Suspendare executare act administrativ. Decizia nr. 2754/2013. Curtea de Apel IAŞI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 2754/2013 pronunțată de Curtea de Apel IAŞI la data de 03-07-2013 în dosarul nr. 798/99/2013
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL IAȘI
SECȚIA C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIE Nr. 2754/2013
Ședința publică de la 03 Iulie 2013
Completul compus din:
Președinte: V. E. P.
Judecător: M. C. P.
Judecător: D. R. G. Ș.
Grefier: C. A.
Pe rol fiind judecarea cauzei contencios administrativ și fiscal privind pe recurent Direcția G. a Finanțelor Publice a Județului Iași în contradictoriu cu intimații S.C. " A. P. Engineering " S.A. și A. de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Iași, având ca obiect suspendare executare act administrativ, recurs declarat împotriva sentinței nr. 1687/18.04.2013 pronunțată de Tribunalul Iași.
La apelul nominal făcut în ședința publică, lipsesc părțile.
Procedura de citare a părților este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează instanței că dezbaterile au avut loc în ședința publică din data de 28.06.2013, susținerile părților fiind consemnate în încheierea de ședință din acea zi, care face parte integrantă din prezenta hotărâre și când, din lipsă de timp pentru deliberare, precum și pentru a da părților posibilitatea să depună concluzii scrise, instanța a amânat pronunțarea la data de astăzi 03.07.2013, când:
CURTEA DE APEL
Prin sentința nr. 1687/CA/2013 Tribunalul Iași a admis în parte cererea formulată de reclamanta . SA în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. a Finanțelor Publice a Jud. Iași și A. de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Iași .
A suspendat executarea deciziei de impunere nr. 1384/16.11.2012 până la pronunțarea instanței de fond.
A respins cererea reclamantei privind suspendarea raportului de inspecție fiscală nr. 1041/16.11.2012 și a deciziei de nemodificare nr. 1385/16.11.2012.
A dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii în sumă de 20.476,35 lei la rămânerea irevocabilă a prezentei sentințe.
În motivare s-a reținut că reclamanta a invocat împrejurări de fapt și de drept de natură a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea deciziei de impunere cu privire la care a solicitat suspendarea .
Astfel, reclamanta a criticat faptul că în urma raportului de inspecție fiscală nr. 1041/16.11.2012 întocmit de organul fiscal, finalizat prin decizia de impunere nr. 1384/16.11.2012 nu s-au considerat deductibile cheltuielile înregistrate de societate pentru serviciile de consultanță prestate de . prin P. Otilea, fapt ce a dus la stabilirea diferenței de impozit pe profit și TVA aferentă facturilor lunare de consultanță emise de ..
Reclamanta nu s-a limitat în prezenta cauză la a contesta formal nededictibilitatea cheltuielilor pentru serviciilor de consultanță prestate de . prin P. Otilea, în baza contractului de consultanță încheiat cu aceasta din data de 21.10.2008, explicând in detaliu de ce apreciază că nu datorează sumele contestate.
Instanța mai reține că pentru a fi deductibile la calculul impozitului pe profit, cheltuielile cu serviciile de consultanță, de management, de asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să îndeplinească anumite condiții.
Astfel, potrivit art. 48 din HG nr. 44/2004 serviciile trebuie sa fie prestate, sa fie executate în baza unui contract care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare.
În acest sens, reclamanta a depus la organul fiscal și la instanță contractul de consultanță din 21.10.2008 înregistrat sub nr. 1304 (filele 123-135 dosar), rapoartele sintetice întocmite de P. Otilea privind descrierea modului de îndeplinire a atribuțiunilor, întocmite lunar în perioada octombrie 2008-martie 2011, și înscrisuri privind activitatea acesteia referitoare la aprobarea plăților, a deconturilor, evaluarea sintetică lunară a situației financiare a societății reclamante etc.
Organul fiscal a considerat în esență că aceste rapoarte sintetice sunt extrem de succinte, iar societatea a avut personal calificat care avea sau putea să aibă ca sarcini de serviciu acele servicii care au făcut obiectul contractului de servicii de consultanță.
Însă, potrivit C.p.fiscală Inspecția fiscala are ca obiect verificarea legalității si conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii si exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale si contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora.
Instanța constată că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția legală, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, însă rolul său este de a se circumscrie strict acestor aspecte și nu de a face o analiză a activității reclamantei din perspectiva modului în care aceasta a înțeles să-și gestioneze resursele umane și financiare în vederea îndeplinirii obiectului pentru care a fost autorizată să funcționeze.
Prestarea efectivă a serviciilor de consultanță de către P. Otilea rezultă din înscrisurile depuse de reclamantă la ultimul termen de judecată, iarnecesitatea acestor servicii aparent nu poate fi criticată față de autorizarea reclamantei privind activități de inginerie și consultanță tehnică legate de aceasta, neexistând nici o interdicție ca în situația sa să utilizeze doar personalul angajat cu contract de muncă.
Organul fiscal a reținut că reclamanta nu a probat necesitatea efectuării cheltuielilor respective prin specificul activităților desfășurate, însă acest aspect presupune verificări de fond care depășesc limitele impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în prezenta cauză reclamanta fiind ținută a dovedi doar aparența de nelegalitate, dovadă realizată în ce privește decizia de impunere.
De asemenea, calculul sumelor stabilite în sarcina reclamantei nu este cert, având în vedere că organul de inspecție fiscală a luat în calcul la stabilirea diferenței de impozit pe profit suma de 6.390 Euro înscrisă pe facturile emise de S.C. TGH Proiect SRL, depuse la filele 136-162 dosar, deși din valoarea menționată în facturi s-au scăzut diferite sume, conform mențiunilor expres efectuate, motiv pentru care și calculul accesoriilor este afectat.
Prin urmare, documentația invocată în cauză de contestatoare are aparenta legalității îndeplinirii cerințelor de deductibilitate în sensul art. 21 al. 1 din Legea nr. 571/2003 și art. 48 din HG nr. 44/2004, existând o îndoială legitimă asupra corectitudinii sumelor stabilite prin decizia de impunere .
Referitor la paguba iminentă, este evident că raportat la situația financiară a reclamantei, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la termenul de judecată din data de 21.03.2013 și la suma contestată 409.527 lei (ce se apropie de profitul societății realizat în anul 2011, conform înscrisului depus la fila 33 dosar), executarea deciziei de impunere a cărei suspendare se solicită ar crea un prejudiciu semnificativ reclamantei, suma impusă fiind considerabilă pentru orice operator economic, determinând un blocaj financiar inevitabil, cu consecințe negative asupra activității acesteia și personalului angajat.
Nu poate fi ignorată nici dificultatea pentru reclamantă de a obține întoarcerea executării în mod prompt și integral în situația în care decizia de impunere ar fi desființată, chiar parțial, precum și practica C.E.D.O., care în Hotărârea JANOSEVIC împotriva Suediei din 23.07.2002 a reținut încălcarea dreptului de acces la instanță garantat de art. 6 CEDO în situația în care autoritățile fiscale au impus reclamantului plata de taxe și accesorii stabilite retroactiv, care au fost puse în executare înainte ca o instanță competentă să se pronunțe asupra legalității actului administrativ fiscal.
Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs Direcția G. a Finanțelor Publice a Județului Iași.
În motivare s-a arătat că la data de 21.02.2013 a fost emis actul administrativ de autoritate, Decizia nr.4176 prin care s-a respins contestația reclamantei formulata împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-IS 1384/16.11.2012 si a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. .F-IS 1385/16.11.2012, ca neîntemeiata, pentru suma totala de 409.527 lei.
Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond.
I.Existența unui caz bine justificat nu poate fi reținută decât dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative emise în baza și în vederea executării legii.
În cadrul procedurii de soluționare a cererii de suspendare a executării actului administrativ, nu poate fi însă prejudecat fondul litigiului, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului, astfel încât incidența în speță a dispozițiilor H.G.nr.44/2004, ale Legii nr.571/2003, modalitatea de stabilire a taxei pe valoarea adăugata și existenta sau inexistenta dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturilor de servicii de consultanta, excede prezentei analize.
Instanța de fond in mod eronat retine ca exista un caz bine justificat întrucât: "concluziile organului de control fiscal nu au legătura cu textul legii, pentru deductibilitatea TVA se impune a fi verificat daca serviciile au fost realizate pentru obținerea operațiunilor taxabile si nu daca serviciile au fost efectiv prestate ori daca, acest lucru are influenta asupra deductibilității cheltuielilor, iar nu a TVA".
Tribunalul Iași nu a ținut cont de prevederile art.21 alin.(4) lit.m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:
"Cheltuieli
Art. 21
(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte", coroborate cu prevederile pct.48 ale art.21 din Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, unde se specifică:
"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."
Potrivit textelor de lege sus citate, se reține că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii, este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității, necesitate pe care contribuabilul este obligat să o justifice.
Așadar, cheltuielile cu serviciile sunt deductibile numai în condițiile în care serviciile achiziționate sunt de certă necesitate contribuabilului în vederea desfășurării activității si este condiționată de probarea prestării efective a serviciilor cu documentele enumerate de legiuitor.
în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, legiuitorul a prevăzut că acestea trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și să fie justificată necesitatea prestării acestora în scopul activității pe bază de documente probatorii, respectiv contracte și materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcție de specificul prestării, contribuabilul având obligația să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității și modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societății.
Astfel, in ce privește prima condiție impusa de art.14 alin.1, practica judecătoreasca a statuat ca motivele suspendării trebuie sa apară, de la prima vedere, ca fiind temeinice, sa creeze de la inceput o îndoiala asupra legalității actului contestat, ori, asa cum se poate constata din actele dosarului, nu ne aflam in fata unui caz bine justificat, intrucat prevederile legale aplicabile in cauza au fost corect interpretate si aplicate de organul de control.
Asa cum s-a pronunțat si înalta Curte de Casație si Justiție prin Decizia nr.5191/27.10.2005, prezumția de legalitate si veridicitate de care se bucura actul administrativ determina principiul executării acestuia din oficiu, actul administrativ unilateral fiind el insusi titlu executoriu. A nu executa actele administrative care sunt emise in baza legii echivalează cu a nu aplica legea, ceea ce . drept este de neconceput.
Prin excepție, instanțele de contencios administrativ pot dispune suspendarea executării actelor administrative, insa numai in limitele si condițiile anume reglementate de legiuitor.
Cazul bine justificat este definit de art. 2 alin. 1 lit. t din Legea nr. 554/2004 ca fiind o împrejurare legata de starea de fapt si de drept, de natura sa creeze o îndoiala serioasa asupra legalității actului administrativ.
îndoiala serioasa asupra legalității actului administrative trebuie sa rezulte cu ușurința in urma unei cercetări sumare a aparentei dreptului. Susținerile reclamantei nu constituie insa aspecte de natura sa creeze o îndoiala serioasa in privința legalității actului administrative contestat, întrucât acestea nu au caracterul unor indicii aparente care sa răstoarne cu ușurința prezumția de legalitate a actului administrative fiscal.
ll.în ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, paguba iminentă este definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 drept prejudiciu material viitor dar previzibil cu evidență sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.
Măsura suspendării executării s-ar justifica numai dacă actul în litigiu ar stabili în sarcina reclamantului obligații a căror îndeplinire i-ar produce un prejudiciu greu de înlăturat în ipoteza anulării actului.
Nici această condiție nu este îndeplinită în speță, pentru că simpla susținere potrivit căreia executarea actelor indicate in petitul acțiunii nu face decât sa dezechilibreze puternic activitatea S.C. „A. P. ENGINEERING" S.A.", nu satisface cerințele art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Cuantumul mare al sumei nu este de natura a demonstra ca, implicit, exista si o paguba iminenta care sa justifice suspendarea executării actului administrativ atacat.
In acest sens s-a pronunțat si Înalta Curte de Casație si Justiție prin Decizia nr.6912/2004 reținând ca: "împrejurarea potrivit căreia debitul pentru care reclamanta a formulat contestație este mare, nu reprezintă un motiv suficient, prin el însuși, pentru a justifica suspendarea executării actului administrativ atacat".
In concluzie, din probatoriul administrat in cauza, nu reiese ca ne-am afla in fata unui caz "bine justificat" așa cum prevede art.14 alin.1 din Legea nr.554/2004 si, mai mult decât atât, nu s-a demonstrat producerea unei "pagube iminente". Reclamanta nu a administrat nici un fel de proba de natura sa demonstreze iminenta unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, in cazul în care actul ar fi anulat, astfel incat sa se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ.
Instanța constituționala a reținut ca suspendarea actelor administrative reprezintă totodată o situație de excepție, întrucât acestea se bucura de prezumția de legalitate.
Nu s-a depus cauțiunea ceruta de lege (art.215 alin.2 Cod procedura fiscala) in cuantum de 20% din suma contestata (409.527 lei), ci doar un procent de 5% solicitat de reclamanta si admis de Tribunalul Iași. Depunerea cauțiunii constituie o condiție prealabila si indispensabila analizării cererii de suspendare, o garanție a prejudiciului cauzat creditorului, in caz de respingere a acțiunii, motiv pentru care restituirea acesteia la rămânerea irevocabila a hotărârii de suspendare este nelegala. Cauțiunea trebuie restituita doar la rămânerea irevocabila a hotărârii de soluționare pe fond a cauzei, in situația in care acțiunea ar fi admisa.
Necesitatea existentei unor motive întemeiate pentru cererea de suspendare se impune cu atat mai mult cu cat in cauza este vorba despre creanțe fiscale, pentru recuperarea cărora legiuitorul a stabilit o procedura speciala, care trebuie adusa la îndeplinire de către executorii fiscali cu celeritate.
Prin urmare, având in vedere ca măsura suspendării executării încalcă si blochează forța executorie legitima a unui act administrativ ea trebuie justificata pe motive temeinice si convingătoare.
Intimata . SA a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.
Nu s-au administrat probatorii noi în această fază procesuală.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor invocate Curtea apreciază că recursul este neîntemeiat.
Pentru ca instanța să suspende executarea actelor menționate este necesar ca în cauză să fie îndeplinite cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora se poate cere suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare”.
Prin urmare, pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ, care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanța trebuie să constate îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cerute de art. 14 alin. 1 menționat, suspendarea executării unui act administrativ fiind o măsură excepțională.
Îndeplinirea condițiilor cazului bine justificat și a iminenței unei pagube sunt supuse aprecierii judecătorului, care efectuează o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei. Acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.
Cazul bine justificat este definit de art. 2 alin. 1 lit. t din Legea nr. 554/2004 ca fiind o împrejurare legată de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ.
Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.
Se constată că susținerile reclamantei referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate de societate pentru serviciile de consultanta prestate de . prin Plesu Otilea constituie aspecte care să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ contestat. Aceasta a depus in fata primei instanțe si in fata organului fiscal contractul de consultanta nr. 1304/2008, rapoartele sintetice privind descrierea modului de îndeplinirea a atribuțiilor de către consultant si înscrisuri privind activitatea acestui consultant referitoare la aprobarea plaților, a deconturilor, evaluarea sintetica lunara a situației financiare a societății reclamante etc. Prestarea efectiva a serviciilor de consultanta a fost probata de către reprezentanții societății, in cauza neexistând nici o limitare legala la utilizarea doar a personalului angajat cu contract individual de munca.
În speță, motivele invocate de reclamantă au caracterul unor indicii aparente apte să răstoarne cu ușurință, în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal.
Cât privește criticile referitoare la neîndeplinirea condiției pagubei iminente, Curtea de Apel constată, de asemenea, că argumentele invocate sunt nefondate.
Reclamanta a administrat probe de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ, conform formei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituții juridice.
Îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente este dovedită și demonstrată de înscrisurile care prezintă situația financiara a societății, înscrisuri din care rezulta ca executarea deciziei de impunere ar produce un efect financiar major asupra activității motivat de cuantumul ridicat al sumei stabilite prin actul fiscal.
Se mai retine si faptul ca reclamanta-intimata a achitat in fata primei instanțe cauțiunea stabilita conform disp. art 215 al. 2 C. pr. Fisc. Cuantumul la care face trimitere organul fiscal in cererea de recurs fiind unul maximal doar, cuantum pe care Tribunalul Iași nu l-a agreat.
Reținând că s-a dovedit existenta unor elemente apte de a duce la concluzia că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru admiterea cererii de suspendare a executării,curtea va respinge, ca nefondat recursul.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de recurent Direcția G. a Finanțelor Publice a Județului Iași împotriva sentinței nr. 1687/2013 pronunțată de Tribunalul Iași, sentință pe care o menține.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică azi 03.07.2013.
Președinte, V. E. P. | Judecător, M. C. P. | Judecător, D. R. G. Ș. |
Grefier, C. A. |
Red. ȘD
Tehnored. AVE
2 ex. – 12.08.2013
Tribunalul Iași – Judecător C. A.
| ← Pretentii. Decizia nr. 3944/2013. Curtea de Apel IAŞI | Pretentii. Decizia nr. 4159/2013. Curtea de Apel IAŞI → |
|---|
