Anulare act administrativ. Sentința nr. 1355/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2013

Sentința nr. 1355/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 17-04-2013 în dosarul nr. 129/2/2006

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCURESTI

SECȚIA A VIII A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR._

SENTINȚA CIVILĂ NR. 1355

Ședința publică de la 17 aprilie 2013

Curtea constituită din:

PREȘEDINTE - G. I. C.

GREFIER - P. G.

******************************

Pe rol se află spre soluționare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta .” SRL, în contradictoriu cu pârâtul M. ECONOMIEI ȘI FINANȚELOR - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, și intervenienții I. A. M., I. O. și M. C. având ca obiect „anulare act administrativ”.

Dezbaterile orale au avut loc în ședința publică din data 27.03._ fiind consemnate în cuprinsul încheierii de la aceea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea cauzei pentru data de 03.04.2013, 10.04.2013 apoi la 17.04.2013, când a pronunțat prezenta sentință.

CURTEA,

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a C. Administrativ și Fiscal sub nr. 1378/2005 din 19.04.2005 reclamanta . (în prezent . SRL) a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru ca, prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Procesului verbal fără număr încheiat la 14.02.2005 de R. Rodin și Boruzescu N. în calitate de consilieri superiori ai Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Inspecție Financiar-Fiscală și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta invocă caracterul ilegal al actului administrativ fiscal atacat, ilegalitate ce rezultă din două categorii de argumente: de ordin procedural și de fond, adică de drept procesual (fiscal și penal) și, respectiv, de drept substanțial (administrativ și financiar).

I. Caracterul ilegal al actului administrativ atacat sub aspectul Dreptului procedural

Se afirmă în preambulul procesului-verbal că s-ar fi procedat la un control inopinat, omițându-se precizarea esențială că verificarea documentelor contabile în cadrul controlului a fost parțială, prin sondaj, și nu globală.

Așadar, distinct de caracterul inopinat, neașteptat al controlului, acesta a fost realizat prin sondaj, prin verificarea limitativă a anumitor documente.

In aceste condiții, potrivit codului de procedură fiscală, tocmai datorită caracterului fragmentar al controlului, nu se puteau trage concluzii certe cu privire la cuantumul unor eventuale obligații fiscale. Cu toate acestea, organul de control a fixat anumite cifre, a calculat majorări, dobânzi și penalități.

Nu în ultimul rând, este de menționat că societatea se afla în control fiscal de fond, efectuat de ANAF - DGFP București încă din data de 19.11.2004, control efectuat la solicitarea reclamantei.

La începerea controlului „inopinat" a fost retrasă în mod inexplicabil echipa ce efectua controlul de fond, astfel încât acesta a rămas nefinalizat. Această împrejurare, coroborată cu faptul că descinderea organului de control fiscal s-a făcut la solicitarea Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casație și Justiție, deși Codul de procedură fiscală nu prevede o atare subordonare între P. și organul fiscal, îi îndreptățesc să afirmăm că organul de control a părăsit obligația de obiectivitate, precum și pe aceea de a acționa cu bună-credință.

Potrivit Codului de procedură penală, organul de urmărire penală poate dispune efectuarea unei expertize (art. 116-127), poate dispune o constatare tehnico-științifică și o constatare medico-legală (art. 112-115), dar nu poate solicita unei autorități publice să-i întocmească „ un înscris" care nu are semnificația de expertiză. In consonanță cu aceste principii ale Codului de procedură penală, în Codul de procedură fiscală se precizează la art. 105, exact procedura inversă, cea firească, anume sesizarea de către organele fiscale, urmare a constatărilor efectuate cu ocazia inspecției fiscale, a organelor de urmărire penală atunci când faptele constatate ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni.

În speță, contrar acestor principii procesuale, organele fiscale au fost transformate în „instrumente de fabricat probe" la comandă, pentru organele de urmărire penală, ceea ce este de neconceput într-o veritabilă democrație constituțională și într-un veritabil stat de drept. Cu alte cuvinte, nu s-a dorit o evidențiere efectivă și completă a activității societății, ci scoaterea din context a anumitor aspecte urmărite de la început de controlori, cu scopul de a constitui probe în procesul penal.

Actul administrativ-fiscal contestat nu respectă prevederile, imperative ale art. 42 alin. 2 lit. i și j Cod procedură fiscală, în sensul că nu cuprinde mențiunile legate de posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul de soluționare competent, și nici pe cele legate de audierea contribuabilului.

Actul administrativ-fiscal contestat nu respectă prevederile imperative ale art. 43 din Codul de procedură fiscală, în sensul că nu a fost comunicat de organul de control. In acest sens se poate observa că procesul-verbal nu este semnat de reprezentanții societății, nu este înregistrat în registrul unic de control al societății. In fapt, au luat cunoștință de conținutul actului de control atunci când le-a fost prezentat de procurorii anchetatori, acesta constituind și singura probă în temeiul căreia s-a dispus reținerea, iar mai apoi arestarea preventivă a administratorilor societății.

Aspectele de ordin procesual evocate mai sus, nu pot fi reținute însă, în sensul contestării caracterului procesului-verbal atacat de act juridic unilateral în regim de putere publică, dimpotrivă, evidențiază viciile de legalitate ale acestuia. Este în afară de orice îndoială că procesul-verbal contestat este un act juridic unilateral, mai exact, un act administrativ fiscal, întrunind cu prisosință cele două condiții cerute de text, și anume, să fie emis de organul fiscal competent și este emis de un asemenea organ (împrejurarea că actul este semnat de numai doi inspectori nu are relevanță, nu numărul inspectorilor contează, ci calitatea acestora de funcționari ai AGENȚIEI NAȚIONALE DE ADMINISTRARE FISCALĂ, care acționează în realizarea competenței acestei autorități) și, respectiv, să fie emis „în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale". Este suficient de amintit că întreaga argumentare a actului administrativ atacat, vizează nerespectarea, în optica inspectorilor care au constatat, a Legii contabilității, a Legii privind impozitul pe profit, Legii privind TVA-ul etc., adică a actelor normative care vizează stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Caracterul de act administrativ fiscal al procesului-verbal rezultă și din noua Lege a contenciosului administrativ, (Legea nr. 554/2004), care în art. 2 lit. c, prin act administrativ înțelege, în primul rând, „actul unilateral cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate publică în vederea executării ori organizării legii, dând naștere, modificând și stingând raporturi juridice". De vreme ce, în baza acestui proces verbal, s-a dispus începerea urmăririi penale împotriva administratorului societății, mai mult, s-a dispus arestarea preventivă a acestuia (a se vedea documentele anexate), este de la sine înțeles, că întocmirea acestui proces –verbal a da naștere la efecte juridice.

2. Caracterul ilegal al actului administrativ sub aspectul Dreptului substanțial;

Cu privire la cheltuielile pretins nedeductibile introduse de organul de control în calculul bazei impozabile, și, implicit, a impozitul pe profit.

a) Sub un prim aspect, cum am învederat și organului de control, toată marfa achiziționată de la societățile S C DINAMIC AUTO S.R.L., S.C. KLASS petrol S.R.L., S.C. BEST AUTO S.R.L., S.C BE-..L., S.C. STAR ..L., S.C. TEST PETROL S.R.L., S.C. TECO PETROL S.R.L. era depozitată în depozitele SNP PETROM, în baza unor contracte complexe, de prestări servicii, care includeau, pe lângă obligația de închiriere a spațiilor de depozitare, și obligația prestatorului SNP PETROM de a întocmi toată evidența intrărilor și ieșirilor pe fiecare client în parte. Practic marfa era recepționată și depozitată de SNP PETROM, nu numai pentru societatea reclamantă, marfa fiind păstrată în rezervoare mari „la comun" cu alte societăți comerciale.

Din aceste rezervoare marfa era livrată direct clienților săi tot de către SNP PETROM.

Nu în ultimul rând, în urma a numeroase controale efectuate la societatea reclamantă au fost ridicate documente. In ceea ce privește scrisorile de trăsură reprezentanții societății au solicitat deja CFR să le elibereze duplicate ale acestora, procedura reconstituirii documentelor contabile fiind acceptată de reglementările fiscale.

Aceste aspecte scot în evidență încălcarea principiului constituțional al bunei credințe, prevăzut de art. 54 din Constituție, precum și de art. 12 din Codul de procedură fiscală. Nu este de conceput ca un act administrativ fiscal să producă efecte juridice, în condițiile în care persoanele care au acționat în numele autorității emitente, au dat dovadă de rea-credință.

b) Sub un alt aspect, raționamentul de fond al actului administrativ fiscal contestat pleacă de la împrejurarea că Legea 414/2002 privind impozitul pe profit (art.9 alin 7 lit. j), ca și OG 70/1994(art. 4 lit. m), așa cum a fost modificată prin OUG 217/1999 (art. I pct. 5) precizează că nu sunt cheltuieli deductibile, la calcului profitului impozabil „cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente ce nu îndeplinesc, potrivit Legii 82/1991 cu modificările ulterioare, condiția de document justificativ". Este formularea din OG 70/1994, cu modificările aduse prin OG 217/1999, care nu diferă pe fond de formularea din Legea 414/2002: „Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii 82/1991, republicată, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii, sunt cheltuieli nedeductibile Ia calcului profitului impozabil" – art. 9 alin 7 lit. j.

Argumentația încălcării legii este mai departe realizată prin invocarea art. 2 și 6 din Legea contabilității, nr. 82/1991, respectiv a unor norme din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a legii contabilității, mai precis a punctelor 2 lit. a și f din cap 1, a punctului 4 din același capitol și, respectiv al art. 119 din Regulament. In aceeași ordine de idei se consideră că legea este încălcată „și prin referire la Ordinul MF nr. 425/1998 privind aprobarea normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special".

Se pretinde astfel că, devreme ce în Regulamentul de aplicare a legii contabilității este prevăzută obligația persoanei juridice de a asigura întocmirea de documente justificative pentru orice operațiune care afectează patrimoniul unității, iar prin Ordinul MF nr. 425/1998, nota de recepție și constatare de diferențe (cod 14-3-1A și 14-3-1/aA), format A4, X4 tipărit pe ambele fețe, blocuri de 150 de file, servește ca, între altele „document justificativ pentru încărcarea în gestiune" și, respectivul document justificativ de înregistrare în contabilitate, inexistența acestor formulare are semnificația încălcării legii contabilității și, pe cale de consecință, se ajunge la cheltuieli nedeductibile.

Pe acest raționament aberant sub aspectul regulilor de interpretare a dreptului, cu o ușurință dezarmantă sunt reținute cheltuieli nedeductibile pe relațiile comerciale cu S C DINAMIC AUTO S.R.L., S.C. KLASS PETROL S.R.L., S.C. BEST AUTO S.R.L., S.C BE-..L., S.C. STAR ..L., S.C. TEST PETROL S.R.L., S.C. TECO PETROL S.R.L., în cifre astronomice, de ordinul sutelor și sutelor de miliarde.

În realitate, raționamentul se bazează pe o interpretare dogmatică a dreptului, pe nesocotirea regulilor cu privire la forța juridică a normelor aplicabile, a raportului firesc, și deci constituțional, dintre lege, în sens de manifestare de voință a Parlamentului, eventual Ordonanțele Guvernului, în virtutea delegării legislative îngăduite de Constituție, și actele administrative de sorginte ministerială adoptate în aplicarea legii.

Pentru demonstrarea caracterului neconstituțional al raționamentului din procesul verbal atacat și a caracterului ilegal al acestui act administrativ fiscal, în sensul Codului de procedură fiscală, relevă următoarele argumente:

A) Atât Legea 4147/2002 cât și OG 70/1994, cu modificări, OUG 217/1999, prin textele citate fac trimitere expresă la legea contabilității, Legea 82/1991, republicată cu modificările și completările ulterioare, pentru stabilirea conținutului și sferei documentelor justificative a efectuării operațiunilor și a cheltuielilor deductibile, și nu la actele administrative adoptate de Ministerul Finanțelor Publice.

B) Legea contabilității, Legea 82/1991, republicată, nu conține nici un text prin care să definească noțiunea de „document justificativ", pe de o parte, și nu conține nici o normă specială de trimitere în sensul delimitării sferei acestora prin norme de sorginte ministerială. De aici rezultă că reținerea ca fiind o bază legală a unor formulări din ordine ale Ministerului Finanțelor apare ca fiind contrară conceptului de lege avut în vedere de legile care reglementează impozitul pe profit, mai sus citat.

C) Lgea contabilității, Legea 82/1991, republicată, se rezumă în singurul text în care apare conceptul de document justificativ la o formă cu caracter general ce face obiectul art. 6: „Orice operație economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a acelora care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Se observă intenția clară a legiuitorului de a accepta în sfera noțiunii de document justificativ orice document care poate sta la baza înregistrărilor în contabilitate, calitate pe care desigur o întrunește și factura.

Dacă legiuitorul, în înțelepciunea sa, ar fi urmărit să acorde calitatea de document justificativ numai pentru anumite înscrisuri în sensul larg al termenului, atunci fie ar fi făcut o enumerare exhaustivă a acestora, fie ar fi inserat o normă expresă și limitativă de trimitere, ipoteză în care redactarea ar fi trebuit să fie în genul următor: „Orice operație economico financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un anume document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, document care dobândește astfel calitatea de document justificativ. fera documentelor justificative este limitativă și se stabilește de MF prin normele de aplicare (regulamentul de aplicare)".

Devreme ce nu există asemenea dispoziții în legea contabilității se subînțelege că invocarea dispozițiilor din regulament și din norme metodologice, acte normative de sorginte ministerială, ca fiind o bază legală imperativă, echivalează cu a adăuga la lege, ceea ce este de neconceput potrivit principiilor constituționale.

Actele administrative, și în primul rând Hotărârile de Guvern se emit pentru organizarea executării legilor, cum se menționează în art. 108 alin. 2 din Constituția României, și nu pentru completarea legilor sau modificarea acestora, cum este cazul în speță.

D) De altfel, legea contabilității, Legea 82/1991, atunci când stabilește dreptul Ministerului Finanțelor de a elabora norme și reglementări în domeniul contabilității nu face referiri exprese la competența acestuia de a emite asemenea norme și cu privire la documentele justificative. Când face această afirmație are în vedere prevederile din art. 4, art. 28, art. 39, art. 44.

E) Se subînțelege că M. Finanțelor și-a arogat competența de a stabili expres și limitativ sfera documentelor justificative în baza formulărilor cu caracter general din lege „elaborează și emite norme și reglementări în domeniul contabilității „- art. 4 alin 1", vor elabora și vor actualiza permanent reglementările contabile aplicabile persoanelor prevăzute la art. 1 „- art. 44 alin 2, care vizează, alături de M. Finanțelor și BNR, Comisia de supraveghere a asigurărilor, respectiv CNVM, adoptându-se astfel acte administrative care exced legii.

Normele ministeriale ar fi trebuit să aibă nu un caracter imperativ și limitativ, ci un caracter supletiv și exemplificativ. Aceste norme administrative, spre a fi înscrise în litera și ,mai ales, în spiritul legii contabilității, ar fi trebuit să dea o definiție generală a noțiunii de document justificativ și să precizeze că în sfera documentelor justificative intră următoarele documente, urmat de enumerarea celor mai uzuale, cu precizarea finală „ și altele asemenea".

F) Cea mai bună dovadă că actele administrative invocate, în speță regulamentele și normele metod, exced litera și spiritul legii contabilității ne-o oferă și cap 6 din legea contabilității consacrat răspunderii contravenționale și penale care intervine în cazul încălcărilor prevederilor legii contabilității. Astfel, potrivit art. 41 pct. 2 lit. b din lege constituie contravenție „nerespectarea reglementărilor emise de MFP cu privire la întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea și arhivarea acestora, precum și reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse.

Săvârșirea acestei contravenții, cum este și cazul în speță, după cum rezultă din art. 41 alin. t se sancționează cu amendă de la_ la_ lei cu precizarea: „criteriile în funcție de care se stabilește nivelul amenzii se corelează cu nivelul cifrei de afaceri”.

Legea menționează, în art. 42 alin 4, că aceste fapte se constată de persoane cu atribuții de control financiar și de alte persoane anume împuternicite de M. Finanțelor.

De asemenea se mai menționează în art. 42 alin 6 că acestor contravenții le sunt aplicabile și dispozițiile din dreptul comun contravențional OG 2/2001, aprobată și modificată prin Legea 180 /2002 .

Din coroborarea art. 5 din Ordonanța Guvernului 2/2001 cu art. 42 din Legea 82/1991 rezultă că în afara sancțiunii amenzii, ca sancțiune principală, se pot aplica sancțiuni complementare. Dreptul comun contravențional enumera sancțiunile complementare, dar precizează că sancțiunea respectivă se aplică în mod concret numai dacă sunt prevăzute în legea specială, iar legea specială, art. 42 din Legea 82/1991 nu prevede asemenea sancțiuni.

G) În aceeași ordine de idei pot fi invocate și dispozițiile art. 43 din Legea 82/1991 care încriminează următoarea faptă: „Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv care se reflectă în bilanț constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii". Organul fiscal care a întocmit procesul verbal 14.02.2005, atacat, din motive care pentru noi nu au relevanță, n-au constatat nici săvârșirea unei contravenții, cum ar fi fost normal, dar nu au făcut nici afirmația în sensul că ar exista indicii că s-ar fi săvârșit infracțiunea prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991.

Devreme ce n-au putut să rețină, pentru, că era contrar evidenței, latura obiectivă a infracțiunii, în contabilitate există înregistrări, adevărat nu în baza tuturor actelor cerute de normele ministeriale, atunci, logic, pe cale de consecință, nu se poate întemeia nici sesizarea organelor de urmărire penală.

Fapta săvârșită are caracter contravențional.

Cu privire la TVA.

Raționamentul este similar, cu precizarea doar că este vorba de alte acte normative care fac trimitere la Legea 82/1991, în speță OUG 17/2000 (art. 19), Legea 345/2002 (art. 22 pct. 3 și 4 ).

Cu privire la contractul de consultanță cu .

Cu rea credință s-a reținut de organul de control că nu au fost prezentate lucrările de specialitate executate de consultant. Mai întâi, consideră că o asemenea pretenție nu face obiectul unui control fiscal, dar chiar așa fiind, reclamanta a pus la dispoziția organului de control inclusiv lucrările solicitate, astfel încât cu evidentă rea credință și prin fals s-a reținut în cuprinsul procesului verbal contrariul. Este vorba de încălcarea, în esență, a art. 12 din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la caracterul fictiv al societăților comerciale.

Atașează prezentei contestații copii ale certificatelor de înmatriculare ale societăților comerciale despre care se spune că ar fi „fantomă", pentru a proba buna credință a societății reclamante în raporturile comerciale cu acestea. Aici, de asemenea, invocă încălcarea art. 12 din Codul de procedură fiscală.

La data de 18.05.2005, reclamanta a depus cerere completatoare a acțiunii introductive prin care a solicitat instanței să dispună și anularea deciziei nr. 63/31.03.2005 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Ministerul Finanțelor Publice.

În cuprinsul cererii completatoare reclamanta susțină că motivarea deciziei de soluționare a contestației denotă reaua credință și modul vădit abuziv în care a acționat administrația la încheierea procesului verbal atacat.

Reclamanta consideră rizibil modul în care este justificată așa-zisa competență a autorității pârâte de a efectua un asemenea control, într-o cauză penală în desfășurare, motivată pe dispozițiile art. 55 Cod procedură fiscală, text ce se referă, în termeni generici, la „colaborarea dintre autoritățile publice”. Așadar, ordonanța parchetului nr. 171/D/P/2003 nu poate să justifice efectuarea unui control, fie și inopinat, P. neavând competența de a ordona Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de controale la grupul de firme VGB.

Acesta este chiar unul dintre principalele motive ale procesului verbal indicate în contestație și în acțiune. A folosi iregularitatea actului pentru a justifica inadmisibilitatea atacării lui, este o aberație logică și o flagrantă încălcare a liberului acces la justiție, precum și o aplicare a principiului prevalării de propria culpă pentru a obține recunoașterea unui drept.

În ceea ce privește motivația că procesul verbal nu constituie un titlu de creanță, reclamanta o apreciază ca fiind incorectă, deoarece sumele la care se referă acesta sunt certe, descrise în amănunt și defalcate, iar în baza acestora s-au luat măsuri asiguratorii de către P..

Prin sentința civilă nr. 1165 din 15.06.2005, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a C. Administrativ și Fiscal a admis excepția inadmisibilității cererii introductive de instanță invocată de pârâta ANAF și a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil, fiind respinsă și cererea completatoare, ca neîntemeiată.

Prin decizia civilă nr. 5631 din 23.11.2005, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul reclamantei, a casat sentința de mai sus a Curții de Apel București și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În cuprinsul deciziei s-a reținut că procesul verbal din 14.02.2005 întrunește condițiile prev. de art. 2 din legea 554/2004 întrucât emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voință unilaterală a acesteia concretizată prin raportare la lege și fără echivoc producând efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligații fiscale, prin acele sume constatate a fi de virat la bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit, diferența TVA și penalități de întârziere. A reținut și că procesul verbal din 14.02.2005 reprezintă un act administrativ fiscal astfel cum este definit de art. 41 din Codul de procedură fiscală, ci nu reprezintă un proces verbal de control întocmit cu ocazia cercetării la fața locului potrivit art. 55 din Codul de procedură fiscală.

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel București, sub nr._ din 03.01.2006.

Prin încheierea din 12.12.2007, Curtea a respins ca neîntemeiată excepția prematurității acțiunii, invocată de pârâta ANAF iar prin încheierea din 18.06.2008 a respins ca neîntemeiată și excepția necompetenței materiale invocată de M. Public – PICCJ – DIICOT.

La data de 06.06.2013 s-a depus cerere de intervenție de către intervenienții I. A. M., I. O. și M. C., în interes propriu și în interesul reclamantei, prin care au solicitat admiterea acțiunii formulată de reclamantă.

În cuprinsul cererii de intervenție s-au invocat următoarele:

- faptul că procesul - verbal contestat a fost întocmit de agenții constatatori ai Agenției Naționale de Administrare Fiscală pe fondul unor evidente intimidări din partea parchetului. În acest sens, citează fraza de la fila 3 (ultimul alineat) a Ordonanței din 21.01.2005 emisă de procuror A. B. „Un alt aspect pe care dorim să-l învederăm este acela că un eventual refuz din partea oricăror instituții care conform Legii nr. 508/2004, pot și trebuie să pună la dispoziția organului de urmărire penală specialiștii necesari în vederea efectuării controalelor dispuse poate fi interpretate ca un indiciu de săvîrșire a infracțiunii de favorizare a infractorului, prev. de art. 264 Cp.";

- existența unei expertize judiciare administrate în dosarul_/3/2005 al Tribunalului București, ale cărei concluzii susțin nelegalitatea procesului verbal atacat in această cauză,

- actul atacat se constituie într-un abuz vădit, fiind încălcate principii fundamentale în materie de procedură fiscală, circumstanțele în care a fost încheiat probând deopotrivă încălcări ale drepturilor în materie de procedură penală.

Având în vedere faptul că acțiunea a fost introdusă în anul 2005, anterior aderării României la Uniunea Europeană, iar începând cu 01.01.2007 în România sunt direct aplicabile reglementările din Tratatele Uniunii Europene și Legislația derivată invocă în plus, ca argumente pentru nelegalitatea actului, următoarele:

- Dacă facturile au fost considerate nereale, iar operațiunea comercială nereală, atunci, si veniturile trebuiau să fie considerate nereale si, în consecință, să fie compensate sumele plătite de contribuabil și nedatorate aferente acestor venituri nereale (T.V.A., impozit, accize, alte contribuții și taxe).

Această concluzie este elementară. Prin actul de control au fost considerate reale veniturile, si ireale cheltuielile aferente obținerii acestor venituri.

Astfel, statul a beneficiat de o îmbogățire fără justă cauză sau, în termeni de drept penal, a perceput impozite pe operațiuni ilegale, ceea ce este, de principiu, contrar ideii de stat de drept.

- S-a încălcat principiul neutralității T.V.A, principiu esențial în dreptul fiscal și în jurisprudența C.E.J.

Mai exact, S.C. V.G.B. I. S.R.L. a emis facturi de vânzare cu TVA, iar taxa a fost plătită la stat prin exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de achiziție.

Principiul neutralității TVA, principiu de drept comunitar și național, impune deducerea TVA aferentă achizițiilor destinate realizării operațiunilor taxabile, în speță, producția de alcool, indiferent de scopul sau rezultatul activităților economice supuse TVA.

Constată că prin raportul de inspecție fiscală atacat nu există obiecțiuni asupra plății TVA de către S.C. V.G.B. I. S.R.L.

- Actul administrativ atacat vădește o lipsă de coerență în interpretarea legii, încălcând principiul certitudinii impunerii definit de art. 3 lit. b din Codul Fiscal.

Acest principiu impune autorității fiscale elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare ale legii.

- A fost încălcat principiul proporționalității reținut în jurisprudența C.E.J., conform căruia măsurile stabilite prin legislația națională în materia fiscalității nu pot depăși ceea ce este proporțional în atingerea scopului urmărit, scopul fiind acela de a impozita operațiunile producătoare de venit.

Deși actul de control atacat pare să ignore în totalitate, totuși este incontestabil faptul că operațiunea taxabilă a fost comercializarea de uleiuri minerale, în raport de care nu s-a stabilit existența unei fraude și nu s-a adus nici un prejudiciu statului.

Ca atare, măsura înlăturării deductibilității facturilor de aprovizionare strict necesare comercializării este neproporțională în raport cu scopul urmărit, respectiv, dreptul de a obține accize, impozite și taxe aferente comercializării uleiurilor minerale, operațiune care s-a realizat.

- In cauză s-a efectuat la instanța de fond, pentru prima dată, un raport de expertiză contabilă judiciară întocmit de experți judiciari desemnați de instanță.

În atare condiții, proba trebuie să fie un fundament al judecării cauzei, cu atât mai mult cu cât este singura expertiză judiciară efectuată în cauză.

Expertul concluzionează foarte clar:„Conform art. 21-(1) din Codul fiscal „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate chieltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare"; Dovada efectuării operațiunii de aprovizionare „a REALITĂȚII OPERAȚIUNII este dată de faptul că produsele aprovizionate au fost VÂNDUTE altor agenți economici, au fost încasate de VGB I. S.R.L., produsele petroliere fiind vândute în final către populație prin stațiile de benzină”; „Nu se poate lua dreptul unui agent economic de a-și deduce cheltuielile cu aprovizionarea unor mărfuri când aceste mărfuri au fost vândute mai departe, deci au participat la realizarea de VENITURI. În cazul de față s-au înregistrat pe cheltuieli c/v mărfurilor - produse petroliere - și s-au înregistrat și pe venituri - c/v acelorași produse petroliere vândute".

- Raportul de inspecție fiscală este lovit de nulitate absolută și prin principiul potrivit căruia nimeni nu poate fi anchetator în propria cauză.

Astfel, Agenția Națională de Administrare Fiscală, parte civilă în cauza penală, care pretinde un prejudiciu, a fost și anchetator în cauza penală, deoarece a efectuat acte de urmărire penală la cererea acuzării, în speță, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost întocmite la solicitarea scrisă a parchetului care a delegat, practic, în mod ilegal, atribuțiile sale de cercetare penală părții civile din procesul penal.

Prin încheierea din 05.09.2012, Curtea a încuviințat, în principiu, cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienții I. A. M., I. O. și M. C., foști administratori și asociați ai reclamantei, și a respins-o, ca cerere de intervenție principală.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri, precum și proba cu expertiză contabilă (raportul de expertiză contabilă a fost întocmit de expert G. M. – filele 478 – 604 din vol. II, care a întocmit și un răspuns la obiecțiuni ce cuprinde și o completare a raportului de expertiză – filele 73 – 78 din vol. IV). De asemenea, s-a depus și opinii separate la raportul de expertiză de către expertul parte O. A., desemnat de reclamantă (fielele 461 - 475 din vol. II) și V. M., desemnat de M. Public – PICCJ – DIICOT (filele 607 – 667 din vol. II).

Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea constată și reține următoarele:

Prin Procesul verbal din 14.02.2005 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecției Financiar Fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei . (în prezent . SRL) următoarele obligații de plată, ca urmare a controlului inopinat (inspecție fiscală parțială) efectuat în perioada 24.01-14.02.2005:

- impozit pe profit –_.918 lei, majorări și dobânzi de întârziere –_.814 lei, penalități de întârziere –_.525 lei;

- TVA –_.932 lei, majorări și dobânzi de întârziere –_.402 lei, penalități de întârziere – 41._ lei.

În cuprinsul procesului verbal s-a reținut că în urma verificării prin sondaj a facturilor prin care reclamanta s-a aprovizionat, în perioada 2000 – 2004, cu uleiuri minerale de la furnizorii ., ., ., . SRL, . SRL, . și . s-a constatat că reclamanta nu a putut prezenta documentele de evidență tehnico-operativă și de gestiune aferente mărfurilor facturate, respectiv scrisori de trăsură CFR ori documente de supraveghere fiscală, certificate de calitate pentru uleiurile minerale facturate, NRCD-uri pentru . menționate în anexă, fișe de magazie pentru stocuri. S-a menționat că singurele documente prezentate au fost facturile și fișele de recepție, care nu sunt întocmite în conformitate cu prevederile legale pentru a îndeplini calitatea de documente justificative, facturile nefiind completate la rubrica de date privind expediția, nefiind semnate de delegați, iar fișele de recepție nu poartă nici ștampila firmei, nici semnăturile persoanelor care trebuiau să alcătuiască comisia de recepție, în condițiile legii.

Organele fiscale au invocat încălcarea prevederilor cap. I, pct. 2 lit. a și f și pct. 119 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 precum și dispozițiile referitoare la nota de recepție din OMF nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special.

S-a concluzionat că înregistrarea în evidența contabilă s-a făcut fără respectarea prevederilor legale, deoarece în conformitate cu art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit „cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ potrivit legii contabilității nr. 82/1991, republicată cu modificările și completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil” și art. I, pct. 5 din OUG nr. 217/1999 care modifică art. 4 din OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit care prevede la lit. m nedeductibilitatea „cheltuielilor înregistrate în contabilitate pe baza unor documente ce nu îndeplinesc potrivit Legii 82/1991, cu modificările ulterioare condițiile de document justificativ”.

De asemenea, s-a considerat ca fiind nedeductibil și TVA-ul aferent facturilor de aprovizionare cu uleiuri minerale de la societățile de mai sus, invocându-se prevederile art. 19 din OUG nr. 17/2000, ale cap. 6, art. 22, pct. 3 și pct. 4 lit. a din Legea 345/2002 și prevederile cap. 6, art. 59 și art. 60 din HG nr. 598/2002.

Ca urmare a celor reținute mai sus, s-a stabilit în sarcina societății reclamante următoarele obligații de plată:

- impozit pe profit –_.226 lei, majorări și dobânzi de întârziere –_.893 lei, penalități de întârziere –_.773 lei;

- TVA –_.234 lei, majorări și dobânzi de întârziere –_.121 lei, penalități de întârziere – 40._ lei.

În cuprinsul procesului verbal de control s-a mai reținut ca fiind nedeductibile fiscal din punctul de vedere al impozitului pe profit și TVA, sumele facturate în baza unor contracte de consultanță și comision încheiate cu societăți din cadrul Grupului VGB, și anume în baza contractului de comision nr. 33/29.01.2004 încheiat cu ., contractului de consultanță nr. 10/01.03.2004 încheiat cu . SA și a contractului de comision nr. 2/22.04.2004 încheiat cu ., pentru care reclamanta nu a putut prezenta documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor ce au făcut obiectul contractelor, în afara contractului și a facturilor.

S-au invocat de către organele fiscale dispozițiile art. 48 din Titlul al II-lea din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Ca urmare a constatării nedeductibilității sumelor aferente contractelor de consultanță și comision de mai sus, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei, următoarele obligații de plată:

- impozit pe profit – 5._ lei, majorări și dobânzi de întârziere –_ lei, penalități de întârziere –_ lei;

- TVA –_.698 lei, majorări și dobânzi de întârziere – 2._ lei, penalități de întârziere –_ lei.

Împotriva procesului verbal din 14.02.2005, reclamanta a formulat contestație administrativă, ce a fost respinsă ca prematur formulată, prin Decizia nr. 63/31.03.2005 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În motivarea contestației s-a reținut că procesul verbal contestat nu se încadrează în categoria actelor administrativ fiscale prin care se stabilesc obligații fiscale, acestea fiind doar cele prev. de art. 82 alin. 1 din Codul de procedură fiscală (declarație fiscală și decizie emisă de organul fiscal) și că nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal întrucât nu a stabilit nici un raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, de aceea nu este susceptibil de a fi pus în executare și nici contestat în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală.

În ceea ce privește natura juridică a procesului verbal contestat, Curtea reține că acest aspect a fost tranșat irevocabil prin Decizia nr. 5631/23.11.2005 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care s-a casat prima sentință pronunțată în cauză și s-a trimis cauza spre rejudecare. În cuprinsul acesteia s-a reținut caracterul de act administrativ și de act administrativ fiscal al procesului verbal contestat, astfel cum sunt definite de art. 2 din Legea 554/2004 și art. 41 din Codul de procedură fiscală, apreciindu-se că procesul verbal din 14.02.2005 produce efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligații fiscale, prin acele sume constate a fi de virat la bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit, diferența TVA și penalități de întârziere.

Față de cele de mai sus, rezultă că soluția de respingere ca prematur formulată și motivarea acestei soluții din Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 63/31.03.2005 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, sunt greșite, întrucât procesul verbal din 14.02.2013 are natura juridică a unui act administrativ fiscal și poate fi contestat prin procedura prev. de art. 205 și urm. din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cu toate acestea, având în vedere că în procedura de față au fost administrate probe care permit analiza pe fond a legalității și temeiniciei procesului verbal din 14.02.2005, Curtea apreciază că nu se impune anularea acestei decizii și trimiterea cauzei la organul fiscal pentru soluționarea pe fond a contestației administrative, ci urmează ca soluția dată capătului de cerere prin care reclamanta solicită anularea Deciziei 63/31.03.2005, să depindă de soluția dată capătului de cerere privind anularea procesului verbal din 14.02.2005. De altfel, această soluție apare și inutilă față de poziția pârâtei ANAF avută pe parcursul procesului, care a susținut temeinicia și legalitatea constatărilor din procesul verbal din 14.02.2005, fiind previzibilă adoptarea tot a unei soluții de respingere a contestației reclamantei, și după analizarea pe fond a acesteia.

În continuarea, Curtea va analiza motivele invocate de reclamantă în susținerea caracterului ilegal al Procesului verbal din 14.02.2005 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecției Financiar Fiscală.

În ceea ce privește caracterul inopinat, parțial și prin sondaj al controlului, Curtea reține că în cuprinsul procesului verbal s-a menționat că este vorba de un control inopinat, despre o inspecție fiscală parțială și că realitatea derulării tranzacțiilor de aprovizionare cu uleiuri minerale de la societățile menționate s-a făcut prin verificarea prin sondaj a facturilor, însă aceste aspecte nu atrag nelegalitatea actului de control.

Astfel, controlul prin sondaj și controlul inopinat sunt proceduri de control fiscal prevăzute expres în art. 94 alin. 1 lit. a și b din OG nr. 92/2013 privind Codul de procedură fiscală (în forma de la data efectuării controlului, care va fi avută în vedere în tot cuprinsul prezentei sentințe), potrivit căruia: „1) În realizarea atribuțiilor inspecția fiscală poate aplica următoarele proceduri de control:

a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor și operațiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

b) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului”.

De asemenea, Codul de procedură fiscală permite și realizarea unei inspecții fiscale parțiale, aceasta fiind prevăzută de art. 93 ca fiind „activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligații fiscale, pentru o perioadă de timp determinată”.

În ceea ce privește susținerea reclamantei privind imposibilitatea de a se trage concluzii certe cu privire la cuantumul obligațiilor fiscale în condițiile în care controlul a avut un caracter fragmentar, Curtea o apreciază ca nefondată, întrucât chiar dacă controlul a fost parțial, obligațiile stabilite în sarcina societății au avut la baza doar aspectele verificate, iar folosirea procedurii de verificare prin sondaj este una legală.

De asemenea, sunt neîntemeiate și criticile reclamantei privind subordonarea organelor fiscale față de P. și părăsirea obligației de obiectivitate, întrucât organele fiscale au obligația de a verifica sesizările privind nerespectarea obligațiilor fiscale de către contribuabili, din acest aspect neputându-se trage concluzia că organele fiscale sunt subordonate persoanei care le-a sesizat, și nici că organele fiscale au ca obiectiv să găsească întemeiate sesizările. Faptul că art. 105 prevede situația în care organele fiscale sesizează organele penale, nu poate fi interpretat în sensul că organele fiscale nu ar putea fi sesizate de organele penale. De altfel, Codul de procedură fiscală nu are ca obiect de reglementare activitatea organelor penale, motiv pentru care este explicabilă nereglementarea în acest cod a obligației organelor penale de a sesiza organele fiscale, în cazul în care cu ocazia cercetărilor penale descoperă eludări ale legislației fiscale.

Curtea apreciază și că nu au relevanță articolele din Codul de procedură penală, invocate de reclamantă, întrucât, în condițiile în care, s-a reținut caracterul de act administrativ fiscal al procesului verbal contestat, legalitatea acestuia se apreciază în funcție de reglementările cuprinse în Codul de procedură fiscală. Dispozițiile Codului de procedură penală, ar fi avut relevanță, numai în situația în care procesul verbal ar fi fost calificat ca fiind o constatare efectuată în cadrul unui proces penal, însă, în această situație, verificarea respectării acestora ar fi fost de competența organelor penale, ci nu a instanței de contencios administrativ.

În ceea ce privește susținerile reclamantei privind transformarea organelor fiscale în „instrumente de fabricat probe” la comandă pentru organele de urmărire penală și că organele fiscale ar fi dorit să scoată din context anumite aspecte urmărite încă de la început de controlori, cu scopul de a constitui probe în procesul penal, Curtea le apreciază ca fiind aprecieri subiective, nesusținute de vreo probă administrată în cauză.

Un alt argument invocat de către reclamantă se referă la faptul că actul administrativ fiscal contestat nu respectă prevederile art. 42 alin. 2 lit. i și j din Codul de procedură fiscală.

Potrivit acestor prevederi „actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (…)

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;

j) mențiuni privind audierea contribuabilului”.

Verificând procesul verbal din 14.02.2005, Curtea constată că acesta nu cuprinde mențiuni referitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, însă pentru această neregularitate nu se impune anularea actului contestat, atâta timp cât reclamanta a formulat contestație administrativă în termenul legal iar ulterior prezenta acțiune la instanța de contencios administrativ, astfel că nu s-a produs vreo vătămare reclamantei prin nemenționarea datelor prev. de art. 42 alin. 2 lit. i din Codul de procedură fiscală.

În schimb, sunt nefondate afirmațiile reclamantei privind lipsa mențiunilor privind audierea contribuabilului, întrucât în cuprinsul procesului verbal s-a menționat că reprezentanților reclamantei, și anume domnii M. C., în calitate de administrator, S. B. în calitate de director comercial și C. A., în calitate de director al ., societate ce întocmește evidența financiar-contabilă a ., li s-a solicitat note explicative cu privire la documentele pe care nu le pot prezenta la control, însă aceștia au refuzat să dea explicații scrise potrivit prevederilor legale.

Prin urmare, Curtea reține că organele fiscale au acordat reprezentanților reclamantei posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, însă aceștia au refuzat să dea explicații scrise, motiv pentru care apreciază că a fost respectat dreptul reclamantei de a fi ascultată, în conformitate cu art. 9 alin. 1 din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește critica reclamantei privind necomunicarea actului administrativ fiscal contestat, în condițiile art. 43 din Codul de procedură fiscală, Curtea le apreciază ca nefondate având în vedere că din conținutul procesului verbal din 14.02.2005 (aflat la fila 166 din dosarul inițial) încheiat în dosarul nr. 171/D/P/2003 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, rezultă că învinuitului Margărit C., administratorul reclamantei din perioada respectivă, i s-a prezentat procesul verbal, în prezența avocatului acestuia, astfel că reprezentantul reclamantei a luat cunoștință de acest proces verbal încă din ziua emiterii.

Mai mult, lipsa comunicării actului administrativ fiscal se sancționează cu inopozabilitatea actului astfel cum prevede art. 44 din Codul de procedură fiscală, de unde rezultă că necomunicarea actului nu atrage anularea acestuia, ci are relevanță doar în ceea ce privește momentul de la care actul începe să producă efecte juridice și de când începe să curgă termenul de contestare.

În ceea ce privește susținerile reclamantei referitoare la aspectele de drept substanțial ale cauzei, Curtea le apreciază ca neîntemeiate pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 4 alin. 6 lit. m din OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 217/1999 sunt considerate cheltuieli nedeductibile „cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, cu modificările ulterioare, condițiile de document justificativ”.

De asemenea, potrivit art. 9 alin. 7 lit. j din Legea 414/2002 privind impozitul pe profit sunt cheltuieli nedeductibile și „cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii”.

Rezultă, din reglementările de mai sus, că în perioada supusă controlului, 2000-2004, erau considerate cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, cheltuielile care erau înregistrate în contabilitate fără a avea la bază un document justificativ întocmit în conformitatea cu dispozițiile Legii contabilității nr. 82/1991.

În ceea ce privește semnificația documentului justificativ, în cuprinsul Legii 82/1991 se prevede doar că „orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”, iar „documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat ori le-au înregistrat în contabilitate, după caz” (art. 6 alin. 2 și 3).

Legea 82/1991 nu cuprinde reglementări exprese cu privire la elementele pe care trebuie să le cuprindă diferitele tipuri de documente justificative, astfel de reglementări fiind cuprinse în Regulamentul nr. 704/1993 emis de Guvernul României privind punerea în aplicare a Legii 82/1991.

Potrivit art. 119 din acest regulament „documentele justificative cuprind, de regula, următoarele elemente principale:

a) denumirea documentelor;

b) denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul;

c) numărul și data întocmirii documentului;

d) menționarea părților care participă la efectuarea operațiunilor patrimoniale (când este cazul);

e) conținutul operațiunii patrimoniale și, când este cazul, și temeiul legal al efectuării ei;

f) datele cantitative și valorice aferente operațiunii efectuate;

g) numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, după caz;

h) alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operațiunilor efectuate.

Înscrierea datelor în documentele justificative și în registrele contabile se face manual sau cu mijloace de prelucrare automată, astfel încât acestea sa fie lizibile, nefiind admise ștersături, răzături, modificări sau alte asemenea procedee, precum și lăsarea de spații libere între operațiunile înscrise în acestea”.

De asemenea, în cuprinsul Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 425/1998 sunt cuprinse reglementări cu privire la întocmirea și utilizarea formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, privind activitatea financiară și contabilă, printre aceste formulare tipizate fiind și nota de recepție care „servește ca:document pentru recepția bunurilor aprovizionate; document justificativ pentru încărcare în gestiune; act de probă în litigiile cu cărăușii și furnizorii, pentru diferențele constatate la recepție; document justificativ de înregistrare în contabilitate”. Nota de recepție circulă: la gestiune, pentru încărcarea în gestiune a bunurilor materiale recepționate (toate exemplarele); la compartimentul financiar-contabil, pentru întocmirea formelor privind lichidarea diferențelor constatate (toate exemplarele), precum și pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică, atașată la documentele de livrare (factura sau avizul de însoțire a mărfii) și la unitatea furnizoare (exemplarul 2) și la unitatea de transport (exemplarul 3), pentru comunicarea lipsurilor stabilite” și „se arhivează la compartimentul financiar-contabil”.

Rezultă din cele de mai sus, că, în perioada supusă controlului, existau reglementări adoptate de Guvernul României și de M. Finanțelor care precizau în concret elementele pe care trebuiau să le cuprindă anumite documente pentru a putea fi considerate document justificativ, în sensul Legii contabilității nr. 82/1991.

Susținerile reclamantei în sensul că nu trebuia să respecte aceste reglementări adoptate pentru punerea în aplicare a Legii 81/1991 sunt neîntemeiate, întrucât aceste reglementări sunt cuprinse în acte administrative normative a căror respectare este obligatorie.

În ceea ce privește criticile reclamantei referitoare la nelegalitatea Regulamentului emis de Guvernul Românie nr. 704/1993 și ale Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 425/1998, Curtea reține că nu pot fi verificate în litigiul de față care are ca obiect doar contestația reclamantei împotriva procesului verbal din 14.02.2005 și ale Deciziei de soluționare contestație nr. 63/2005, reclamanta neformulând un capăt de cerere distinct prin care să solicite anularea Regulamentului 704/1993 și Ordinului 425/1998 în contradictoriu cu emitenții acestor două acte administrative normative.

De asemenea, este neîntemeiat argumentul invocat de reclamantă, în sensul că nerespectarea reglementărilor MFP, respectiv înregistrările inexacte sau cu omisiuni în contabilitate, s-ar sancționa doar contravențional sau penal, întrucât în aceste situații, documentele contabile nu întrunesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative, astfel că cheltuielile respective sunt cheltuieli nedeductibile potrivit art. 4 alin. 6 lit. m din OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, respectiv art. 9 alin. 7 lit. j din Legea 414/2002 privind impozitul pe profit.

Situația este similară și în ceea ce privește Taxa pe valoarea adăugată, având în vedere următoarele prevederi:

- art. 19 din OUG nr. 17/2000 privind TVA potrivit căruia „pentru efectuarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor contribuabilii sunt obligați:a) să justifice suma taxei prin documente întocmite conform legii de către contribuabili înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată”,

- art. 22 pct. 4 lit. a din Legea 345/2002 „persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și serviciilor destinate realizării de: a) operațiuni taxabile;

În ceea ce privește situația de fapt reținută de organele fiscale referitoare la caracterul nedeductibil pentru impozitul pe profit și pentru TVA al cheltuielilor reclamantei cu aprovizionarea de uleiuri minerale de la ., ., ., . SRL, . SRL, . și ., Curtea o apreciază ca fiind temeinic reținută având în vedere cele menționate de expert G. M. în cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză.

Astfel, expertul arată că facturile de achiziții nu au înscrise mențiuni referitoare la elementele: nr. aviz însoțire a mărfii, codul IBAN al conturilor, semnătura în clar și indescifrabilă a emitentului, în multe situații apărând cod utilizator, numele delegatului (cu precizarea că s-a oferit explicația că, întrucât livrările s-au făcut în cisterne vagon de cale ferată sigilate prin diligențele furnizorului și cărăușului, recepția s-a făcut la destinație), în unele situații la facturi nu au fost anexate avize de expediție, scrisori de trăsură, note de greutăți, acte de recepții, buletine de analiză etc.

Expertul concluzionează că necompletarea unor date din facturi și neatașarea documentelor însoțitoare ca avize de însoțire a mărfurilor, NRCD, scrisori de trăsură, pot conduce la concluzia că facturile nu întrunesc condițiile de document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Față de lipsa unor elemente pe care trebuia să le cuprindă facturile fiscale pentru a constitui documente justificative, și mai ales față de lipsa unor alte documente însoțitoare ale mărfii, cum sunt avizele de însoțire, NRCD sau scrisori de trăsură, Curtea apreciază că reclamanta nu a făcut dovada că aprovizionările cu uleiuri de la cei șapte furnizori menționați mai sus, sunt operațiuni reale, astfel că în mod întemeiat au fost considerate respectivele cheltuieli ca fiind nedeductibile, din punctul de vedere al impozitului pe profit și al TVA-ului.

Nu pot fi reținute susținerile expertului parte al reclamantei O. A. din cuprinsul opiniei separate (filele 461 – 475 din vol. II) în sensul că ar fi vorba se simple vicii de formă, având în vedere că nu au fost prezentate documente care să demonstreze că mărfurile respective au fost efectiv achiziționate de reclamantă iar ulterior aceasta le-a vândut către alte societăți. Opinia expertului parte potrivit căruia nu putea fi reținută lipsa documentelor la 6 ani de la ridicarea documentelor de către organele statului, este o apreciere nesusținută de vreo dovadă, în condițiile în care reclamanta nu a dovedit că ar fi fost ridicate astfel de documente de la societate pe care expertiza să nu le fi avut în vedere, și mai mult, în chiar procesul verbal contestat s-a menționat că reprezentanții societății nu au putut prezenta astfel de documente la data controlului.

În ceea ce privește cheltuielile din contractele de consultanță încheiate de reclamantă cu ., . SA și contractul de comision încheiat cu ., Curtea apreciază ca fiind întemeiate concluziile organelor fiscale, în sensul că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile respective au fost efectiv prestate, în condițiile în care nu a prezentat documente în care să se fi concretizat serviciile prestate, fiind prezentate doar contractele și facturile fiscale emise.

Legat de acest aspect, expertul judiciar G. M. precizează în răspunsul la obiecțiuni (fila 78 din vol. IV) că facturile aferente serviciilor de consultanță și comision conțin explicații referitoare la obiectul prestații care „sunt concise, limitându-se la precizarea servicii de consultanță, servicii de management, comision și suma” și că „există sensibilități ale organelor fiscale nu numai de la noi ci și din străinătate privind aceste cheltuieli și sunt verificate sub aspectul conținutul operațiunii și necesității, oportunității și temeiul legal al efectuării lor”.

Nu este vorba numai de anumite „sensibilități” ale organelor fiscale, ci ele au un temei legal, întrucât potrivit pct. 48 din HG nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal „pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate”.

Or, reclamanta nu a depus nici un document prin care să facă dovada că serviciile respective au fost efectiv prestate și cu atât mai mult nu a făcut dovada că erau necesare pentru activitatea societății.

În ceea ce privește critica reclamantei privind caracterul fictiv al societăților comerciale de la care reclamanta s-a aprovizionat cu uleiuri minerale, Curtea reține că organele fiscale au reținut caracterul de societăți de tip „fantomă”, ci nu fictive, ceea ce presupune că aceste societății au fost înființate legal, însă ele nu desfășoară în fapt vreo activitate economică, ci creează doar aparența unor astfel de activității, cu scopul de a eluda reglementările fiscale. Din acest motiv, prezentarea de către reclamantă a certificatelor de înmatriculare ale respectivelor societăți nu are relevanță în ceea ce privește caracterul de societăți de tip „fantomă”, reținut de organele fiscale în cuprinsul procesului verbal contestat.

În ceea ce privește criticile suplimentare invocate de intervenienții I. A. M., I. O. și M. C., în cuprinsul cererii de intervenție, Curtea reține că și acestea sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Nu se poate reține o intimidarea a organelor fiscale din partea procurorului, în condițiile în care acesta precizează organelor fiscale consecințele legale la care se expun în situația în care nu își exercită anumite obligații prevăzute de lege.

În legătură cu invocarea raportului de expertiză judiciară realizat în dosarul penal_/3/2005, Curtea reține că expertul judiciar din cauza de față l-a avut în vedere, astfel cum rezultă din conținutul raportului de expertiză judiciară depus la dosarul cauzei. De altfel, înscrisurile analizate de expertul din cauza de față sunt cele ridicate de organele statului de la reclamantă și care se regăsesc atașate în dosarul penal menționat mai sus.

În ceea ce privește referirile intervenienților la Tratatele Uniunii Europene și legislația derivată, Curtea le apreciază ca neavând relevanță în cauza de față, întrucât perioada verificată și datele emiteri actelor fiscale contestate sunt anterioare aderării României la UE.

Referitor la susținerea intervenienților că au fost considerate nereale doar cheltuielile, nu și veniturile obținute din aceste cheltuieli, Curtea o apreciază ca neîntemeiată, întrucât ceea ce au reținut organele fiscale este tocmai faptul că cheltuielile respective cu achiziționarea de uleiuri minerale și a unor servicii, au caracter fictiv, sunt nereale și implicit nu au contribuit la realizarea veniturilor societății.

Pentru același motiv sunt neîntemeiate criticile intervenienților privind încălcarea principiilor neutralității TVA și proporționalității, în condițiile în care organele fiscale nu au reținut și nici reclamanta sau intervenienții nu au dovedit, inclusiv prin expertiza judiciară efectuată în cauză, că produsele vândute de reclamantă și din care a obținut venituri și pentru care a încasat TVA, sunt aceleași produse cu cele achiziționate de la cei șapte furnizori de uleiuri minerale la care se face referire în procesul verbal contestat.

Cu privire la încălcarea principiul certitudinii impunerii, intervenienții nu precizează decât că normele juridice trebuie să fie clare și să nu conducă la interpretări arbitrare ale legii, or din toate cele reținute mai sus nu rezultă vreo interpretare arbitrară a legii de către organele fiscale.

Au mai invocat intervenienții nulitatea raportului de inspecție fiscală în baza principiului potrivit căruia nimeni nu poate fi anchetator în propria cauză, susținere total neîntemeiată în condițiile în care principiul respectiv nu este un principiu aplicabil în procedura fiscală iar competența organelor fiscale de a efectua inspecții fiscale este prevăzută expres de art. 99 din Codul de procedură fiscală.

Față de cele arătate mai sus, Curtea apreciază că procesul verbal de control din 14.02.2005 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecției Financiar Fiscală este temeinic și legal, și implicit soluția de respingere a contestației dispusă prin Decizia nr. 63 din 31.03.2005 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (cu precizarea că respingerea contestației nu trebuia făcută ca prematură, ci ca neîntemeiată), motiv pentru care va respinge atât acțiunea formulată de reclamanta .” SRL (fostă .), astfel cum a fost completată, cât și cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienții I. A. M., I. O. și M. C., ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

IN NUMELE LEGII,

HOTĂRĂȘTE

Respinge acțiunea formulată de reclamanta .” SRL, reprezentată prin administrator judiciar AMCO SPRL cu sediul în București, ., ., ., în contradictoriu cu pârâtul M. ECONOMIEI ȘI FINANȚELOR - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, cu sediul în București, ., sector 5, astfel cum a fost completată, ca nefondată.

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienții I. A. M., cu domiciliul ales în București, Calea Plevnei, nr. 141, ., sector 6, I. O. cu domiciliul ales în București, Calea Plevnei, nr. 141, ., sector 6 și M. C. cu domiciliul ales în București, Calea Plevnei, nr. 141, ., sector 6, ca nefondată.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică astăzi 17.04.2013.

PREȘEDINTE, GREFIER,

G. I. C. P. G.

Red. G.I.C.- 7 ex.

← Pretentii. Decizia nr. 5668/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI  Pretentii. Decizia nr. 804/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI →

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act administrativ. Sentința nr. 1355/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI