Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 149/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA
| Comentarii |
|
Decizia nr. 149/2013 pronunțată de Curtea de Apel TIMIŞOARA la data de 17-01-2013 în dosarul nr. 1319/30/2011
ROMÂNIA OPERATOR 2928
CURTEA DE APEL TIMIȘOARA
SECȚIA C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR._ -19.01.2012
DECIZIA CIVILĂ NR. 149
ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN 17 IANUARIE 2013
PREȘEDINTE: M. I.
JUDECĂTOR: Ș. E. P.
JUDECĂTOR: R. C.
GREFIER: F. C.
S-a luat în examinare recursul declarat de reclamanta . Timișoara împotriva sentinței civile nr.1075/28.09.2011 pronunțată de Tribunalul T. în dosar nr._ în contradictoriu cu pârâta intimată Direcția Generală a Finanțelor Publice T., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Mersul dezbaterilor și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din 10.01.2013 care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când pronunțarea asupra recursului s-a amânat pentru 17.01.2013.
CURTEA
Deliberând asupra recursului de față constată următoarele:
Prin sentința civilă nr. 1075/2011 din data de 28 septembrie 2011, Tribunalul T. a respins acțiunea formulată de reclamanta ., în contradictoriu cu pârâta D. G. A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI T., având ca obiect anulare act administrativ.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut următoarele:
Reclamanta . a fost suspusă unei inspecții fiscale, ca urmare a deciziei nr. 54/12.02._ emisă de MFP – ANAF, Direcția de soluționare a contestațiilor, având ca obiect verificarea TVA respinsă la rambursare în sumă de 292.469 lei, a impozitului pe venitul persoanelor nerezidente în sumă de 99.154 lei și a majorărilor de întârziere aferente acestei impozit, în cuantum de 7.833 lei. In temeiul constatărilor inspectorilor fiscali materializate în raportul de inspecție fiscală nr. 4885/29.04.2010 a fost emisă decizia de impunere nr. 311/30.04.2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, obligații constând în TVA 292.469 lei, impozit pentru veniturile obținute în România de nerezidenți 99.154 lei și majorări de întârziere aferente acestui impozit în sumă de 7833 lei.
Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat, în temeiul art. 205 și urm. C.pr.fiscală, contestație, care a fost soluționată de Direcția Generală a Finanțelor Publice T. – Biroul de soluționare contestații, în sensul respingerii ei, conform deciziei nr.1878/249/10.08.2010.
Prin acțiune, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei prin care a fost soluționată contestația prealabilă, precum și obligarea pârâtei la plata dobânzii legale aferente sumei ce reprezintă TVA respinsă de la rambursare, pentru motivele expuse pe larg în cererea de chemare în judecată și în precizarea de acțiune.
În motivarea sentinței recurate se arată că în primul rând, reclamanta a invocat neregularități de ordin procedural, susținând că inspectorii fiscali responsabili cu efectuarea reverificării au ignorat prevederile legale aplicabile în speță și cele precizate prin decizia nr. 54/12.02.2010, creând contestatoarei o situație mai grea în propria cale de atac. Tribunalul nu a reținut această susținere, întrucât în considerentele deciziei nr. 54/12.02.2010 prin care se dispune o nouă verificare pe aceiași perioadă și același tip de impozit, se stabilesc aspectele ce urmează a fi verificate de organele de inspecție fiscală. Împrejurarea că organul fiscal în urma refacerii inspecției fiscale, cu verificarea aspectelor menționate în decizia amintită, a stabilit aceleași obligații în sarcina reclamantei, în opinia instanței de fond nu reprezintă o încălcare a principiului neagravării situației în propria cale de atac.
Tribunalul a reținut că un alt aspect de procedură invocat de reclamantă constă în acela că organele investite cu refacerea controlului nu au convocat reprezentantul reclamantei pentru discuția finală, conform dispozițiilor art. 107 și 9 din C.pr. fiscală. Tribunalul apreciază, că deși pârâta nu a făcut dovada comunicării notificării reprezentantului reclamantei în vederea discuției finale, această împrejurare nu constituie motiv de nulitate a raportului de inspecție fiscală, în condițiile în care, pe de o parte baza de impozitare nu a suferit nici o modificare raportat la inspecția fiscală anterioară, iar pe de altă parte, pe parcursul controlului, reprezentantul societății a dat notele explicative cu privire la aspectele sesizate de organul fiscal.
S-a reținut că reclamanta a mai invocat faptul că inspectorii fiscali au extins controlul și asupra impozitului pe veniturile nerezidenților, în condițiile în care pentru soluționarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiunea de rambursare, se va efectua inspecția fiscală doar cu privire la verificarea TVA. Tribunalul nu a reținut această susținere, întrucât prin decizia nr. 54/12.02.2010 s-a dispus refacerea controlului pentru aceiași perioadă și același tip de impozit, respectiv TVA respinsă la rambursare și impozitul pe venitul persoanelor nerezidente și a majorărilor de întârziere, astfel că, tribunalul a considerat că nu se poate aprecia că inspectorii fiscali au efectuat control și asupra altor impozite decât cele menționate în decizia de soluționare a contestației.
Pe fondul cauzei, tribunalul a constatat că suma de 292.469 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare este compusă din:
- suma de 155.017 lei reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de consultanță acordată de Dangro Invest A/S Danemarca
- suma de 137.362 lei reprezentând TVA aferentă achiziției fertilizatorilor de către reclamantă.
Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, a rezultat că între reclamanta . și DANGRO INVEST a fost încheiat contractul de consultanță având ca obiect verificarea legalității documentelor în vederea achiziționării de teren, verificarea stadiului de intabulare a terenului la Oficiul de Cadastru, controlul legalității documentelor semnate, verificarea stadiului și gradului de compactare a terenului. Prețul contractului a fost stabilit la suma de 60/euro/ha, iar plata serviciilor de consultanță se va face o singură dată pentru întreaga suprafață de 3500 ha. In acest sens, reclamanta a înregistrat în contabilitate factura nr. 560/11.12.2008 în sumă de 816.354 lei (210.000 euro) emisă către ./S Danemarca reprezentând contravaloarea prestările de servicii.
Conform art. 145 alin.2 lit. a din Legea nr. 571/2003 orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar art.21 alin.1 Cod fiscal stabilește că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar la alin.4 lit. m se prevede faptul că nu sunt deductibile cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilul nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. Normele Metodologice emise pentru aplicare art.21 alin.4 lit. m stabilesc la pct.48 din HG nr.44/2004 faptul că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență, sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții; serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute respectiv valoarea totală a contractului, iar prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață, sau orice alte materiale corespunzătoare, contribuabilul trebuind să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
Tribunalul, a observat astfel că, pentru a beneficia de dispozițiile anterior menționate cheltuielile efectuate de reclamantă cu prestările de servicii trebuiau să fie executate în baza unui contract care cuprindea cel puțin mențiunile esențiale prevăzute la pct.48 din HG nr.44/2004, serviciile să fie efectiv prestate aspect dovedit prin situații de lucrări sau alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul să dovedească totodată necesitatea efectuării cheltuielilor respective prin specificul activității desfășurate.
In opinia tribunalului, reclamanta a făcut dovada că a încheiat un contract ce cuprinde mențiunile prevăzute de pct.48 din HG nr. 44/2004, însă nu a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate. Astfel, pe de o parte din contractele de vânzare-cumpărare a terenurilor (depuse în copie la dosarul cauzei) nu rezultă că acestea au fost identificate de către consultant și în urma acestei operațiuni, s-a procedat la încheierea acestor contracte, chiar din susținerile administratorului . rezultând că nu deține fișe de lucru pentru a dovedi rezultatele lucrărilor efectuate de Dangro Invest. Pe de altă parte, chiar dacă actele de vânzare-cumpărare au fost încheiate ca urmare a diligențelor depuse de Dangro Invest, în opinia instanței de fond nu există facturi din care să rezulte că pentru fiecare ha de teren achiziționat, reclamanta a achitat 60 euro/ha, conform prevederilor contractuale, având în vedere faptul că au fost cumpărate terenuri și după emiterea facturii.
Față de cele ce preced, tribunalul și-a însușit opinia inspectorilor fiscali cu privire la nedeductibilitatea sumei de 155.017 lei reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de consultanță, întrucât prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei, reclamanta nu a făcut dovada faptului că serviciile au fost efectiv prestate, apreciind astfel că suma achitată pentru aceste servicii reprezintă o cheltuială nedeductibilă.
In ceea ce privește suma de 137.362 lei reprezentând TVA colectată aferentă substanțelor fertilizatoare achiziționate ce au fost predate către ., tribunalul a constatat că, potrivit contractului de arenda, reclamanta a dat suprafața de 640 ha teren în arendă către ., obligându-se să pună la dispoziția arendașului cantitatea necesară de fertilizatori în vederea creșterii calității solului. Din documentele puse la dispoziția organului de control, respectiv bonuri de consum și centralizator aferente consumurilor de fertilizatori utilizați pe terenurile arendate, rezultă un consum mediu de 233kg/ha de fosfat și 209 kg/ha uree (azotat de amoniu). De asemenea, s-a mai reținut de către prima instanță că organul de control a solicitat reclamantei documente contabile de intrare – ieșire din gestiune a acestor fertilizatori, precum și locul unde au fost depozitați (depozite proprii, depozite închiriate), însă reclamanta nu a dat curs acestor solicitări. Conform datelor puse la dispoziție de către Ministerul Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării – direcția pentru Agricultură T., a rezultat următoarele: consumul de azot necesar/ha cultivat este cuprins între 50-86 kg/ha, iar consumul de fosfor necesar cultivat este cuprins între 40-51 kg/ha.
Având în vedere documentele menționate coroborat cu faptul că reclamanta nu a făcut dovada achiziționării acestor fertilizatori și predării efective către arendaș sau că aceste cantități au fost efectiv utilizate pentru fertilizarea terenurilor arendate, în temeiul art. 128 alin.4 lit. b din Legea nr. 571/2003, operațiunea fiind asimilată livrărilor de bunuri, s-a apreciat că reclamanta avea obligația colectării TVA aferentă sumei de 722.960 lei.
Referitor la impozitul pe venitul persoanelor nerezidente în sumă de 99.154 lei și majorări de întârziere de 7.833 lei, instanța de fond a reținut că temeiul de drept al acestei obligații îl reprezintă dispozițiile art. 115 alin.1 lit. i și art. 116 alin.5 din Legea nr. 571/2003. Conform art. 115 alin.1 lit. i veniturile impozabile obținute din România indiferente dacă sunt primite în România sau în străinătate sunt veniturile din prestări de servicii de consultanță din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obținute de la un rezident, iar conform art. 3 din Normele Metodologice veniturile obținute din România din prestări servicii de consultanță sunt impozabile dacă: nu sunt încheiate convenții de evitare a dublei impuneri între România și statul de rezidență al beneficiarului de venit sau când beneficiarul de venit nu prezintă documentul care atestă rezidența sa fiscală. Raportând aceste dispoziții legale la cele constatate de către prima instanță în analiza deductibilității TVA aferent serviciilor de consultanță prestate conform facturii 5603/11.12.2008, tribunalul a apreciat că reclamanta ar fi trebuit să rețină și să achite impozitul de venitul persoanelor nerezidente în cotă de 10% conform art. 13 din Decretul nr. 389/1977.
Concluzionând că acest impozit este datorat, conform art. 120 din C.pr.fiscală, tribunalul a apreciat că în mod corect organul fiscal a procedat la calcularea majorărilor de întârziere începând cu data de 25.03.2009, data efectuării plății.
Având în vedere soluția ce urmează a fi pronunțată asupra deductibilității TVA în sumă totală de 292.469 lei, tribunalul a considerat că cererea de obligare a pârâtei la plata dobânzii legale aferente acestei sume este neîntemeiată.
Față de considerentele expuse anterior, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 218 alin.2 din C.pr.fiscală, tribunalul a respins acțiunea formulată și precizată, ca neîntemeiată, luând act că nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta . solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, conform motivelor de recurs și concluziilor scrise depuse la dosar, cu cheltuieli de judecată.
Recurenta invocă greșita interpretare a legii, conform art.304 pct.9 C. proc. civ, precizând motivele de nelegalitate pentru fiecare din sumele impuse prin actele fiscale contestate după cum urmează:
I. Cu privire la suma de 155.107 lei, reprezentând TVA aferent facturii nr.5603/11.12.2008 emisă de Dangro Invest, pentru servicii de consultanță prestate reclamantei în baza contractului de consultanță din 01.05.2008, invedereaza urmatoarele:
Apreciază că diminuarea TVA de rambursat cu valoarea TVA pentru care s-a aplicat taxarea inversa este greșita din perspectiva deciziei de soluționare a contestației ce a precedat refacerea RIF-ului, care a stabilit că, în ipoteza în care serviciile nu au fost prestate efectiv, se va analiza măsura neadmiterii la deducere a TVA înregistrată ca și colectată și, totodată, deductibilă, conform RIF, situație în care nu au fost respectate considerentele acestei decizii, conform art.216 alin.3 C. fiscal.
In speță, considera ca sunt îndeplinite condițiile privind deductibilitatea TVA, respectiv, deținerea unei facturi și utilizarea serviciilor în folosul operațiunilor taxabile, intrucat contractul de consultanta mentionat, a avut ca obiect achizitia de terenuri agricole, compactarea terenurilor pentru eficenta activitatii agricole si verificarea calitatii solului, in conditiile in care obiectul sau principal de activitate este cultivarea cerealelor.
Recurenta apreciaza ca probatoriile administrate dovedesc indeplinirea acestor cerinte, prin situatia de lucrari care a stat la baza emiterii facturii nr.5603/11.12.2008 -anexa 9 la RIF, acceptata de reclamanta ca beneficiar al serviciilor, inscris care identifica rezultatul serviciilor prin incheierea contractelor de vanzare-cumpare depuse la dosar, precizand faptul ca serviciile au constat si in verificarea legalitatii achizitiilor in raport cu informarea realizata de LA (cabinet avocat L. A.), insa consultantul DANGRO INVEST Danemarca a fost cel care a concretizat serviciile prestate in urma colaborarii cu acesta, iar cu privire la rezultatele celui de-al doilea serviciu facturat constand in consultanta pentru compactarea ternurilor, acestea au sunt probate cu proiectul de compactare incheiat cu SA PROCAD SRL- anexa 14 la RIF.
Din acest punct de vedere, critica hotararea instantei de fond, care a impus conditii suplimentare, prin asimilarea nelegala a dispozitiilor art.21 din Codul fiscal si HG nr.44/2004 aplicabile in materia impozitului pe profit, si nu TVA-ului, unde sunt incidente dispozitiile art.145-146, considerand ca serviciile trebuiau prestate pe baza unui contract care cuprinde mentiunile esentiale de la pct.48 din HG nr.44/2004, serviciile sa fie efectiv prestate conform unor situatii de lucrari sau alte inscrisuri justificative corespunzatoare si sa se dovedeasca necesitatea efectuarii lucrarilor prin specificul activitatii desfasurate.
II. Cu privire la suma de 137.362 lei, TVA de colectat pentru fertilizatorii pusi la dispozitie de reclamanta arendasului ., sustine ca organele fiscale si instanta de fond au raportat gresit dispozitiile art.128 alin.4 C. fisc. la sitautia de fapt existenta in speta, considerand aceasta operatiune una cu titlu gratuit, asimilata livrarilor de bunuri efectuate cu plata.
Recurenta reitereaza situatia de fapt sub acest aspect si conchide ca livarea nu a fost una cu titlu gratuit ci in executarea obligatiilor contractuale asumate de parti, predarea si imprastierea pe teren a fertilizatorilor fiind dovedita cu inscrisurile Program de lucru privind fertilizarea si Consumuri fertilizatori - anexa 23 la RIF. Mai mult, arata ca organele fiscale recunosc faptul predarii bunurilor cata vreme i se impune colectarea de TVA, precum si ca, prin notificarea nr._/08.07.2009, reclamanta a optat pentru taxarea operatiunilor de arendare incepand cu anul 2008, aspecte retinute initial in decizia de solutionare a contestatiei si ignoarate ulterior la refacerea RIF-ului.
Se critica si interpetarea gresita a situatiei de fapt, contrar probelor administrate in cauza, retinand mai intai ca Centralizatorul bonurilor de consum – anexa 23 la RIF stabileste un consum mediu de 233 kg/ha fosfat (in realitate aceasta cantitate vizand fertilizatorul MAP 12/52) si 209 kg/ha uree, comparandu-le apoi cu adresa MAPDR, inregistrata la DGFP sub nr.2867/16.07.2009 – anexa 24 la RIF, unde se mentioneaza consumuri de 50-86 kg/ha azot si 40-51 kg/ha fosfor, cantitati ce nu pot fi comparate, avand in vedere si ca in adresa mentionata MAPDR afirma ca erbicidele si fertilizantii sunt foate numeroase, neputand preciza cantitatile medii/ha, in lipsa precizarii exprese a acestora.
Precizeaza ca s-au administrat suficienta probe din care rezulta ca a facut dovada achizitionarii fertilizatorilor, a predarii efective si a utilizarii de catre arendas, contrar constatarilor neargumentate de catre instanta de fond, iar achizitia acestora nu este contestata nici de organul fiscal, cata vreme in RIF se retine ca reclamanta a achizitionat substantele fertilizatoare MAP 12/52, uree, zinc si fosfat, in valoare de 1.285.200 lei, in perioada august- noiembrie 2008, conform fisei furnizorului . ROMANIA SRL – anexa 18 la RIF, iar anexa 21 la RIF, contine toate documentele justificative constand in note de receptie, facturi de achizitie, avize de insotire a marfuri si bonurile de consum.
Concluzioneaza ca, in conditiile in care se considera in mod eronat ca predarea substantelor a avut loc cu titlu gratuit, este irelevant pentru colectarea TVA daca reclamanta nu detinea depozite pentru pastrarea acestora, aspect care i se opune de catre organul fiscal si, in plus, conform contractului de vanzare cu furnizorul nr.A0800274/07.08.2008, depus in recurs, pretul include custodia in depozitul acestuia pe timp de 3 luni pentru fertilizatorul MAP 12/52.
III. Cu privire la impozitul pe veniturile din Romania obtinute de nerezidenti in valoare de 99.154 lei si majorari aferente, arata ca se pune problema daca venitul platit de reclamanta societatii DANGRO INVEST Danemarca, in baza contractului de consultanta, reprezinta un venit impozabil in Romania.
Relevand dispozitiile incidente din Codul fiscal – art.115 alin.1 lit.d si Normele metodologice, precum si ale Conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre Romania si Danemarca, recurenta invedereaza urmatoarele:
- Cu privire la veniturile obtinute din prestarea de servicii de consultanta, arata ca HG nr.44/2004 stabileste conditiile in care aceste venituri sunt impozabile, prin inexistenta unei conventii de evitare a dublei impuneri sau daca beneficiarul de venit nu prezinta documentul ce atesta rezidenta sa fiscala, or in speta exista atat Conventia cat si certificatul de rezidenta fiscala, pe baza caruia organele fiscale au aplicat cota de impozit din Conventie, ceea ce inseamna ca impozitarea este ilegala
- Conventia se refera la posibilitatea de impunere in statul sursa numai cu privire la veniturile obtinute din redevente, in timp ce veniturile din consultanta nu au o reglementare proprie, fiind incadrate la art.7 – Beneficiile intreprinderilor
- In conditiile in care societatea din Danemarca nu are sediu permenent in Romania, astfel ca veniturile sale sunt impozabile exclusiv in tara de origine, conform art.7 si 23 din Conventie care instituie impozitarea exclusiva in favoarea statului de rezidenta si, chiar daca legislatia interna ar permite neconditionat impozitarea veniturilor nerezidentilor, dispozitiile Conventiei s-ar aplica cu prioritate conform art.1 alin.4 C. fisc
Avand in vedere si faptul ca acest contract de consultanta nu este unul de know-how, pentru a aplicabile prevederile art.13 din Conventie, intrucat nu se releva caracterul secret al informatiilor specializate iar seviciile sunt prestate de catre consultant si nu de catre beneficiar in baza informatiilor primite de la acesta, recurenta concluzioneaza ca hotararea recurata care ignora prevederile Conventiei referindu-se numai la prevederile Codului fiscal, este nemetinica si nelegala si sub acest aspect, depunand practica judiciara in acelasi sens.
IV. Referitor la despagubirile pretinse urmare a nelegalitatii acelor atacate, invedereaza ca, desi prin decontul de TVA aferent perioadei 27.12.2007 – 31.05.2009 a solicitat rambursarea TVA de 2.016.440 lei, organele fisale au dispus dimunuarea sumei de rambursat cu 292.469 lei, avand in vedere prejudiciul cauzat in acest mod, se impune despagubirea reclamantei de la data de 11.08.2009, a expirarii termenului de 45 zile de la inregistrarea decontului - 25.06.2009, conform art.70 coroborat cu art.120 alin.7 si art.124 C. proc. fisc, cu majorari de 0,1%/zi intarziere.
V. Reitereaza si criticile privind vicierea procedurii de control, anume ca extinderea controlului cu privire la veniturile obtinute in Romania de nerezidenti, este nelegala, conform art.4 din cap.III al Ordinului ANAF nr.1181/2007, ceea ce conduce la nulitatea concluziilor fiscale sub acest aspect, contrar argumentelor instantei de fond. Cu privire la neconvocarea recurentei pentru discutia finala asupra inspeciei fiscale, conform art.9 si art.107 C. proc. fisc, insista ca acesta reprezinta un motiv de nulitate, care nu poate fi inlaturat pe motivul ca in speta s-a dispus refacerea inspectiei fiscale anterioare, iar notele explicative date de recurenta in cursul inspectiei fiscale nu echivaleaza cu discutia finala cu contribuabilul, aceste drepturi fiind tratate diferit in cuprinsul art.107 C. proc. fisc.
Intimata DGFP Timis a formulat intampinare, solicitand respingerea recursului ca nefondat si mentinerea sentintei recurate pentru acelasi argumente de fapt si de drept expuse in fata instantei de fond.
Curtea, constatand ca o mare parte din inscrisurile probatorii de care s-a prevalat recurenta prin motivele de recurs, indicate ca anexe la RIF, nu se afla la dosar, prin incheierea din 15.11.2012 a pus in vedere acesteia sa le depuna, reclamanta conformandu-se la termenul din 10.01.2013.
Analizând hotărârea recurată prin prisma motivelor de recurs, a probelor administrate, astfel cum au fost completate in recurs, și a dispozițiilor legale incidente inclusiv art. 304 ind.1 Cod procedură civilă, Curtea constată următoarele:
Este necesar a examina cu prioritate motivele de recurs prezentate in ultimul rand de recurenta, referitoare la vicii ale procedurii de control, respectiv daca acestea constituie motive de nulitate ale actului de control care a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate.
Sub acest aspect, este de observat ca regimul nulitatii actului administrativ fiscal este guvernat de dispozitiile art.46 C. proc. fisc, potrivit caruia nulitatea acestuia este atrasa de lipsa elementelor formale prevazute limitativ de acest text de lege.
Referitor la extinderea controlului fiscal privind TVA, contrar dispozitiilor cap.III pct.4 din OPANAF nr.1181/2007, potrivit cu care „pentru soluționarea deconturilor de taxă pe valoarea adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare se va efectua inspecție fiscală parțială, care va avea ca obiect doar verificarea TVA-ului”, Curtea retine RIF nr.4885/29.04.2010 – fila 276 si urm. dos fond, vol I, a avut ca obiectiv refacerea RIF-ului anterior atat cu privire la TVA, cat si cu privire la impozitul persoanelor nerezindente, astfel ca, atat timp cat nu a avut loc exclusiv pentru solutionarea decontului de TVA, in sensul dispozitiilor mentionate, nu se poate spune ca al doilea control a produs o vatamare partii care nu poate fi inlaturata decat prin anularea actului, potrivit art.105 alin.2 C. proc. civ.,cu atat mai mult cu cat primul control a fost desfiintat pentru considerente de fond, sub ambele aspecte.
O nulitate formala intemeiata pe dispozitiile anterior mentionate, nu subzista nici sub aspectul neconvocarii pentru discutia finala cu contribuabilul intrucat, dispozitiile speciale ale art.107 alin.2 C. proc. fisc se refera la dreptul contribuabilului de a fi infomat la incheierea inspectiei fiscale, cu exceptia cazului in care bazele de impunere nu au suferit nicio modificare, situatie care se regasese in speta, in raport cu inspectia fiscala anterioara.
In acelasi sens, sunt si dispozitiile generale ale art.9 alin.2 lit.b C. proc. fisc, potrivit carora, organul fiscal nu este obligat sa aplice prevederile alin.1 referitoare la dreptul de a fi ascultat, cand situatia de fapt prezentata urmeaza sa se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creantelor fiscale. Pe de alta parte, dispozitiile alin.2 lit.c C. proc. fisc, prevad ca dreptul contribuabilului de a fi ascutat se transforma . organului fiscal, in situatia in care acesta accepta informatiile prezentate de contribuabil pe care acesta le-a dat . cerere, avand in vedere explicatiile si notele reprezentantilor reclamantei luate in cursul inspectiei fiscale cu privire la aspectele care au format obiectul controlului.
Prin urmare, aceste motive de recurs vor fi inlaturate, iar pe fond, Curtea constata urmatoarele:
I. Conform art.2 si 4 din contractul de consultanta incheiat intre reclamanta si DANGRO INVEST Danemarca la 01.05.2008 – filele 8,9 dosar fond, volum II, in vederea achizitionarii a 3.500 ha de teren in Romania, seviciile asigurate de consultant reclamantei constau in principal, in doua aspecte, respectiv, verificarea legalitatii documentelor de provenienta, a stadiului de intabularea al terenului si controlul legalitatii documentelor intocmite de avocat A. L., dar si verificarea stadiului si gradului de compactare al terenului.
Aceste servicii sunt conturate in art.8 din contract cuprinzand obligatiile consultantului, sub primul aspect, la lit.d si f, respectiv, verificarea istoricului situatiei juridice a terenurilor si stabilirea de criterii si linii directoare pentru colaborarea cu avocatii autohtoni, pentru evaluarea titlurilor de proprietate aferente terenurilor, iar cu privire la cel de-al doilea aspect la lit. a-c, prin verificarea gradului de compactare al terenurilor in aria de interes a clientului, a climatului istoric din zona unde se afla terenurile si a calitatii solurilor aferente acestora.
Factura aferenta contractului a fost emisa la data de 11.12. 2008, si s-a aplicat taxarea inversa a TVA-ului aferent, conform mentiunilor din factura – anexa nr.9 la RIF, fila 201 dosar fond volum I, fiind insotita de Situatia de lucrari intocmita de consultant de la fila 202, unde se descriu operatiuni efectuate in intervalul 27.05._08, pentru verificarea legalitatii achizitiei de terenuri, punctual, in raport cu infomarea avocatului pentru fiecare dintre suprafetele de teren identificate totalizand 3500 ha, cu sumele facturabile aferente.
Totodata in situatia de lucrari, la ultimele doua pozitii din data de 10.12.2008, se mentioneaza „ verificarea raportului privind calitatea solului, pozitionarea in aria de interes si gradul de dezvoltare al infrastructurii pentru suprafata de teren achizitionata in anul 2008”, precum si „verificarea gradului de compactare al terenului in zona de interes a clientului F., respectiv, Jud. Timis si C.-S., realizarea de verificari privind posibilitatea compactarii viitoare si o mai buna exploatare a solului. Verificarea climatului si a varietatii climaterice din zona de achizitie a terenului.”
Explicatiile reprezentantului societatii luate in cursul inspectiei fiscale, referitoare la realitatea serviciilor de consultanta prestate – fila 170 dosar fond vol.I, constau in aceea ca verificarea legalitatii achizitiilor de terenuri se concretizeaza in incheierea tuturor contractelor de vanzare-cumparare din 2008, in forma autentica si in fata notarului public, verificarea gradului de compactare a solului se probeaza prin proiectele societatii in derulare cu privire la unificarea de suprafete, in acest sens fiind contractul nr.187/07.09.2009 incheiat cu ., iar in ceea ce priveste verificarea calitatii solului, acesta s-a realizat atat prin verificarea fizica a terenurilor, cat si prin verificarea mostrelor de pamant, printr-o analiza de laborator cuprinsa . de consultant, solicitat acestuia in timpul inspectiei fiscale.
In conditiile in care, potrivit inscrisurior de la dosar, obiectul principal de activitate al societatii reclamante consta in cultura cerealelor, a plantelor leguminoase si a celor producatoare de seminte oleaginoase – cod CAEN 0111, serviciile prestate conform sustinerilor de mai sus, se verifica prin probatoriile administrate in cauza, respectiv, contractele de vanzare –cumparare autentificate incheiate numai pentru terenuri arabile, pentru o suprafata totala de 3500 ha, de la filele 27-136 dosar fond vol.II, si contractul nr.187/07.09.2009 incheiat cu ., cu anexe, de la la filele 193-200 dosar fond vol.I, avand ca obiect operatiunea cadastrala de alipire a suprafetelor indicate in anexe, in suprafata totala de aproximativ 925 ha, conform art.2 pct.1 coroborate cu art.3 din contract.
In ceea ce priveste verificarea calitatii solului, in anexa 13 la RIF nr.4885/29.04.2010 este cuprins un raport de analiza a solului provenind de la societatea GARTA Danemarca despre care organele fiscale sustin ca pe de-o parte, nu este tradus in limba romana, iar pe de alta parte, ca nu cuprinde date concrete referitoare la solicitant si la terenul ce a fost supus analizei, si nu rezulta daca societatea care a efectuat analiza este un laborator agreat.
Curtea retine insa ca in situatia in care inscrisul nu era depus in limba romana, organul fiscal nu putea proceda la inlaturarea acestuia decat prevalandu-se de refuzul contribuabilului de a depune inscrisul tradus in limba romana, certificat de un traducator autorizat, conform dispozitiilor art.8 alin.2 C. proc. fisc.
Cat priveste deficientele constatate ale aceluiasi inscris in raport cu situatia de fapt existenta in speta, organul fiscal nu il coroboreaza cu celelalte documente sau cu explicatiile administratorului polonez al societatii, de la fila 171 dos fond vol I, din care a rezultat ca informatiile furnizate de DANGRO INVEST Danemarca privind calitatea solulului si tot ce presupune efectuarea unei investitii agricole in zona Timis, au fost valorificate prin zeci de vizite pe teren in anul 2008 si prelevarea de probe pentru examinarea componentei chimice a solului, transmise in Polonia si Danemarca, rezultatele acestor demersuri fiind prezentate la intalnirile cu reprezentantii societatii daneze, cu precizarea ca nu au fost intocmite fise de lucru corespunzatoare, acestea nefiind cerute in nicio tara in care a efectuat asemenea investitii.
Curtea apreciza ca procedand astfel, organul fiscal nu si-a manifestat rolul activ consacrat de dispozitiile art.7 alin.2 C. proc. fisc, prin obtinerea si utilizarea tuturor documentelor si informatiilor necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale, si nici nu si-a indeplinit obligatia prev. de alin.3 al aceluiasi articol, de a examina in mod obiectiv starea de fapt, prin indrumarea contribuabilului pentru depunerea altor documente necesare.
Prin decizia nr.1878/249/10.08.2010, de respingere a contestatiei administrative a reclamantei, abordarea organului fiscal se dovedeste a fi una formalista in raport cu situatia de fapt si care nu valorifica in niciun fel inscrisurile probante ce i-au fost prezentate, acesta motivand doar ca verificarea legalitatii achizitiilor de teren a fost realizata de notarul public prin autentificare si ca reclamanta nu a pus la dispozitia organului fiscal rapoarte de lucru sau situatii de lucrari care sa ateste natura serviciilor prestate sau ca aceste servicii ar fi fost efectiv prestate. În drept, organul fiscal invocă dispozițiile art.21 alin.1 și alin.4 lit.m din C. fiscal considerând că suma corespunzatoare serviciilor prestate constituie o cheltuială nedeductibilă și că TVA aferenta în sumă de 155.107 lei este nedeductibilă, conform art.145 alin.2 C. fiscal.
Aceasta interpretare a legislatiei fiscale in raport cu situatia in speta, preluată de instanța de fond, se dovedește a fi eronată, în condițiile în care, așa cum se apără reclamanta, dispozițiile art.21 C. fiscal se referă la determinarea profitului impozabil, iar alin.4 lit.m privește nedeductibilitatea cheltuielilor pentru serviciile de consultantă, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. Chiar dacă dispozițiile menționate ar fi aplicabile prin asimilare deducerii de TVA, deși nu există o normă de trimitere în acest sens, având în vedere dispozițiile de bază ale art.145 alin.1 lit.a C. fiscal, în materia deducerii TVA, potrivit cu care, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile – este de observat că în speță există un contract de consultanță care a fost executat în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, iar necesitatea prestării serviciilor a fost justificată printr-o situație de lucrări care se coroborează cu alte materiale corespunzătoare, în sensul pct.48 din HG nr.44/2004, privind Normele metodologice ale art.21 alin.4 lit.m C. fiscal.
Concluzionând, Curtea reține că actele administrativ fiscale contestate, așa cum au fost motivate în fapt și în drept, sunt nelegale în partea care privește constatarea nedeductibilității TVA de 155.107 lei aferente contractului de consultanță din.01.05.2008.
II. Cu privire la suma de 137.362 lei, reprezentând TVA aferent fertilizatorilor puși la dispoziție de către reclamantă societății ., pentru terenul arendat acesteia, Curtea constată următoarele:
Prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr.1878/249/10.08.2012, organul fiscal reține ce fertilizatori au fost achiziționați de reclamantă în intervalul august - noiembrie 2008, precum și valoarea acestora, pe baza înscrisurilor justificative prezentate, în vederea punerii la dispoziție către arendașul ., în considerarea faptului că obligația contractuală a reclamantei asumată prin contractul de arendă din 01.09.2008, de a pune la dispoziția arendașului cele 640 ha fertilizate, nu a putut fi îndeplinită, cu motivarea că reclamanta nu dispune de mijloacele necesare efectuării fertilizării, obligația fiind înlocuită cu aceea de a pune la dispoziția arendașului cantitatea necesară de fertilizatori pentru ternul arendat, conform actului adițional din 01.10.2008.
Se reține însă că reclamanta nu are încheiate contracte de depozitare sau custodie pentru achizițiile din 2008, conform OUG nr.12/2006, că nu a pus la dispoziția organelor fiscale avize de însoțire a mărfii sau alte documente care să ateste transferul efectiv al fertilizatorilor sau că aceștia au fost utilizați pe terenurile arendate, iar centralizatorul bonurilor de consum întocmite prezentat organului fisc al nu a fost semnat și stampilat. Totodată, potrivit acelorași bonuri de consum, reține că fertilizatorii ce ar fi fost utilizați pe teren, reprezintă o cantitate supradimensionată față de consumurile medii comunicate de către MAPDR – DADR T., și că valoarea totală a acestor substanțe de 1.129, 63 lei/ha nu se regăsește în tariful arendei de doar 75 euro/ha, concluzionând că operațiunea reprezintă o livrare cu titlu gratuit pentru care societatea avea obligația colectării de TVA. În drept, obligația colectării TVA-ului aferent este întemeiată pe dispozițiile art.128 alin.4 lit.b, coroborat cu art.21 alin.1 C. fiscal.
Sub acest aspect, nelegalitatea actului administrativ fiscal se relevă pentru următoarele considerente:
În primul rând, se observă cum organul fiscal conchide că operațiunea transferului fertilizatorilor reprezintă o livrare cu titlu gratuit, conform art.128 alin.4 lit.b, C. fiscal, pentru care reclamanta avea obligația colectării de TVA „în condițiile în care prin raportul de inspecție fiscală nu s-a efectuat o analiză a tuturor aspectelor relevante din punct de vedere al TVA, care să conducă la încadrarea acesteia în categoria operațiunilor taxabile.” –pag. 6 din Decizia nr.1878/249/10.08.2012.
Or, desființarea deciziei de impunere inițiale și refacerea inspecției fiscale inițiale concretizate în RIF nr.2877/16.07.2009, a fost dispusă tocmai pentru faptul că această concluzie a fost insuficient fundamentată, în raport cu aceeași situație de fapt, în lipsa efectuării unei analize „a tuturor aspectelor relevante din punct de vedere al TVA, care să conducă la încadrarea acesteia în categoria operațiunilor taxabile” – pag.10 din Decizia nr.54/12.02.2010, de la filele 65 și urm. dosar fond vol.I.
Astfel, organul de soluționare a contestației a constatat că organele de inspecției fiscală nu au avut în vedere data de la care reclamanta a optat pentru taxarea operațiunilor de arendare, conform notificării nr._/08.07.2009 și dacă urmare a acestei operațiuni, arendarea este taxabilă pe anul 2008, conform art.141 alin.3 C. Fiscal și pct.38 din HG nr.44/2004. Totodată, s-a arătat că nu s-a avut în vedere natura substanțelor fertilizatoare care asigură îmbunătățirea calității solului, în raport cu perioada de 1 an a contractului de arendă, situație în care există posibilitatea ca reclamanta să utilizeze în viitor terenul fertilizat în beneficiul operațiunilor sale taxabile - pag.12-13 din Decizia nr.54/12.02.2010,
În condițiile în care prin RIF ulterior nr.4885/29.04.2010, nu s-au analizat în nici un fel aceste aspecte, ci dimpotrivă s-a arătat că, eventuala fertilizare a terenului arendat ar fi una supradimensionată, în raport cu consumurile medii /ha comunicate de MAPDR – reluarea aceleiași concluzii de organul de soluționare a contestației, respectiv că transferului fertilizatorilor reprezintă o livrare cu titlu gratuit ,, în condițiile în care prin raportul de inspecție fiscală nu s-a efectuat o analiză a tuturor aspectelor relevante din punct de vedere al TVA, care să conducă la încadrarea acesteia în categoria operațiunilor taxabile”, echivalează cu impunerea unei obligații fiscale reclamantei, prin încălcarea principiului bunei credințe a organului fiscal, consacrat de art. 12 C. proc. fisc., si al aplicarii unitare a legislatiei fiscale, conform art.5 alin. ultim C. proc. fisc, potrivit cu care organul fiscal este indreptatit sa adopte solutia admisa de lege, intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatorare in cauza.
În al doilea rând, se observă că măsura impunerii TVA aferent apare ca nelegală din perspectiva dispozițiilor legale și actelor normative invocate.
Dispozițiile art.128 alin.4 lit.b, C. fiscal, se referă la asimilarea livrărilor de bunuri cu plată a operațiunii de preluare de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate de aceasta pentru a putea fi pusă la dispoziție altor persoane în mod gratuit dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.
În lipsa unor norme metodologice pentru ipoteza legală prezentată, Curtea reține că interpretarea sistematică a texului, prin raportare la alineatul 1 al art.128 C. fiscal, conduce la concluzia că aceste dispoziții nu sunt aplicabile speței, având în vedere că potrivit alin.1, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar or, în speță, livrarea fertilizatorilor către arendaș nu s-a făcut pentru ca acesta să dispună de aceștia după bunul plac, ca și un proprietar, ci exclusiv în vederea fertilizării terenului arendat proprietatea reclamantei, în executarea obligaților contractuale asumate așa cum au fost modificate prin actul adițional din 01.10.2008. Fiind vorba despre un contract cu titlu oneros, nu este îndeplinită nici condiția art.128 alin.4 lit.b, C. fiscal, referitoare la punerea la dispoziție a achiziției cu titlu gratuit, iar concluzia organului fiscal cum că valoarea fertilizatorilor/ha este mai mare decât valoarea arendei/ha, nu este fundamentată pe nicio dispoziție legală în materie, conducând la denaturarea clauzelor contractuale ale părților.
Tot astfel, problema lipsei depozitelor autorizate ale reclamantei pentru produse chimice specifice activității din agricultură în raport cu dispozițiile OUG nr.12/2006, apare ca fiind nefundamentată legal, în condițiile în care acest act normativ se referă la stabilirea unor măsuri de reglementare a pieței pe filiera cerealelor și a produselor procesate din cereale, conform art. 4 si 5 din forma în vigoare la momentul anului 2008, acesta privește exclusiv autorizarea depozitelor pentru cereale, iar nerespectarea dispozițiilor OUG nr.12/2006 atrage sancțiuni contravenționale conform art.14 din ordonanță, și nicidecum consecințe din punct de vedere fiscal.
Prin urmare, și în acest caz sunt incidente dispozițiile art.145 alin.1 lit.a C. fiscal, iar realitatea operatiunii de achiziționare a fertilizatorilor de la . de punere la dispoziție a acestora către ., nu poate fi contestată în raport cu toate facturile aferente și bonurile de consum depuse în recurs, din care rezultă că cel puțin fertilizatorul uree a fost achiziționat într-o cantitate necesară fertilizării unei suprafețe de minimum 600 ha - înscrisuri avute în vedere de organul fiscal și concretizate în anexe la RIF, cărora nu li se poate opune doar faptul nesemnarii si nestampilarii centralizatorului acelorasi bonuri de consum.
Cât privește faptul utilizării efective a respectivelor substanțe în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, acesta este dovedit cu înscrisul denumit Program de lucru privind fertilizarea ce emană de la arendaș și este însușit de reclamantă prin reprezentantul său – fila 275 dosar fond vol.I, înscris care se coroborează cu cele privind proveniența fertilizatorilor, în sensul că aceeași cantitate de fertilizatori, achiziționată până în luna noiembrie 2008, a fost utilizată începând cu data de 27.11.2008 pentru fertilizarea terenurilor arendate, printr-o . operațiuni care au avut loc până la data de 12.05.2009.
Nu în ultimul rând, motivația organele fiscale în sensul respectiva cantitate de fertilizatori este supradimensionată în raport cu suprafața de fertilizat nu are nici un suport probator, în condițiile în care adresa MAPDR de care se prevalează organul fiscal a fost depusă abia în recurs – fila 17, iar acesta se referă la cantități pure de azot, fosfor, respectiv, potasiu, în consum mediu/ha în funcție de cerealele cultivate, în timp ce fertilizatorii din speță sunt MAP 12/52, uree, zinc și sulfat, cu atât mai mult cu cât reclamanta face dovada condițiilor tehnice de calitate ale îngrășămintelor MAP 12/52 și uree importate furnizorul. 86 și 87 dosar recurs, din care rezultă că ureea are un conținut minim de nitrogen de 46,4%, iar MAP 12/52 – fosfat monoamoniacal are un continut minim de doar 12% azot.
Așa fiind, o comparație între cantități de substanță fertilizatoare de natură diferită, efectuată de organele fiscale în detrimentul reclamantei și preluată ad literam de către instanța de fond, fără o minimă fundamentare științifică, care să aibă în vedere, inclusiv, tipul de sol arendat și necesitățile chimice ale acestuia pentru stabilirea cantității optime de fertilizatori, apare ca fiind profund nelegală.
Față de aspectele prezentate și întrucât taxarea operațiunilor de arendare este permisă de dispozițiile art.141 alin.3 C. fisc, iar reclamanta a optat pentru taxarea operațiunii de arendare, conform notificării nr._/08.07.2009, fapte necontestate de organele fiscale prin actele atacate,Curtea conchide că acestea sunt nelegale și cu privire la obligația impusă reclamantei de a colecta suma de137.362 lei, reprezentând TVA aferent fertilizatorilor.
III. Cu privire la impozitul pe veniturile obtinute in Romania de nerezidenti, in valoare de 99.154 lei si majorarile de intarziere aferente, Curtea retine urmatoarele:
Venitul ce a atras plata impozitului contestat este aferent facturii nr. 5603/11.12.2008 emisă de Dangro Invest A/S Danemarca reprezintă contravaloarea serviciilor de consultanță prestate de societatea daneză către reclamantă în baza aceluiasi contract de consultanță încheiat la 01.05.2008.
Curtea reține că organele fiscale deși au calificat contractul de prestări servicii extern încheiat de reclamantă cu societatea daneză drept un contract de consultanță, obiectul prezentei acțiuni nu îl constituie deductibilitatea acestei sume de la calculul profitului impozabil sau a impozitului pe profit pentru a verifica astfel îndeplinirea condițiilor reglementate de art. 21 pct. 4 lit. m Cod fiscal, coroborat cu pct. 48 din HG nr. 44/2004, ci în fapt, se impune a verifica dacă reclamanta, urmare a onorării obligațiilor contractuale prin plata facturii nr. 5603/11.12.2008, avea sau nu obligația de a reține și vira la buget impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți în România.
Sub acest aspect este de observat că cadrul legal al acestei obligații de plată este cuprins atât în Decretul 389/1977 privind Convenția dintre R.S.R. și Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri, cât și în dispozițiile Codului fiscal, titlul V, art. 115 și următoarele.
Curtea reține astfel, că potrivit art. 113 Cod fiscal, nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit conform normelor cuprinse în Codul fiscal, iar potrivit art.115 alin. 1 lit. i, constituie venituri impozabile obținute din România, veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanță din orice domeniu dacă aceste venituri sunt obținute de la un rezident. Același articol reglementează distinct la lit. d și redevențele obținute în România de la un rezident. Conform art.118 alin. 1 Cod fiscal, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și de capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil în România, nu poate depăși cota de impozit, prevăzută în Convenție care se aplică asupra acelui venit potrivit alin. d, respectiv prin prezentarea certificatului de rezidență fiscală eliberat de autoritatea competentă din statul de rezidență; aceste dispoziții se coroborează cu prevederile cuprinse la pct.12 alin. 9 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, conform cărora prevederile titlului V din Codul fiscal se aplică atunci când beneficiarul venitului obținut din România este rezident al unui stat la care România nu are încheiată Convenția de evitare a dublei impuneri sau când, deși există încheiată convenție de evitare a dublei impuneri, nu se prezintă certificatul de rezidență fiscală.
În speță însă, reclamanta a prezentat certificatul de rezidență fiscală, iar între România și Danemarca a fost încheiată convenția pentru evitarea dublei impuneri (Decretul 389/1977), rezultând astfel că dispozițiile convenției se aplică cu prioritate. Sub acest aspect, Curtea observă că, dacă Codul fiscal impozitează atât veniturile nerezidenților obținute din redevență cât și cele din consultanță, realizând astfel o distincție clară între cele două categorii de venituri, după cum rezultă și din Normele metodologice cuprinse la punctele 2 și 3, în cazul Convenției aceasta reglementează doar veniturile nerezidenților obținute din redevențe, fără nici o referire expresă la veniturile obținute din consultanță.
Se observă astfel că, organul fiscal deși a calificat venitul în discuție ca un venit obținut din prestarea unor servicii de consultanță, încadrându-le la dispozițiile art. 115 alin. 1 lit. i Cod fiscal, coroborat cu pct. 3 din HG nr.44/2004, iar nu la venituri obținute din redevențe conform art. 115 alin. 1 lit. d, coroborat cu pct. 2 din HG nr. 44/2004, totuși, procedând la aplicarea directă a Convenției, a reținut incidența dispozițiilor cuprinse la art. 13 pct.3 din Convenție ce reglementează noțiunea de „redevență”, deși trebuia să rețină incidența dispozițiilor cuprinse la pct.23 al Convenției conform cărora „elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant de oriunde provin, care nu au fost menționate în articolele precedente ale prezentei convenții sunt impozabile numai în acel stat”.
Curtea observă astfel, că nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal veniturile obținute din redevență cu cele obținute din servicii de consultanță, redevența vizând orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice proprietate sau drept, indiferent dacă suma trebuie plătită conform unui contract sau prin încălcarea drepturilor legale ale unei persoane, or, serviciile de consultanță prestate de societatea daneză nu pot fi încadrate în această categorie întrucât prin intermediul lor nu s-a valorificat o experiență industrială, comercială sau științifică în înțelesul art.7 alin. 1 pct. 15 Cod fiscal, ci dimpotrivă, respectivele servicii sunt servicii de consultanță în domeniul legal cuprinzând astfel furnizarea de informații, sfaturi, date cu privire la diversele probleme legate de activitatea curentă a reclamantei.
Această distincție rezultă și din pct. 11 pct. 3 din comentariile privind Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca care precizează expres că „în cazul contractelor de prestări servicii, furnizorul se angajează să presteze servicii ce pot presupune folosirea de către respectivul furnizor a unor cunoștințe, abilități și experiențe specifice, dar nu se angajează să transfere aceste cunoștințe, abilități și experiențe specifice celelalte părți”, rezultând astfel că, deși în prestarea unui serviciu furnizorul poate să-și folosească cunoștințele, abilitățile și experiențele specifice, aceasta nu se confundă cu transmiterea acelor informații privind experiența câștigată în domeniul industrial, comercial sau științific contra unei remunerații denumită ”redevență”.
În condițiile în care se concluzionează că venitul în discuție nu poate fi cuprins în noțiunea de „redevență” reglementată de art. 13 pct. 3 din Convenție, iar din studiul Convenției, Curtea reține că această categorie de venit (cea obținută din serviciul de consultanță) nu este tratată separat în celelalte articole ale Convenției, în speță, organele fiscale trebuiau să procedeze la aplicarea dispozițiilor cuprinse la pct. 23 din Convenție conform cărora „elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant de oriunde provin, care nu au fost menționate în articolele precedente ale prezentei convenții sunt impozabile numai în acel stat”. De asemenea, trebuie luate în considerare și dispozițiile cuprinse la art. 7 alin. 1 din Convenție, conform cărora „beneficiile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acest stat în afară de cazul când întreprinderea exercită activitatea sa în celălalt stat contractant printr-un sediu permanent aflat în acest stat”.
Avand in vedere aceste considerente, precum si faptul ca sentinta instantei de fond nu face referire la Conventia privind evitarea dublei impuneri, desi organul fiscal a inlaturat apararile reclamantei inca din faza contestatiei administrative, prin raportare la dispozitiile acestei Conventii –actele administrativ fiscale contestate apar ca fiind nelegale sub acest aspect si implicit, sentinta recurata care le mentine.
IV.Referitor la cererea in despagubiri a reclamantei pentru prejudiciul cauzat prin actele administrativ fiscale fiscale atacate, cerere precizata in fata primei instante si reiterate in recurs, Curtea retine urmatoarele:
Reclamanta si-a motivat cererea prin aceea ca, desi prin decontul de TVA aferent perioadei 27.12.2007 – 31.05.2009 a solicitat rambursarea TVA de 2.016.440 lei, organele fisale au dispus diminuarea sumei de rambursat cu 292.469 lei, avand in vedere prejudiciul cauzat in acest mod, se impune despagubirea reclamantei de la data de 11.08.2009, a expirarii termenului de 45 zile de la inregistrarea decontului - 25.06.2009, conform art.70 coroborat cu art.120 alin.7 si art.124 C. proc. fisc, cu majorari de 0,1%/zi intarziere.
Dispozitiile fiscale relevante ale art.124 C. proc. fisc, stipuleaza ca „Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobanda din ziua urmatoare expirarii termenului prevazut la art.117 alin.2 sau art.70, dupa caz. Acordarea dobanzii de face la cererea contribuabililor”.
Asadar, dispozitiile mentionate constituie o aplicatie speciala pentru angajarea raspunderii civile in materie fiscala, aplicandu-se doar in cazurile si conditiile circumstantiate de legislatia fiscala.
Conform textului, dreptul la dobanda al contribuabilului este recunoscut pentru toate ipotezele privind sumele de restituit sau de rambursat de la buget enumerate limitativ la art.117 alin.1 lit.a-h C. proc. fisc, din ziua urmatoare expirarii termenului prevazut la art.117 alin.2 sau art.70.
Intrucat dispozitiile art.117 alin.2 C. proc. fisc nu se aplica in situatia de fata, acestea vizand un termen special pentru sumele de restituit reprezentand diferente de impozite in cazul persoanelor fizice, raman de analizat dispozitiile art.70 C. proc. fisc, care constituie dreptul comun in materie fiscala privind termenul de solutionare a cererii.
Astfel, potrivit art.70 alin.1, cererile depuse de contribuabil in conditiile Codului de procedura fiscala se solutioneaza in termen de 45 de zile de la inregistrare, iar conform alin.2, in situatiile in care pentru solutionarea cererii sunt necesare informatii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeste cu perioada cuprinsa intre data solicitarii si data primirii informatiilor solicitate.
Totodata, date fiind ipotezele diferite care determina restituirea sumelor, este de observat legistatia secundara in materie, in speta nefiind vorba despre o inspectie fiscala anticipata efectuata numai pentru soluționarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare, careia sa-i fie aplicabile dispozitiile Ordinului nr.1330/2005, ci despre o inspectie fiscala partiala dispusa prin decizia initiala de solutionare a contestatiei administrative, care a condus la prelungirea termenul de soluționare a cererii de rambursare a reclamantei din 25.06.2009, până la obținerea informațiilor necesare emiterii unei decizii, dupa refacerea inspectiei fiscale si, avand in vedere ca reclamanta a inteles sa urmeze ulterior o noua procedura a contestatiei administrative, iar decizia data in solutionarea acesteia a fost atacata in instanta conform art.218 alin.2 C. proc. fisc, termenul se prelungeste automat pana la pronuntarea unei hotarari irevocabile.
Oricum, restituirea sumelor datorate reclamantei si a dobanzilor fiscale aferente nu poate fi dispusa direct de catre instanta, avand in vedere dispozitiile Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobanzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depasirea termenului legal, cuprinse in anexa la OMFP nr.1899/2004, dispozitii aplicabile inclusiv in speta de fata.
Potrivit cap.II din Anexa, contribuabilii au dreptul la dobanda pentru sumele nerestituite sau nerambursate in termenele prevazute de Codul de procedura fiscala –in vechea reglementare – dobanda stabilita de acelasi act normativ, insa potrivit pct.4 din cap.II, plata dobanzii se va face numai in baza unei cereri exprese a contribuabilului depuse la organul fiscal competent si nu din oficiu, in acord cu dispozitiile actuale ale art.124 teza a II-a, C. proc fisc.
Totodata, potrivit dispozitiilor aceluiasi capitol, pct.6 alin.3, daca se constata ca cererea este intemeiata se va intocmi un proces verbal privind calculul dobanzilor dupa modelul aprobat prin ordin al ministrului finantelor publice, care va fi insotit de un referat motivat, avizat de conducatorul organului fiscal.
In fine, potrivit pct.8, daca contribuabilul intregistreaza la data platii dobanzilor obligatii fiscale restante, plata acestora se va efectuta numai dupa efectuarea compensarii si emiterea unei note de compensare, iar conform pct.10, atat procesul verbal privind calcului dobanzilor cat si nota de restituire si/sau compensare, constituie acte administrative fiscale si se comunica contribuabilului, ceea ce inseamna ca pot fi atacate printr-o contestatie administrativa, conform dispozitiilor art.205 si urm. C. proc. fisc.
Asa fiind, cererea de despagubiri a reclamantei, constand in dobanzi fiscale la suma de restituit apare ca fiind prematur formulata, aceasta fiind indreptatita sa obtina dobanzi odata cu sumele de restituit, numai dupa parcurgerea procedurii anterior mentionate.
Pentru toate considerentele de fapt si de drept expuse, in temeiul art.304 pct.9 si 304/1C. proc. civ, si art.312 alin.3 C. proc. civ, recursul reclamantei va fi admis, cu consecinta modificarii sentintei si admiterii in parte a actiunii reclamantei.
Prin urmare, se va dispune anularea Deciziei de impunere nr.311/30.04.2011 și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr.1878/249/10.08.2010 emise de pârâta DGFP T. cu privire la suma totala de 292.469 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare, suma de 99.154 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de persoane juridice nerezidente și suma de 7.833 lei reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit, și în consecință, exonerează reclamanta de obligațiile fiscale menționate.
Va respinge cererea precizatorare a reclamantei privind obligarea pârâtei la plata dobânzii de 0,1%/zi aplicată la suma de 292.469 lei cu titlu de TVA respinsă la rambursare, începând de la data expirării termenului de 45 de zile calculat de la data înregistrării decontului de TVA aferent perioadei 27.12._09, și până la data restituirii efective a sumei.
Cat priveste cheltuielile de judecata, din interpretarea art.274 C. proc. civ, rezulta ca partea cazuta in pretentii este obligata sa plateasca cheltuielile de judecata suportate efectiv de partea ce a castigat procesul, cheltuieli probate ca atare, si deci, desi recurenta-reclamanta este indreptatita la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de solutionarea procesului la fond si in recurs, acestea nu pot fi acordate decat partial, in masura in care au fost dovedite.
Astfel, conform facturii_ din 06.12.2011 – fila 45 dosar recurs, cheltuielile de judecata ale reclamantei constand in asistenta si reprezentare juridica in dosarul de recurs, de 5.398,21 lei, se regasesc in extrasul de cont de la fila 44, in suma de 7.328, 64 lei, reprezentand inclusiv c/val acestei facturi, si vor fi acordate in consecinta, insa nu si cheltuielile cu acelasi titlu efectuate in dosarul de fond al Tribunalului Timis, evidentiate in factura nr._ din 14.04.2011, de 6103,92 lei - fila 152, vol.II, intrucat pentru acesta factura nu s-a depus si dovada aferenta a incasarii sumei.
In consecinta, va obliga pârâta intimată la plata sumei de 5.398,21 lei cheltuieli de judecată – onorariu apărător și la taxele aferente litigiului în fond și recurs, respectiv 58,5 lei taxă de timbru și 0,45 lei timbru judiciar, catre recurenta reclamanta.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de reclamanta . Timișoara împotriva sentinței civile nr.1075/28.09.2011 pronunțată de Tribunalul T. în dosar nr._ în contradictoriu cu pârâta intimată Direcția Generală a Finanțelor Publice T..
Modifică sentința recurată în sensul că admite în parte acțiunea reclamantei . și dispune anularea Deciziei de impunere nr.311/30.04.2011 și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr.1878/249/10.08.2010 emise de pârâta DGFP T. cu privire la suma de 292.469 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare, suma de 99.154 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de persoane juridice nerezidente și suma de 7.833 lei reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit, și în consecință, exonerează reclamanta de obligațiile fiscale menționate.
Respinge cererea reclamantei privind obligarea pârâtei la plata dobânzii de 0,1%/zi aplicată la suma de 292.469 lei cu titlu de TVA respinsă la rambursare, începând de la data expirării termenului de 45 de zile calculat de la data înregistrării decontului de TVA aferent perioadei 27.12._09, și până la data restituirii efective a sumei.
Obligă pârâta intimată la plata sumei de 5.398,21 lei cheltuieli de judecată – onorariu apărător și la taxele aferente litigiului în fond și recurs, respectiv 58,5 lei taxă de timbru și 0,45 lei timbru judiciar.
Irevocabilă.
Pronunțată azi 17.01.2013 în ședință publică.
PREȘEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR
M. I. Ș. E. P. R. C.
GREFIER
F. C.
Red.MI - 25.03.2013
Thred.FC-25 .03.2013, 2 ex
Primă instanță:Tribunalul T.
Judecător: G. B.
| ← Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 3662/2013.... | Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 4553/2013.... → |
|---|
