât bunurile sunt recunoscute în patrimoniul entității care suportă toate riscurile și obligațiile aferente deținerii și utilizării acestora, utilizatorul având obligația înregistrării bunului în contabilitatea sa. Deși din punct de vedere juridic utilizatorul nu este proprietar al bunului luat în leasing, el înregistrează în contabilitatea proprie ca un activ bunul în cauză în contrapartidă cu o datorie reprezentând ratele de leasing ce urmau a fi plătite finanțatorului.
În ceea ce privește susținerea pârâtei conform căreia dreptul de deducere nu poate fi recunoscut nici ca urmare a neînregistrării furnizorului (persoana juridică care a vândut un anumit utilaj) în scop de TVA, chiar trecând peste apărările legate de invocarea unor texte legale care nu sunt incidente în cauză, în mod pertinent face reclamanta trimitere, prin intermediul concluziilor scrise, la jurisprudența recentă a Curții E. de Justiție în cauze în care autorități fiscale din alte State Membre ale U. E. au respins dreptul de deducere a TVA pentru aspecte formale.
A., în cauza înregistrată sub numărul C-4. B. J. D. împotriva Dyrektor Izby
Skarbowej w Łodzi, s-a statuat în sensul în care o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de respectivul articol 22 alineatul (3) litera (b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate.
Totodată, în hotărârea din data de 6 septembrie 2012 pronunțată de C. în cauza G. Toth (C-324/11), s-au reținut următoarele:
„43. Curtea a concluzionat, în acest temei, că D. 2. se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului, iar condițiile de fond și de formă prevăzute de D. 2. pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat (a se vedea H. Mahageben Și David, citată anterior, punctul
66).";
Pe de altă parte, corect afirmă petenta că respingerea dreptului de deducere pentru motivul că a existat o posibilă fraudă a furnizorului depășește cu siguranță scopul autorităților fiscale de a preveni frauda și evaziunea fiscală, de vreme ce constatările, inclusiv ale autorităților fiscale și documentelor existente la dosar, respectiv adresa prin care autoritățile competente au solicitat BT L. să precizeze paguba efectivă suferită, sunt în sensul că a existat o posibilă fraudă între furnizor și utilizator. Atâta vreme cât organele de inspecție fiscală nu au stabilit pe bază de probe nici existența unei fraude și nici participarea reclamantei la o asemenea fraudă, este absolut disproporționată respingerea dreptului de deducere a TVA care a fost achitată de BT L. către furnizor.
Simpla împrejurare a încheierii contractului de buy-back, afectat de condiția suspensivă a neexecutării obligațiilor asumate de utilizator, nu poate constitui, în sine, un indiciu al unei participări active a petentei la fraudă, din moment ce nu s-a imputat acesteia că această practică ar fi una izolată, uzitată doar în ceea ce privește această operațiune sau că a mai fost implicată în operațiuni de aceeași natură și cu aceeași finalitate, derulate între aceleași persoane juridice, furnizor și utilizator.
În acest sens, este și jurisprudența C. care, într-o cauză de dată recentă, în
H. din data de 21 iunie 2012 pronunțată în cauzele conexate C-80/11 si C-
142/11 ( f. 187 și urm., vol. II), a reținut că:
"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din D. 2./CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații."
Totodată, în hotărârea din data de 6 septembrie 2012, pronunțată în cauza
G. Toth (C-324/11), C. a reținut că:
"Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, D. 2. și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situație precum cea din acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații".
În concluzie, Curtea reține că, în acord cu jurisprudența CEJ în materie, dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia comunitara in materie de T. P. neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05), iar administratia fiscala nu poate impune conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestuia (a se vedea hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl,C-90/02).
Totodată, Curtea a valorificat pe deplin principiul neutralitatii TVA , în sensul în care ea nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. Deși instanța europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și nu pot fi folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul lui.
În plus, așa cum rezultă din cele anterior expuse, D. a șasea a fost interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.
Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, Curtea constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamantă ar rezultă dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunul care era necesar în vederea realizării obiectului său de activitate.
Având în vedere toate acestea și documentele existente la dosar (factura de achiziție, ordinul de plată a prețului echipamentului și a TVA, contractul de vânzare-cumpărare a echipamentului, contractul de leasing financiar, contractul de buy-back, procesul-verbal de predare-primire), BT L. îndeplinește atât condiția formală (deținerea facturii) cât și condiția de fond (intenția de a desfășura operațiuni taxabile cu respectivul echipament prin încheierea unui contract de leasing în vederea obținerii de venituri din exploatare) pentru a beneficia de drept de deducere a TVA, astfel că în mod nelegal autoritățile fiscale au respins dreptul de deducere a TVA în sumă de 207.244 Lei.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.817.046 lei, instanța este învestită să se pronunțe dacă BT L. avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă unor bunuri de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate, în condițiile în care aceste bunuri nu au mai fost recuperate de la utilizatori, prin actul de control statuându-se în sensul în care ele intră în categoria bunurilor lipsă din gestiune, fiind asimilate livrărilor efectuate cu plată.
Din analiza documentației prezentate, s-a reținut că societatea a reziliat, în perioada noiembrie 2007 - iunie 2010, un număr de 161 contracte de leasing încheiate cu persoane fizice sau juridice, fără a intra în posesia bunurilor care au făcut obiectul respectivelor contracte și fără a emite autofactură pentru valoarea rămasă de recuperat a acelor bunuri.
Având în vedere aceste aspecte, s-a dispus în sensul în care BT L. avea obligația, ca la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, să aplice prevederile art.128 alin.(4) lit.d) din C. fiscal privind livrarea către sine și să emită o autofactură, potrivit dispozițiilor art.155 alin.(2) din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale pct.70 alin.(1) din N. metodologice de aplicare ale L. nr.5. privind C. fiscal aprobate prin H. nr.4., cu modificările și completările ulterioare.
În apărare, petenta arată întemeiat că, din perspectiva TVA, asimilarea bunurilor considerate lipsă din gestiune cu "livrările către sine" este eronată. A., cu toate că nu a mai obținut venituri din activitatea de leasing conform contractelor semnate inițial și nici nu a putut obține venituri prin darea în leasing către noi/alți utilizatori (după rezilierea contractelor de leasing inițiale), autoritățile fiscale au considerat că reclamanta avea obligația de a colecta și plăti către bugetul de stat TVA suma de 1.817.046 Lei, asemenea situației în care contractele de leasing ar fi încetat prin împlinirea termenului contractual stabilit inițial.
În drept, pentru a susține că BT L. avea obligația de a colecta TVA, autoritățile fiscale au invocat următoarele prevederile legale: art. 128 alin. (4) lit. d) din C. F. potrivit căruia:
"(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)." art. 128 alin. (8) lit. c): Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a)bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme; b)bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme; c) perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege.
N. metodologice pct. 6 (6) pentru aplicarea art. 128 alin. (4) lit. d):
"în cazul contractelor de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, care se reziliază, se consideră că bunurile sunt lipsă din gestiunea locatorului/finanțatorului, în sensul art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fiscal, la expirarea termenului-limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, dar nu mai mult de 30 de zile calendaristice de la data rezilierii contractului. Baza de impozitare a livrării către sine se determină potrivit prevederilor pct. 18 alin. (4). În cazul în care locatorul/finanțatorul reintră în posesia bunurilor, aceasta are dreptul să anuleze livrarea către sine efectuată conform primei teze a prezentului alineat".
În primul rând, reclamanta subliniază că prin O. nr. 1. publicată în
Monitorul Oficial 621 din 29 august 2012 a fost eliminată din C. F. norma legală în temeiul căreia autoritățile fiscale au impus în sarcina BT L. obligațiile suplimentare în discuție, fiind abrogate prev. art. 128 alin. (4) lit. d), începând cu data de 1 ianuarie 2013. Totodată, în proiectul de H. de G. (f. 238 și urm., vol. II) pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare L. nr. 5. privind C. fiscal, aprobate prin H. G. nr. 4., au fost eliminate normele de aplicare a art. 128 alin. (4) lit. d).
Eliminarea din legislație a acestor prevederi reprezintă rezultatul procedurii de infringement care a fost declanșată de C. E. la adresa R. ca urmare a neîndeplinirii obligației de respectare a dreptului comunitar (f. 33-35, vol. II).
Această analiză în baza căreia a fost declanșată procedura de infringement de către C. E. a demonstrat faptul că tratamentul TVA aplicat de autoritățile fiscale din R. bunurilor care au făcut obiectul unor contracte de leasing și care nu au fost recuperate este contrar principiilor care stau la baza sistemului comunitar armonizat privind TVA, confirmând apărările petentei cum că prevederile art.16 si 18 din D. a Șasea privind TVA cuprind cazurile pentru care se aplica livrarea către sine, fără a avea în vedere și bunurile constatate lipsă din gestiune, și, cu atât mai puțin, includ sau asimilează bunurile nerecuperate cu o livrare către sine pentru care e obligatoriu a se colecta TVA, astfel că, la momentul de referință, avut în vedere de organul de control, transpunerea în legislația națională a prevederilor Directivei de TVA era incorectă.
Situația bunurilor lipsa din gestiune este prevăzuta la art.185 din D. privind TVA ce impune ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor pierdute, dar nu si pentru pierderile care s-ar datora ca urmare a intervenirii unor cauze obiective. În cazul de față nu se impune ajustarea întrucât se poate face dovada ca aceste "pierderi" se datorează unor cauze obiective si numai datorita procedurilor de recuperare anevoioase societatea nu poate intra in posesia lor.
Continuându-și raționamentul, reclamanta susține cu temei că în cazul de fata D. privind TVA este clara în sensul că bunurile lipsa din gestiune nu reprezintă o livrare către sine, ci se impune o ajustare a TVA dedusa la achiziția bunului numai in situația in care nu exista suficiente dovezi ca aceste pierderi se datorează unor cauze obiective.
În consecința, este nelegala decizia organelor de inspecție fiscala de a stabili sume suplimentare pe motiv ca bunurile nerecuperate sunt lipsa in gestiunea societății, întrucât este împotriva principiilor juridice si economice cu privire la operațiunile de leasing, fiind in aceeași măsura contrare prevederilor Directivei de TVA si a principiilor europene in materie de T.
Ca urmare, interpretarea organelor de inspecție fiscală conform căreia bunurile nerecuperate reprezintă lipsă în gestiune este eronată, interpretarea corecta a prevederilor art.128 alin.(4) lit.d) din C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, fiind aceea că se impune colectarea de TVA numai pentru situațiile in care bunurile ar fi fost înregistrate in gestiunea societății si ulterior intervine o pierdere ireversibila a lor, respectiv lipsesc fizic, nu se mai pot identifica, au fost pierdute, au fost distruse din culpa BT L.
Or, in cazul de față nu numai ca bunurile nu au fost niciodată inregistrate in gestiunea reclamantei, dar in aceeași măsura lipsește insasi pierderea ireversibila a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing intrucat acestea exista in gestiunea utilizatorilor, devenind incidente considerentele expuse anterior, în ceea ce privește obligativitatea înregistrării în patrimoniul utilizatorilor a bunurilor primite în leasing.
În cazul rezilierii contractelor de leasing, intenția societății a fost de a recupera bunurile si de a le folosi in continuare pentru desfășurarea de operațiuni impozabile. A., procesul de recuperare a bunurilor care au făcut obiectul contractelor de leasing reziliate face parte din activitatea economica a societății si este neîntemeiat ca bunurile nerecuperate sa fie asimilate pentru finanțator unei livrări către sine (folosirea în scop privat și nu în interesul afacerii pentru care s-a înființat).
Așa cum se arată în conținutul documentului de care înțelege să se prevaleze reclamanta și care a determinat modificarea legislației naționale:
„Articolul 16 al Directivei TVA împiedică o persoană impozabilă care a beneficiat de dreptul de deducere a TVA pentru achiziția de bunuri folosite în afacerea sa de la a se sustrage plății acestei taxe când el folosește acele bunuri pentru uzul său privat sau acela al angajaților săi sau în general pentru uzul altul decât al afacerii, ceea ce nu este cazul în speță.
Concluzia că bunurile care fac obiectul unui contract de leasing și care nu sunt recuperate nu pot fi tratate ca livrare de bunuri efectuată cu plată este confirmată și de prevederile A. 64 din D. 112/CE/2006 privind TVA, care prevede că, în cazul în care există decontări sau plăți succesive, livrarea de bunuri se consideră ca fiind efectuată la expirarea perioadelor la care se referă aceste declarații de cont sau plăți.
Acest lucru înseamnă că tranzacțiile de leasing financiar trebuie să fie considerate ca prestări de servicii distincte corespunzătoare numărului de plăți periodice datorate în baza contractului care are ca rezultat faptul că, odată încheiat contractul, nu poate avea loc nici o prestare de servicii în ceea ce privește plățile financiare neachitate și, prin urmare, nu poate fi colectată TVA pentru ratele ulterioare rezilierii contractelor de leasing.";
Petenta subliniază și că, date fiind specificul procedurilor de executare silită, precum și durata lor în timp, coroborate cu practica notorie a unor utilizatori, care apelează la diverse acțiuni pentru a tergiversa returnarea bunului, rezilierea a mai multe contracte de leasing si nerecuperarea bunurilor reprezintă un prejudiciu important pentru societate întrucât aceasta nu numai ca inregistreaza costuri cu recuperarea, dar este in același timp lipsita de obținerea de venituri de pe urma bunului daca acesta ar fi fost recuperat in termenul prevăzut de contractul de leasing prin vânzarea sau predarea in leasing.
În acest context, scapă logicii motivul pentru care organele de inspecție fiscala au considerat ca fiind responsabila BT L. pentru nerecuperarea bunurilor, in condițiile in care utilizatorii sunt cei care dețin abuziv bunurile, in timp ce societatea a depus toate diligentele pentru a le recupera in cel mai scurt timp posibil.
De asemenea, petenta arată cu temei că situația în care se află societatea este comparabila cu cea in care se afla un agent economic ale cărui bunuri sunt furate, sens în care s-a exprimat și C. E. în documentele anterioare deschiderii procedurii de infringement. Or, daca in cazul furtului unor bunuri agentul economic nu este obligat sa auto-colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, nu poate fi acceptată teza conform căreia societatea, care nu poate sa procedeze la reposedarea bunurilor din cauze independente de voința sa si in ciuda eforturilor pe care Ie depune, sa fie obligata la auto-colectarea taxei pe valoarea adăugată.
In susținerea celor de mai sus, a fost invocată incidența celor statuate de către CEJ în cauza C-435/03 B. A. T. International Ltd, în sensul în care "furtul bunurilor il face pe hot sa fie singurul posesor al bunurilor furate. Aceasta situație nu este una similara cu cea a transferului dreptului de dispoziție in condiții normale de vânzare. Un furt, nu poate, in consecința, sa constituie un transfer al dreptului de a dispune ca si proprietar [...] de la victima la hot".
Prin analogie, lipsa posesiei bunului de către aceasta din urma nu poate sa constituie o livrare de bunuri astfel incat nu exista obligația colectării taxei pe valoarea adăugată deoarece utilizatorul este cel ce deține in mod abuziv posesia bunului, contrar cu intențiile și eforturile societății de a recupera bunul.
Totodată, în aceeași speță anterior amintită se prevede că principiul neutralității fiscale nu permite ca situațiile care nu pot fi controlate (nepredarea bunurilor de către foștii utilizatori) de către persoana impozabila sa fie asimilate cu o livrare de bunuri, ceea ce înseamnă ca o astfel de situație nu "constituie in sine o operațiune supusa TVA-ului".
Prin prisma tuturor acestor considerente, Curtea urmează a valida apărările reclamantei, constatând că actele atacate sunt nelegale, și în ceea ce privește impunerea sumei de 1.817.046 lei, cu titlu de TVA, precum și a accesoriilor aferente și că sunt lipsite de relevanță apărările pârâtei referitoare la punctul de vedere al D. de legislație în domeniul TVA din cadrul M.ui Finanțelor P.e exprimat pentru o speță similară, prin adresa nr.431119/(...) și la posibilitatea reclamantei de a anula livrarea către sine, în ipoteza în care, în urma procedurii de recuperare bunurile, va reintra în posesia bunurilor, din moment ce s-a dovedit că, printr-o greșita apreciere asupra circumstanțelor edificare ale cauzei, autoritatea parata a făcut o incadrare profund eronata a situației de fapt fiscale in temeiul de drept indicat.
Aceasta cu atât mai mult cu cât Curtea reține și caracterul fondat al poziției conform căreia pct.6.6 prin H. G. nr.4. privind aprobarea Normelor
Metodologice date in aplicarea C.ui fiscal adaugă nepermis la lege. C. dacă acest text a fost adoptat ulterior perioadei analizate, în esență, el a fost aplicat și invocat ca argument suplimentar în sprijinul actelor contestate, iar conținutul lui este de natură să ateste că a fost încălcat principiul conform căruia, ori de câtre ori un act normativ cu forță juridică superioară stabilește, cel puțin relativ, conținutul unuia inferior, iar acesta din urmă încalcă prescripțiile stabilite, suntem în prezența unui viciu de fond al actului în cauză, în speță fiind adusă în discuție de către petentă încălcarea obligației de compatibilitate, în contextul în care normele metodologice nu se mențin și nu reglementează între limitele care i- au fost trasate, depășind prescripțiile legii.
Așa fiind, făcând aplicarea prev. art. 1, 8 și 18 din LCA, art. 218 din OG nr.
92/2003, se va admite în parte acțiunea precizată formulată reclamanta SC BT L.
T. IFN SA și se va dispune anularea Deciziei nr.102/(...) emisă de A. - D. G. DE S.
A C., a deciziei de impunere nr.33/(...) și a RIF nr. 41979/(...), ambele emise de către A. - D. G. DE A. A M. C. pentru suma totală de 2.965.241 lei, reprezentând TVA suplimentar de plată și majorări de întârziere aferente.
Constatând că reclamanta a achitat deja suma în litigiu, iar prin anularea actelor contestate dispare temeiul juridic care a justificat o astfel de plată, se va dispune și restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei (f. 51, vol. I).
Vor fi respinse însă pretențiile referitoare la acordarea despăgubirilor în cuantum de 539.673,86 RON, reprezentând daune materiale.
În susținerea acestui petit, s-a arătat în cererea introductivă că, potrivit condițiilor generale, pentru ca prejudiciul sa fie susceptibil de reparare, trebuie sa fie cert, determinat si sa nu fi fost reparat inca. Caracterul cert al prejudiciului presupune ca acesta este sigur, atât in privința existentei, cat si in privința posibilității de evaluare.
Din această ultimă perspectivă, se afirmă că modalitatea cea mai echitabilă de individualizare a prejudiciului este cea în care se ține cont de indicatorii economico-financiari ai reclamantei, prin raportare la rata rentabilității capitalurilor proprii, care este de 18,2%, conform datelor financiare aferente anului 2011, ultimele date financiare auditate disponibile.
Deși Curtea nu contestă, de principiu, împrejurarea că, urmare a statuărilor anterioare, prin plata sumei a cărei restituire s-a dispus, BT L. a suferit un prejudiu material, intrucat suma indisponibilizată de reclamantă pentru achitarea creanței bugetare nu a mai putut fi utilizata in activitatea societății sau pentru investiții, a apreciat că modul în care petenta a înțeles să conducă procesul, din această perspectivă, nu este în acord cu prev. art. 129 alin. 1 și 723 alin. 1 C.pr.civ.
A., deși prin cerere se arată că documentele relevante în vederea dovedirii acestor pretenții, care atestă indicatorii la care s-a făcut raportarea, sunt anexate acesteia, astfel de înscrisuri nu au fost depuse. Mai mult, deși la primul termen de judecată s-a comunicat cu reprezentantul reclamantei întâmpinarea în care pârâta indică expres că aceste pretenții nu au fost probate, documentele în discuție nu au fost depuse nici până la termenul din (...), când s-a cerut a se dispune amânarea soluționării cauzei din acest considerent.
Curtea a respins cererea de amânare formulată, apreciind că reclamanta își invocă propria culpă în susținerea acesteia, având în vedere că actele doveditoare nu au fost anexate cererii introductive conform art. 112 pct 5
C.pr.civ. Pe de altă parte, la acel termen, reclamanta, deși a beneficiat de asistență juridică de specialitate, pe tot parcursul procesului, nu a fost în măsură să le depună sau să indice instanței dacă se impune efectuarea unei expertize contabile. Ca atare, nefiind incidente nici una din situațiile prevăzute de art. 138 alin. 1 C.pr.civ., s-a respins cererea formulată.
Deși este real că, urmare a discuțiilor de la același termen de judecată, cauza a fost amânată, dar pentru cu totul alte considerente și că, în acest interval, înscrisurile în discuție au fost depuse, Curtea a apreciat că ele nu pot fi luate în calcul în soluționarea cauzei, statuările referitoare la probațiune având caracter interlocutoriu, legând instanța.
Pe de altă parte, în caz contrar, s-ar ajunge în situația în care i s-ar permite reclamantei să se prevaleze de propria culpă în nerespectarea rigorilor procesuale, putând fi pusă în discuție chiar exercitarea cu rea-credință a drepturilor sale, referitoare la solicitarea amânării cauzei, dar pe un alt temei.
Ca atare, în ceea ce privește suma de 539.673,86 RON, reprezentând daune materiale, s-a constatat că prejudiciul invocat nu este unul cert, petenta nedepunând dovezi pe baza cărora să se poată aprecia că acesta este sigur, atât în privința existenței, cat si in privința posibilității de evaluare.
Cu referire la solicitarea subsidiară, privind obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere în procentul prevăzut de C. de P. F., de la data plătii nedatorate (respectiv 20 iunie 2011) a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală si până la data restituirii efective, prin concluziile orale susținute în fața instanței, la termenele din (...) și (...), reprezentantul reclamantei a relevat că ea este admisibilă și fondată, numai astfel fiind realizată o acoperire a prejudiciului suferit.
Curtea nu va achiesa acestei poziții, constatând că în cauză au prevalență normele speciale în domeniu, în contextul în care cererea a fost fundamentată pe prev. art. 120 al. 7 din OG nr. 92/2003, ele trebuind corelate, în logica acestui act normativ, cu cele ale art. 124 C.proc.fiscala, potrivit carora:
" (1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2 ind. 1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. A. dobânzilor se face la cererea contribuabililor.
(2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori. "
Or, solutionarea cererilor de acordare a dobanzilor se face, de catre organul fiscal competent, in conformitate cu O.M.F.P. nr.1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Acest act normativ instituie o procedură administrativă de soluționare a unor astfel de solicitări, care se finalizează prin emiterea unor acte administrativ-fiscale, care, la rândul lor, pot fi contestate conform prev. art. 205 și urm. din OG nr. 92/2003, iar acordarea dobânzii se dispune doar în cazul în care contribuabilul nu are obligații fiscale restante și nu a solicitat compensarea cu obligații fiscale viitoare.
Ca atare, validarea tezei avansate de către reclamantă, ar echivala cu nesocotirea principiului conform căruia raportul juridic de drept administrativ fiscal ar putea fi dedus în fața instanței de judecată, în mod direct și cu ocolirea procedurii administrative. Printr-o astfel de interpretare, s-ar lipsi de aplicabilitate dispozitiile speciale, imperative, ale O. nr.92/2003 privind C. de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare, motive pentru care și această solicitare subsidiară va fi respinsă.
Deși Curtea nu contestă, de principiu, argumentele în sens contrar ale reclamantei, în sensul în care se înregistrează în practică întârzieri semnificative în cadrul acestei proceduri de acordare a dobânzilor fiscale, a apreciat totuși că ele nu pot duce la admiterea cererii, deoarece nu s-a dovedit că aceste neajunsuri ar fi atât de grave, încât ar duce, în final, la negarea în substanță a dreptului contribuabilului de a fi despăgubit, în această manieră, pentru pierderea suferită.
Este reală și împrejurarea că, chiar urmare a aplicării acestor texte speciale, rămâne neacoperit un anumit interval de timp, pentru care nu există posibilitatea despăgubirii reclamantei prin acordarea dobânzii fiscale, însă ea nu poate determina o soluție contrară, întrucât, pe de o parte, dispozițiile instanței nu sunt desăvârșite, calea de atac ce se află la îndemâna părților fiind suspensivă de executare, iar pe de altă parte, Curtea nu a negat, de principiu, dreptul contribuabilului la despăgubiri, pentru întreaga perioadă vizată în acest petit, însă a sancționat reclamanta pentru modul cum și-a exercitat drepturile procesuale. În plus, singurul temei invocat în susținerea acestei pretenții subsidiare a fost cel mai sus citat, el impunându-se instanței, din perspectiva principiului disponibilității, care trebuie aplicat cu rigoare în cauză, dat fiind faptul că reclamanta a fost reprezentată prin avocat.
În baza prev. art. 274 alin. 1 C.pr.civ., vor fi obligate pârâtele să achite reclamantei suma de 65.000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale, având în vedere împrejurarea că nu au fost admise toate petitele formulate.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE L.
Admite în parte acțiunea precizată formulată reclamanta SC BT L. T. IFN SA cu sediul în C.-N., str. G. B., nr. 1, jud. C. în contradictoriu cu pârâții A. - D. G. DE A. A M. C. cu sediul în B., str. M. S., nr. 88, sector 5 și A. - D. G. DE S. A C. cu sediul în B., str. A., nr.17, sector 5.
Dispune anularea Deciziei nr.102/(...) emisă de A. - D. G. DE S. A C., a deciziei de impunere nr.33/(...) și a RIF nr. 41979/(...), ambele emise de către A. - D. G. DE A. A M. C. pentru suma totală de 2.965.241 lei, reprezentând TVA suplimentar de plată și majorări de întârziere aferente.
Dispune restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei.
Respinge restul petitelor.
Obligă pârâtele să achite reclamantei suma de 65.000 lei reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE, GREFIER, M. B. A. B.
Red.M.B./dact.L.C.C.
5 ex./(...)
