Anulare act administrativ. Decizia nr. 3694/2013. Curtea de Apel ORADEA
| Comentarii |
|
Decizia nr. 3694/2013 pronunțată de Curtea de Apel ORADEA la data de 14-10-2013 în dosarul nr. 5895/111/2011
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL ORADEA
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Nr. operator de date cu caracter personal: 3159
Dosar nr._ /CA/2011
DECIZIA NR.3694/CA/2013 - R
Ședința publică din 14 octombrie 2013
PREȘEDINTE: S. M. - judecător
JUDECĂTOR: O. B.
JUDECĂTOR: A. V.
GREFIER: A. Cărăgin
Pe rol fiind pronunțarea hotărârii asupra recursului în contencios administrativ formulat de recurentul reclamant O. G. D. cu domiciliul în Oradea, ., nr. 57, .. 11, J. Bihor în contradictoriu cu intimații pârâți DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE BIHOR, A. F. PUBLICE A MUNICIPIULUI ORADEA ambele cu sediul în Oradea, .. 2/B, J. Bihor și D. M. - cu domiciliul ales la locul de muncă în Oradea, .. 2/B, J. Bihor, împotriva Sentinței nr.763/CA/30.01.2013 pronunțată de Tribunalul Bihor, având ca obiect anulare act administrativ.
La apelul nominal făcut în cauză au lipsit părțile.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei, după care:
Se constată că dezbaterea cauzei asupra recursului a avut loc la data de 7.10.2013 când părțile prezente au pus concluzii, menționate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din prezenta și când s-a amânat pronunțarea la 14.10.2013, zi în care s-a pronunțat hotărârea.
CURTEA DE APEL,
DELIBERÂND:
Asupra recursului în contencios administrativ de față, a constatat următoarele:
Prin sentința nr.763/CA/30.01.2013 Tribunalul Bihor a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D. M. și a pârâtei Administrația Finanțelor publice a Municipiului Oradea.
A respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamantul O. G. D. cu sediul cabinetului de avocat în Oradea, ., nr.57, ..11, județul Bihor împotriva pârâților DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE BIHOR și A. F. PUBLICE A MUNICIPIULUI ORADEA și împotriva pârâtei D. M..
Fără cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunța astfel, instanța de fond a avut în vedere următoarele:
Reclamantul a fost supus inspecției fiscale, perioada verificată fiind cuprinsă între 01.01.2006 – 31.12.2008 pentru impozitul pe venit și 01.01.2006 – 31.12.2009 pentru alte venituri ale bugetului general consolidat.
În urma verificărilor efectuate asupra taxei pe valoare adăugate, s-a constatat că începând cu anul 2008, contribuabilul a înregistrat în registrul de încasări și plăți cu semnul „minus” la rubrica de „încasări” veniturile cedate stagiarilor, fapt ce denaturează situația acestor venituri. Potrivit sumelor înregistrate în Registrul de încasări și plăți, veniturile anului 2008 sunt de 137.462 lei, din care 20.000 lei provin din vânzarea autoturismului și 2.321 lei reprezintă restituire taxă de primă înmatriculare, veniturile din activitatea autorizată fiind de 115.141 lei, reclamantul neînregistrându-se ca plătitor de TVA considerând că nu a atins plafonul legal. Organele de inspecție fiscală însă au considerat că reclamantul trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA de la data de 01.01.2009, depășind plafonul legal în cursul anului 2008, la 18.11.2008, încasările la acea dată fiind de 121.627 lei. Ca urmare, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea obligației de plată a TVA aferentă perioadei 01.01.2009 – 01.12.2009.
La stabilirea sumei prin care s-a depășit plafonul legal de înregistrare ca plătitor de TVA s-au avut în vedere cheltuielile cu onorariile cedate stagiarilor în sumă de 20.970 lei, sume care, consideră organul fiscal, că în mod eronat au fost înregistrate în Registrul jurnal de încasări și plăți la încasări prin storno, astfel denaturându-se conținutul economic al operațiunii contabile.
Onorariile cedate sunt reprezentate de sume achitate de către reclamant stagiarilor săi, documentul justificativ de înregistrare în contabilitate folosit fiind chitanța.
În urma acestor constatări, organele de inspecție fiscală au majorat venitul brut cu suma de 20.970 lei reprezentând onorarii cedate, respectiv s-au majorat cheltuielile deductibile cu aceeași sumă, s-a constatat că reclamantul datorează TVA în sumă de 26.554 lei și majorări de întârziere de 5.602 lei.
În baza RIF nr._/09.08.2010, s-a emis decizia de impunere nr._/09.08.2010, care au fost contestate pe cale administrativă de către reclamant, însă contestația sa a fost respinsă prin decizia nr. 479/03.11.2010 de către DGFP Bihor – Serviciul Soluționare contestații.
Instanța reține că potrivit art. 153 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă care este stabilită în România trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent dacă în cursului unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. 1 (35.000 euro), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.
Problema care se pune în prezenta speță este dacă pot fi considerate venituri ale reclamantului acele onorarii cedate stagiarilor, și astfel aceste venituri să intre în calculul plafonului legal pentru înregistrare ca plătitor de TVA.
Examinând actele dosarului, instanța a reținut de asemenea că reclamantul a încheiat contracte de colaborare cu avocații stagiari, în vederea acordării de sprijin și informații profesionale stagiarului pentru a se putea gestiona cu profesionalism clientela/cazurile. Reclamantul avea obligația, potrivit art. 4.3 din contract, să retrocedeze lunar avocatului stagiar o cotă din onorariile încasate de el în cuantum minim de 800 lei brut.
În baza acestor contracte de colaborare, avocatul stagiar presta activitatea de consultanță și reprezentare judiciară pentru clienți, însă contractul de asistență juridică se încheia cu avocatul îndrumător – reclamantul, care elibera și chitanța de plată a onorariului direct către client. După aceasta, potrivit raportului de inspecție fiscală, necontestat sub acest aspect de reclamant, acesta elibera onorariul încasat avocatului stagiar, documentul contabil întocmit fiind o chitanță.
Aceste retrocedări ale onorariului avocațial își au temeiul de drept în prevederile contractuale, precum și în Legea nr. 51/1995 – anexa IX la Statutul profesiei de avocat.
Este de necontestat că retrocedarea onorariului către avocatul stagiar a fost efectuată în baza prevederilor legale, problema care trebuie soluționată este dacă modalitatea de punere în executare a prevederilor legale, aleasă de către reclamant, este corectă din punct de vedere fiscal.
Reclamantul susține că sumele astfel încasate nu intră în baza de calcul a TVA, în temeiul art. 137 alin. 3 lit e din Legea nr. 571/2003, ca sume încasate în numele și în contul altor persoane. Instanța constată că această situație este detaliată de HG nr. 44/2004, pct. 19 alin. 4, respectiv sumele încasate în numele și în contul altei persoane cuprind operațiuni precum: cotizații, onorarii, redevențe, alte plăți încasate în numele unei instituții publice, dacă aceasta nu este persoană impozabilă în sensul art. 127 Cod fiscal; sume încasate în contul altei persoane dacă factura este emisă de această altă persoană către un terț și sume facturate către terți și încasate în contul altei persoane, situație în care se aplică structura de comisionar, prevăzută la pct. 6 alin. 3 sau pct. 7 alin. 1, chiar dacă nu există contract de comision între părți. Pct. 6 alin. 3 sau pct. 7 alin. 1 presupun operațiuni de comision, însoțite de emiterea unor facturi între comisionar și comitent și între terța persoană și comisionar, nefiind aplicabile în speță, întrucât nu s-au emis astfel de facturi ori documente ce servesc drept factură.
Reclamantul nu se încadrează în nici una din ipotezele prevăzute la pct. 19 alin. 4 din HG nr. 44/2004, pentru explicitarea art. 137 alin. 3 lit e teza a II-a din Legea nr. 571/2003, pentru a nu include în baza de impozitare pentru TVA sumele încasate ca „onorarii cedate stagiarilor”.
Raportul de expertiză întocmit în cauză menționează, la fila 6 a raportului, că avocatul stagiar este persoană impozabilă, înregistrată la Administrația Finanțelor Publice, iar pentru onorariile brute care i-au fost retrocedate de către avocatul titular, acesta achită impozitul pentru venituri din activități independente, potrivit pct. 231 din HG nr. 44/2004 privind aplicarea art. 46 din Codul fiscal, astfel că acesta nu poate fi asimilat salariatului cabinetului avocațial.
În lipsa unor reglementări legale privind modul de înregistrare și stornare a onorariilor cedate avocaților stagiari, expertul ajunge la concluzia că operațiunea de retrocedare a onorariilor brute nu este taxabilă și nu trebuie inclusă în cifra de faceri, pornind de la premisa că nu există o legătură directă între prestarea de servicii juridice de către avocații stagiari și contrapartida obținută de avocatul îndrumător, conform prevederilor Normelor metodologice de aplicare a art. 126 Cod fiscal.
Concluziile raportului de expertiză nu pot fi reținute însă deoarece, potrivit textelor normative invocate, o operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit.
Condiția referitoare la existența unui avantaj al clientului este îndeplinită în cauză, întrucât contractul de asistență juridică a fost încheiat de către reclamant, și nu de către avocatul stagiar, care nici nu a semnat contractul. Prin urmare, cel care și-a asumat față de client angajamentul de a presta serviciile juridice a fost reclamantul, și nu avocatul stagiar.
Este îndeplinită și condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartida obținută, întrucât onorariul a fost încasat tot de către reclamant, și nu de către avocatul stagiar, pentru simplul motiv că nu exista nici un temei juridic pentru plata acestui onorariu către avocatul stagiar, în condițiile în care acordul de voință a fost încheiat cu avocatul îndrumător.
Din punct de vedere fiscal, situația este clară, reclamantul a încheiat un contract de asistență juridică, în baza căruia și-a asumat angajamentul prestării unor servicii specifice, în schimbul cărora a primit un onorariu.
Faptul că serviciile de asistență juridică au fost efectiv prestate de către avocatul stagiar, în baza contractului de colaborare, nu are relevanță asupra raporturilor juridice născute între reclamant și client în baza contractului de asistență juridică, și nici asupra raporturilor de drept fiscal ce iau naștere ca urmare a prestării acestor servicii juridice. De altfel, contractul de colaborare presupune supravegherea și îndrumarea avocatului stagiar, astfel că nu poate fi exclusă implicarea reclamantului în acordarea asistenței juridice, după cum susține acesta. Contractul de asistență juridică și modul de executare a lui nu-i este străin, reclamantul este cel care răspunde pentru îndeplinirea corespunzătoare a obligațiilor față de client, și nu avocatul stagiar, contractul nefiind încheiat direct cu stagiarul.
În consecință, onorariile fiind încasate de reclamant în baza angajamentului său propriu în furnizarea unor servicii determinate către client, prin contractul de asistență juridică, fiind îndeplinite condițiile art. 126 Cod fiscal, acestea trebuiau înregistrate în contabilitate drept încasări, și nu stornate.
După înregistrarea acestora în contabilitate drept încasări, reclamantul, în baza contractului de colaborare, trebuia să retrocedeze onorariul către avocatul stagiar, pentru serviciile prestate. Cedarea acestui onorariu trebuia înregistrată drept cheltuială, fiind efectuată în scopul realizării veniturilor, de altfel reclamantul întocmind chitanțe către stagiari la eliberarea sumelor de bani acestora.
Situația din speță este similară unei subcontractări permise de celălalt contractant.
Pentru aceste motive, instanța a apreciat că în lipsa unor dispoziții derogatorii, reclamantul trebuia să aplice dispozițiile Codului fiscal, în cauză fiind aplicabil art. 126 din Legea nr. 571/2003, contrar susținerilor reclamantului.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs recurentul reclamant O. G. D. solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii.
Arată că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a legii.
În motivarea hotărârii atacate instanța de fond s-a centrat exclusiv pe aspectele strict formale ale dispozițiile art. 137, alin. 3 lit. e din Codul fiscal și pe cele din normele de aplicare. Ori, situația onorariilor cedate stagiarilor, nefiind reglementată expres în Codul fiscal, reclama o interpretare a tuturor dispozițiilor relevante din aceste acte normative coroborată cu cele din legislația profesiei de avocat și cu prevederile contractelor de asistență juridică, respectiv de colaborare pentru formarea avocaților stagiari.
Contractul de colaborare astfel încheiat nu instituie relații de subordonare între avocatul îndrumător și stagiar și nici nu instituie în sarcina acestuia din urmă vreo obligație de a presta muncă sau servicii în favoarea primului. Dimpotrivă, avocatul stagiar intră în relații directe cu, și prestează munca pentru clienți, desigur sub supravegherea avocatului îndrumător. Pentru serviciile prestate clienților avocatul stagiar are dreptul la un onorariu, onorariu plătit de aceștia și nu de avocatul îndrumător. Aspectul relevant sub aspect fiscal al acestei relații de colaborare este că, pentru a se asigura supravegherea activității stagiarilor, contractele de asistență juridică se încheie de avocatul îndrumător. Pe cale de consecință, onorariile avocaților stagiari se încasează prin intermediul avocatului îndrumător. Ulterior onorariile care revin stagiarilor sunt transferate acestora sub formă de „onorarii cedate".
Situația este complet diferită de contractul de subantrepriză cu care instanța de fond a asimilat-o. Subantrepriză presupune relații contractuale strict între antreprenor și subantreprenor. Beneficiarul are rolul cel mult de a permite subcontractarea lucrării, fără a avea, de regulă, vreun drept de a alege persoana subantreprenorului. Subcontractarea privește strict o lucrare individual determinată. Plata subantreprenorului o face antreprenorul conform înțelegerii dintre ei, fără absolut nici o implicare a beneficiarului. Antreprenorul datorează plata către subantreprenor indiferent că a încasat sau nu propria plată de la beneficiar, indiferent care este suma la care el este îndreptățit, indiferent că realizează un profit sau nu în urma subcontractării. Totodată antreprenorul va suporta riscul insolvenței beneficiarului, fără ca această insolvență să se răsfrângă asupra drepturilor cuvenite subantreprenorului.
Apreciază că, cu totul altfel stau lucrurile în cazul contractului de colaborare încheiat între avocatul stagiar și avocatul coordonator. Acest contract se încheie pentru o anumită perioadă nu pentru o anumită lucrare. Avocatul stagiar nu este plătit pentru serviciile prestate cabinetului. Potrivit contractului de colaborare avocatul stagiar are dreptul la o cotă din onorariile încasate de avocatul coordonator, aspect reținut de altfel de instanța de fond, din păcate fără a i se atribui semnificația cuvenită. Prin urmare avocatul coordonator împarte cu avocatul stagiar onorariile încasate, nu îl plătește pentru activitatea desfășurată în cadrul cabinetului. Privită prin prisma trăsăturilor contractului de subantrepriză arătate mai sus, situația este în mod evident diferită. Dincolo de condiționarea cedării onorariilor cuvenite avocaților stagiari de încasarea lor, ceea ce este cu relevanță deosebită pentru problema care trebuie soluționată în cadrul speței este tocmai operația de cedare a unei părți din onorarii. Această cedare presupune o împărțire a veniturilor realizate între avocatul coordonator și stagiar. în urma împărțirii partea care revine fiecăruia este cu certitudine mai mică decât întregul din care provine. Și această parte reprezintă veniturile realizate de fiecare pentru care datorează impozite, taxe, contribuții, etc. Și evident această parte trebuie să stea și la baza stabilirii dacă plafonul pentru înregistrarea ca plătitor de TVA a fost atins sau nu.
Dar, situația din speță poate fi asimilată mai degrabă cu o asociere în participație, nicidecum cu o subantrepriză. Avocatul coordonator și stagiarul colaborează în cadrul cabinetului, fie ocupându-se fiecare de un client, fie eventual lucrând în comun la o problemă, pentru obținerea unui venit pe care apoi îl împart potrivit înțelegerii dintre ei. Asociația în participație, reglementată de art. 251-256 Cod comercial, în vigoare la data respectivă, presupune ca una dintre părțile implicate să lucreze în numele asociației, aceasta fiind lipsită de personalitate juridică.
Trecând acum în sfera Codului fiscal, pentru a stabili dacă plafonul pentru înregistrarea ca plătitor de TVA a fost atins sau nu analiza trebuie să pornească de la cifra de afaceri realizată în cursul unui exercițiu fiscal, după cum dispune art. 152 Cod fiscal. Cifra de afaceri nu reprezintă altceva decât contravaloarea serviciilor prestate în cursul unui an calendaristic, adică venitul. Aceste prevederi se coroborează cu cele ale art. 127, alin. 10 Cod fiscal, care prevede că „Asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate".
Pe de altă parte, pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal (HG nr. 44/2004) în aplicarea dispozițiilor art. 46 din Codul Fiscal (valabil pentru anul 2009) dispune „Pentru persoanele fizice asociate impunerea se face la nivelul fiecărei persoane asociate din cadrul asocierii fără personalitate juridică, potrivit contractului de asociere, inclusiv al societății civile profesionale, asupra venitului net distribuit". Cu alte cuvinte pentru fiecare membru al unei asocieri fără personalitate juridică venitul îl reprezintă cota parte care îi revine în urma împărțirii veniturilor realizate la nivelul asocierii. Un argument suplimentar se regăsește în pct. 231 din aceleași norme de aplicare potrivit căruia „Veniturile obținute de avocații stagiari în baza contractelor de colaborare precum și avocații salarizați în interiorul profesiei sunt considerate venituri din activități independente".
Reunind dispozițiile privind venitul obținut de fiecare membru al asocierii fără personalitate juridică cu cele privind TVA evidențiate mai sus, și interpretându-le unele prin altele în buna tradiție a interpretării teleologice, rezultă fără dubiu că atât din punct de vedere al veniturilor realizate, cât și din punct de vedere al regimului TVA, fiecare membru al unei astfel de asocieri este subiect impozabil distinct, independent, a cărui venituri sunt determinate în funcție de cota care îi revine (sau îi rămâne) în urma împărțirii veniturilor obținute în cadrul asocierii.
În drept a invocat disp.art. 299 și urm. Cod pr. civ.
Intimații pârâți legal citați nu au formulat întâmpinare.
Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs invocate, precum și sub toate aspectele, în baza prev.art.3041 Cod procedură civilă, instanța apreciază recursul declarat de recurentul O. G. D. ca fiind nefondat pentru următoarele considerente :
Conform prev.art.153 alin.1 din Legea 571/2003, persoana impozabilă care este stabilită în România și realizează o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxă pe valoare adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.
În speță, prima instanță a menținut în mod legal actele administrative atacate, reținând că recurentul reclamant avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la depășirea plafonului de scutire, dat fiind faptul că în cursul lunii noiembrie 2008 a depășit acest plafon, având încasări în sumă de 121.627 lei.
Sintagma de „onorarii cedate avocaților stagiari” neregăsindu-se în reglementarea fiscală, prima instanță a avut în vedere aceleași înscrisuri care au fost avute în vedere și de organele fiscale la stabilirea veniturilor realizate de recurentul reclamant în anul 2008, respectiv contractele de asistență juridică, facturi fiscale, chitanțe.
Astfel, contractele de asistență juridică au fost încheiate exclusiv de recurentul reclamant cu diverși clienți, chiar dacă serviciul de consultanță a fost prestat de avocatul stagiar, iar facturile au fost emise tot de către recurent, consecința fiind aceea că onorariile aferente facturilor respective nu puteau fi încasate decât de recurent, ceea ce înseamnă din punct de vedere fiscal că onorariile facturate și încasate de recurent reprezintă venitul său, independent de faptul că, ulterior încasărilor, o parte din aceste venituri/onorarii erau „cedate” avocatului stagiar.
Aceste onorarii încasate de către recurent în temeiul contractelor de asistență juridică încheiate cu beneficiarii serviciului prestat și facturate de către recurent, trebuia să fie înregistrate în registrul de încasări și plăți, la rubrica „încasări”, iar onorariile plătite avocatului stagiar înregistrate la rubrica „plăți”, deoarece onorariile „cedate” reprezintă din punct de vedere financiar-contabil o plată, tocmai de aceea și documentul financiar contabil folosit în acest caz a fost chitanța.
Prima instanță a reținut în mod legal că sumele de bani plătite avocatului stagiar cu titlu de onorariu nu reprezintă sume încasate în numele și în contul acestei persoane, nefiind incidente în speță prev.art.137 alin.3 lit.e din Legea 571/2003, deoarece normele metodologice explică că reprezintă „ sume încasate în numele și în contul altei persoane” prin aceea că suntem în prezența unei astfel de situații doar dacă factura este emisă de acea altă persoană ( în speță avocatul stagiar) către un terț, sau când se refacturează contravaloarea prestării de servicii, situație în care se aplică structura de comisionar prevăzută de lege, ceea ce nu este cazul în speță.
Pentru aceste aspecte, în baza art.312 alin.1 Cod procedură civilă va fi respins ca nefondat recursul și menținută hotărârea atacată ca fiind temenică și legală fără cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive,
În numele legii,
DECIDE :
Respinge ca nefondat recursul declarat de recurentul reclamant O. G. D. cu domiciliul în Oradea, ., nr. 57, .. 11, J. Bihor în contradictoriu cu intimații pârâți DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE BIHOR, A. F. PUBLICE A MUNICIPIULUI ORADEA ambele cu sediul în Oradea, .. 2/B, J. Bihor și D. M. - cu domiciliul ales la locul de muncă în Oradea, .. 2/B, J. Bihor, împotriva Sentinței nr.763/CA/30.01.2013 pronunțată de Tribunalul Bihor pe care o menține în totul.
Fără cheltuieli de judecată în recurs.
I R E V O C A B I L Ă .
Pronunțată în ședința publică din 14.10.2013.
PREȘEDINTE: JUDECĂTOR: JUDECĂTOR: GREFIER: S. M. O. B. A. V. A. Cărăgin
Red.hot.jud. S.M.
Jud.fond C.O.
Dact.A.C.
2 exemplare/24.10.2013
| ← Pretentii. Decizia nr. 1476/2013. Curtea de Apel ORADEA | Pretentii. Decizia nr. 24/2013. Curtea de Apel ORADEA → |
|---|
