Contestaţie act administrativ fiscal. Sentința nr. 356/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA
| Comentarii |
|
Sentința nr. 356/2013 pronunțată de Curtea de Apel TIMIŞOARA la data de 28-06-2013 în dosarul nr. 731/59/2012
ROMANIA
CURTEA DE APEL TIMISOARA Operator 2928
SECȚIA DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR._
SENTINȚA CIVILĂ NR.356
Ședința publică din 28 iunie 2013
P.:M. I.
GREFIER:M. M.
S-a luat în examinare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta ., ., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice A., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterea în fond a cauzei și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 25 iunie 2013, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de 28 iunie 2013.
În termenul de pronunțare se constată depuse la dosar prin registratura instanței la data de 27.06.2013 de către reclamanta ., ., concluzii scrise.
La data de 28.06.2013 se constată depuse la dosar de către pârâta D.G.F.P. A., concluzii scrise.
CURTEA
Deliberând asupra acțiunii în contencios administrativ de față, reține următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr._ la data de 06.06.2012, reclamanta . Fântânele, în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice A. a solicitat modificarea în parte a Deciziei nr.221/18 mai 2012 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, pe cale de consecință, modificarea în parte a următoarelor acte administrativ-fiscale încheiate de către organele de inspecție fiscală ale Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A.: raportul de inspecție fiscală nr.844/19.12.2011 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F-AR 983/19 decembrie 2011, după cum urmează:
În ceea ce privește suma totală de 4.204.984 Iei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii ca urmare a creșterii venitului impozabil al reclamantei după realizarea unor operațiuni de reevaluare a mijloacelor fixe din patrimoniu - desființarea dispozițiilor Deciziei nr. 221/18 mai 2012 privind procedarea la o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță și de cele precizate în decizia atacată, cu consecința înlăturării obligației de plată a acestei sume.
În ceea ce privește suma totală de 1.226.817 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii ca urmare a reconsiderării ca venit impozabil a împrumutului primit de către reclamantă de la . Italia - modificarea Deciziei nr. 221/18 mai 2012 în sensul anulării acestei obligații de plată stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-AR 844/19 decembrie 2011 și prin Decizia de impunere nr. F-AR 983/19 decembrie 2011.
În ceea ce privește suma totală de 38.214 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii ca urmare a calculării de dobânzi la un împrumut fără dobândă acordat . - modificarea Deciziei nr. 221/18 mai 2012 în sensul anulării acestei obligații de plată stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-AR 844/19 decembrie 2011 și prin Decizia de impunere nr. F-AR 983/19 decembrie 2011.
În motivare se arată că în perioada 10 ianuarie - 19 decembrie 2011 reclamanta . a făcut obiectul unei inspecții fiscale. Astfel, prin Avizul de inspecție fiscală nr. 16/25 octombrie 2010 a fost demarat un control având ca obiectiv principal verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată în perioada 1 ianuarie 2007- 30 septembrie 2010 și impozit pe profit în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.
După o perioadă de suspendare care a operat începând cu data de 21 ianuarie 2011, odată cu încetarea condițiilor care au generat suspendarea, inspecția fiscală a fost reluată începând cu data de 2 septembrie 2011.
În acest context, prin Avizul de inspecție fiscală nr. 77/19 septembrie 2011, societatea a fost înștiințată cu privire la demararea unei noi inspecții fiscale, începând cu data de 4 octombrie 2011, având ca obiectiv principal verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru impozit pe profit datorat în perioada 1 ianuarie 2006 - 30 iunie 2011 și taxa pe valoarea adăugată - lunar în perioada 1 august 2006 - 31 august 2011.
În urma controlului desfășurat, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. F-AR 844 din data de 19 decembrie 2011, prin care organele de control au constatat, printre altele, că F. A. a stabilit în mod eronat obligația de plată privind impozitul pe profit potrivit declarațiilor aferente perioadelor verificate, neregulile din înregistrările contabile vizând, sub aspectul obiectului contestației, următoarele 3 aspecte:
1. Înregistrarea de către societatea . (societate cu care F. A. a fuzionat prin absorbție în anul 2009) a unei sume de 12.481.172 lei prin articolul contabil 105=106 alte rezerve, ca urmare a unor operațiuni de reevaluare a mijloacelor fixe din patrimoniu urmate de vânzarea unei părți din aceste mijloace fixe (terenuri arabile): în acest context, organele fiscale au apreciat că suma de 12.481.172 lei reprezintă un element de natura veniturilor și trebuie luat în calcul la stabilirea rezultatului fiscal la 31 decembrie 2007.
2.Înregistrarea unei încasări prin bancă, în baza extrasului de cont din data de 20 ianuarie 2006 de la societatea Saneco SRL Italia, cu suma de 3.028.048 lei (830.603 Euro). Prin nota contabilă nr. 12/31 decembrie 2007 societatea a înregistrat articolul contabil 473 (decontări din operațiuni în curs de clarificare = 141 câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) cu suma de 2.998.643 lei, pentru care societatea nu a putut prezenta acte justificative. D. consecință, organele de inspecție au apreciat că suma de 2.998.643 lei reprezintă un venit impozabil pentru societate pe care urmează să îl ia în considerare la recalcularea profitului impozabil aferent anului 2006.
Înregistrarea în evidența contabilă a unui împrumut acordat societății Finser SPA Italia (în temeiul unui contract de finanțare nr. 95/24 martie 2011, finanțare cu suma de 3.000.000 Euro, fără dobândă) - înregistrare prin articolul contabil 2671.01 „împrumut acordat Finser" 5124 „cont bancă valută" în sumă de 12.342.300 lei. Organele fiscale au apreciat că acest împrumut ar fi trebuit să fie purtător de dobândă, iar această dobândă ar fi trebuit să fie reflectată în contabilitate la data de 30 iunie 2011 pentru a fi avută în vedere la data stabilirii veniturilor societății.
Ca urmare a constatării acestor așa-zise nereguli, organele de control au stabilit în sarcina contestatoarei obligații suplimentare de plată, după cum urmează:
- 4.204.984 lei, reprezentând obligații de plată suplimentare (principal și accesorii) în ceea ce privește impozitul pe profit, rezultate din mărirea masei profitului impozabil cu sume considerate drept elemente similare veniturilor rezultate din impozitarea contului „alte rezerve" 1065 în cuantum de 12.481.172 lei, ca urmare a înstrăinării unor terenuri în anul 2007;
-1.226.817 lei, reprezentând obligații de plată suplimentare (principal și accesorii) în ceea ce privește impozitul pe profit - rezultate ca urmare a considerării împrumutului în valoare de 3.028.048 lei, primit la data de 20 ianuarie 2006 de la societatea Saneco SRL Italia drept un venit impozabil care trebuie luat în calcul la stabilirea rezultatului fiscal la 31 decembrie 2007;
-38.214 lei, reprezentând obligații de plată suplimentare (principal și accesorii) în ceea ce privește impozitul pe profit ca urmare a reconsiderării unui împrumut fără dobândă acordat societății Finser SPA Italia în temeiul Contractului de finanțare nr. 95/24 martie 2011 ca fiind un împrumut cu dobândă, astfel încât dobânzile aferente acestuia trebuiau să fie luate în calcul la stabilirea rezultatului fiscal la 30 iunie 2011.
Ținând seama de veniturile și de cheltuielile deductibile ale societății, odată cu Raportul de inspecție fiscală, DGFP A. a emis și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-AR 983/ 19 decembrie 2011 (denumită în continuare „Decizia"), aceste obligații fiind detaliate după cum urmează: 2.693.620 lei - impozit pe profit suplimentar; 3.246.313 lei - accesorii; 5.939.933 lei - total obligații de plată.
În termenul legal, F. A. a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție, solicitând organelor de control modificarea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. F-AR 844/19 decembrie 2011 în sensul eliminării obligațiilor de plată suplimentare menționate în prezenta acțiune.
Prin Decizia nr. 221/18 mai 2012, ANAF-DGSC a soluționat contestația dispunând:
1.desființarea Deciziei de impunere nr. 983/19 decembrie 2011 pentru suma totală de 4.204.984 lei reprezentând impozit pe profit și accesorii, urmând ca organele fiscale, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere constatată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit ținând seama de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate prin decizie;
2. respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de către F. A. pentru suma totală de 1.265.031 lei reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente operațiunilor de împrumut recalificate de către organele fiscale, apreciind că această datorie a fost în mod corect stabilită de către organele de control;
3. respingerea ca inadmisibilă a contestației formulate de către F. A. împotriva Raportului de inspecție fiscală întrucât acesta nu reprezintă un act administrativ propriu-zis, ci un act premergător emiterii titlului de creanță.
Reclamanta arată că Decizia nr. 221/18 mai 2012 este parțial netemeinică și nelegală, deoarece, pe de o parte, referitor la suma totală de 4.204.984 lei, înțelege să critice soluția ANAF-DGSC doar din perspectiva dispozițiilor privind procedarea la o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță și de cele precizate în decizia atacată; pe de altă parte, reclamanta critică întru totul soluția ANAF-DGSC de respingere ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 1.265.031 lei, dar și soluția procedurală de respingere ca inadmisibilă a contestației în ceea ce privește Raportul de inspecție fiscală pentru considerentele arătate în continuare.
I. Referitor la suma totală de 4.204.984 lei, arată că Decizia nr. 221/18 mai 2012 este nelegală și netemeinică în ce privește dispoziția de reverificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit.
În esență, reclamanta a susținut că soluția de retransmitere a dosarului pentru refacerea controlului chiar și de către o altă echipă, creează premisele unei noi abuzuri existând posibilitatea emiterii unei noi decizii de impunere contrar indicațiilor cuprinse în decizia de soluționare a contestației administrative. Astfel aceasta va reprezenta un nou titlu de creanță, pe care reclamanta va fi nevoită să îl conteste și să solicite suspendarea executării, ceea ce ar conduce la prejudicii de ordin material pentru reclamantă și pericolul de a fi suspusă executării silite cu consecințe ireparabile pentru aceasta.
Conchide că soluția este nelegală întrucât organul de soluționare a contestației avea posibilitatea să lămurească el însuși situația, având la dispoziție toate documentele necesare pentru a stabili dacă în speță a avut loc sau nu o modificare a destinației rezervelor din reevaluare care să determine creșterea venitului impozabil al reclamantei și, în aceste condiții, solicită instanței să constate că nu a avut loc o asemenea modificare a destinației, conform argumentelor prezentate.
II. Cu privire la soluția de respingere a contestației pentru suma totală de 1.265.031 lei – 1.226.817 + 38.214 lei, obligații suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit și accesorii, susține că este nelegală pentru următoarele argumente:
1. Referitor la suma de 1.226.817 lei impozit pe profit și accesorii, decurgând din suma de 2.998.643 lei, considerată drept un venit impozabil pentru societate, reprezentând câștiguri din vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, pentru care societatea nu a putut prezenta acte justificative.
Reclamanta arată că suma decurge din încasarea prin bancă la data de 20.01.2006, pe bază de extras de cont, a sumei totale de 3.028.048 lei - 830.603 euro, de la societatea Saneco SRL Italia, din care reclamanta a înregistrat articolul contabil 473, cu suma de 2.998.643 lei, considerată de organele fiscale ca reprezentând acțiuni cumpărate de societatea italiană de la reclamantă, conform Hotărârii nr.1/19.01.2006.
Totodată, organele fiscale au reținut lipsa actelor justificative din care să rezulte că întreaga sumă tranzacționată reprezintă o operațiune de capital, apreciind în mod eronat că operațiunea constând în contractul de finanțare încheiat de reclamantă prin reprezentantul său dl. M. Pasotti, nu este justificată, întrucât la data încheierii operațiunii, conform datelor obținute de la registrul comerțului, susnumitul nu avea calitatea de reprezentant legal al societății.
De asemenea, organul de soluționare a contestației administrative, a reținut că suma menționată nu poate reprezenta un împrumut care să susțină societatea reclamantă în faza de lichidare, așa cum susține aceasta, întrucât nu s-a pus problema unei lichidări a societății, că dl. M. Pasotti nu avea calitatea de reprezentant egal, nu a semnat olograf și nici nu a pus ștampila pe contractul de finanțare, astfel că nu a existat consimțământul reclamantei la încheierea acestui contract, având în vedere și faptul că voința societății nu a fost concretizată într-o hotărâre A., potrivit legii.
Reclamanta combate concluziile organelor fiscale cu următoarele argumente:
- înregistrarea sumei tranzacționate la data de 20.01.2006 în contul nr.141 a reprezentat de fapt o eroare de contabilitate, în realitate aceasta reprezentând un împrumut acordat de societatea italiană, organele de control neținând cont de explicațiile reclamantei sub acest aspect,
- a făcut dovada existenței contractului de finanțare, în condițiile în care acesta a fost semnat prin corespondență, iar aprecierea că ar fi existat 2 asemenea contracte este inexactă, existând de fapt un singur contract în limba italiană tradus în limba română, care îndeplinește calitatea de document justificativ,
- este irelevantă aprecierea organelor fiscale că reclamanta nu s-a aflat în fază de lichidare, pentru a justifica împrumutul, întrucât acest fapt nu poate schimba voința reală a părților, conform contractului încheiat, după cum este irelevant și scopul împrumutului ci doar natura sumei înregistrate în contabilitate, reclamanta conchizând că suma a reprezentat un împrumut, pe baza contractului de finanțare, care urma a fi restituit și nu un venit ce trebuie impozitat,
- în subsidiar, reclamanta prezintă istoricul acordării acestui împrumut, pe baza căruia conchide că acesta a fost acordat de societatea italiană, pentru ca suma respectivă, împreună cu suma obținută din vânzarea părților sociale aportate de societatea menționată la reclamantă, potrivit hotărârii A. din 19.01.2006, să fie folosite în scopul lichidării datoriei anterioare a reclamantei, conform contractului privind vânzarea de acțiuni de la . 20.09.205, și nu în scopul lichidării societății sale, așa cum eronat susțin pârâtele,
- dl. M. Pasotti, avea calitatea de reprezentant a societății și drept de semnătură în bancă la data încheierii tranzacției și chiar dacă nu ar fi avut această calitate, acesta a confirmat ulterior operațiunea în numele său, conform înscrisurilor depuse la dosar, astfel că a avut loc o ratificare de mandat, valabilă în condițiile art.1546 C. civ., inclusiv prin hotărâre A., acesta semnând și olograf contractul în limba italiană, situație în care lipsa ștampilei nu poate reprezenta un impediment legal, care nu mai are valoare de identificare a unei societăți conform reglementărilor europene în materie.
2. Cu privire la suma de 38.214 lei, reprezentând obligații suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit și accesorii, aceasta decurge din înregistrarea unei plăți externe efectuate la 28.03.2011 către societatea afiliată Finiser SPA din Italia, în valoare de 3.000.000 euro.
În esență, reclamanta apreciază că tranzacția a fost justificată prin contractul de finanțare nr.25/24.03.2011, reprezentând finanțare destinată exclusiv activității societății afiliate, cu rambursare la data de 23.02.2012, finanțare acordată pe bază de hotărâre A. și nepurtătoare de dobânzi conform convenției părților.
Prin urmare, reclamanta consideră că nu datorează impozit pe profit aferent dobânzilor calculate pentru împrumut, iar organele fiscale au reținut în mod greșit incidența Directivei 2008/48/CE din 23. 04.2008, care nu este aplicabilă în spețădeoarece se referă la contractele de credit pentru consumatorii definiți de art.3 din directivă, ceea ce nu este cazul în speță – în realitate fiind vorba despre un împrumut între persoane afiliate, conform art.100 din Legea nr.99/1999, și art.2 alin.2 lit. f din directivă care, totodată, exclude în mod expres aplicarea sa unui contract de credit mai mare de 75.000 euro, conform art.2 alin.2 lit. c.
Apreciind că actul european nu se aplică, reclamanta susține că în mod greșit au fost reținute și prevederile fiscale existente în legislația internă, organele fiscale neputând recalifica operațiunea drept un împrumut cu dobândă, câtă vreme nu au dovedit în mod efectiv că acest împrumut ar fi fost acordat în alte scopuri decât cele stipulate în contract, iar o eventuală dobândă nu putea fi exigibilă decât la data restituirii împrumutului, 23.02.2012, și nicidecum în anul 2011 la momentul efectuării controlului.
III. În fine, reclamanta susține și nelegalitatea soluției de respingere ca inadmisibilă a contestației administrative împotriva RIF, din perspectiva doctrinei în materie, conform căreia, instanța de contencios administrativ trebuia să se pronunțe și asupra legalității actelor pregătitoare care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat.
Pârâta DGFP A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii reclamantei.
Acesta a invocat cu prioritate excepția lipsei de interes a cererii reclamantei cu privire la desființarea Deciziei nr.221/18.05.2012, relativ la suma de 4.204.984 lei, învederând că pentru această sumă s-a dispus desființarea deciziei de impunere, astfel că nu există un interes născut și actual al reclamantei în promovarea acțiunii sub acest aspect.
De asemenea, pârâta a susținut excepția inadmisibilității acțiunii cu privire la anularea RIF, excepție motivată prin decizia menționată, iar pe fond a solicitat respingerea acțiunii, pentru aceleași motive redate în cuprinsul RIF și al deciziei de soluționare a contestației administrative.
Și pârâta ANAF a formulat întâmpinare susținând aceleași motive de fond, precum și inadmisibilitatea acțiunii referitor la dispoziția privind suma de 4.204.984 lei, pe care a apreciat-o ca fiind lipsită de obiect, dată fiind soluția de admitere a contestației și de refacere a controlului cu privire la aspectele ce se circumscriu acestei sume.
Pentru termenul din 22.04.2013, reclamanta a formulat o cerere în probațiune cu înscrisurile anexate conform opisului depus la dosar, pe care susține că nu au fost avute în vedere la soluționarea contestației administrative, solicitând și efectuarea unui expertize contabil-fiscale, cu obiective referitoare pe de-o parte, la schimbarea destinației rezervelor rezultând din reevaluare, care să fi determinat creșterea venitului impozabil al reclamantei, în legătură cu suma de 4.204.984 lei, iar pe de altă parte, la scopul și finalitatea sumei tranzacționate cu societatea . la data de 20.01.2006.
Instanța a admis a parțial proba privind efectuarea expertizei privind obiectivul 1 indicat în cererea de probațiune, apreciind că obiectivul de la pct.2 privește o chestiune de interpretare și aplicare a legii care reprezintă atributul exclusiv al instanței, expertiza fiind efectuată în cauză de către expert contabil B. N. și depusă la dosar pentru termenul din 25.06.2013.
Analizând acțiunea reclamantei în raport cu probatoriile efectuate în cauză, și cu prioritate excepțiile invocate de pârâte prin întâmpinare, instanța constată următoarele:
I. În fapt, pârâtele au invocat două excepții, aceea a inadmisibilității acțiunii cu privire la desființarea Deciziei nr.221/18.05.2012, în soluția de la pct.1 referitoare la suma de 4.204.984 lei, reprezentând impozit pe profit și accesorii, învederând că pentru această sumă s-a dispus admiterea contestației, desființarea deciziei de impunere, cu refacerea controlului și respectarea indicațiilor organului de soluționare a contestației, pârâtele apreciind că acțiunea reclamantei este lipsită de interes și de obiect sub acest aspect. A doua excepție invocată privește inadmisibilitatea acțiunii în petitul privind anularea RIF nr.F-AR 844/19.12.2011, care a stat la baza deciziei de impunere nr.983 emisă la aceeași dată, excepție reținută în cuprinsul Deciziei nr.221/18.05.2012, pe motiv că, potrivit dispozițiilor legale în materie, RIF-ul reprezintă doar un act pregătitor care stă la baza emiterii titlului de creanță, astfel că nu reprezintă un act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat.
Instanța reține că excepția inadmisibilității petitului privind anularea RIF nu se verifică și va fi respinsă din perspectiva dispozițiilor art.18 alin.2 din Legea nr.554/2004, care permit instanței de contencios administrativ să se pronunțe și asupra operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.
Astfel, deși raportul de inspecție fiscală nu reprezintă un act administrativ fiscal producător de efecte juridice conform art.41 C. proc. fisc, ci doar stă la baza emiterii deciziei de impunere ce constituie titlu de creanță, potrivit art.109 alin.2 și art.85 alin.1 lit. b din același act normativ - în condițiile în care acesta a fost atacat în procedurile prevăzute de lege alături de actele administrativ subsecvente, nu se poate spune că este inadmisibilă a priori contestația împotriva RIF, întrucât dacă în urma acestor proceduri actele administrativ fiscale contestate se dovedesc a fi nelegale, constatările care au stat la baza acestora cuprinse în acte premergătoare rămân lipsite de suport și finalitate juridică, tocmai în considerarea acestei rațiuni legiuitorul permițând instanței să se pronunțe și asupra legalității acestor operațiuni, conform dispozițiilor menționate.
Cea de-a doua excepție invocată de pârâte, a inadmisibilității acțiunii în anulare împotriva soluției de la pct.1 din Decizia nr.221/18.05.2012, se privește însă a fi întemeiată.
Într-adevăr, acțiunea reclamantei împotriva actelor fiscale vizând suma de 4.204.984 lei, reprezentând impozit pe profit și accesorii, reținută în decizia de impunere inițială, se impune a fi respinsă ca lipsită de obiect și totodată, de un interes legitim și actual, fără a mai fi analizată în fond, având în vedere că nu mai exista un titlu de creanță valabil, producător de efecte juridice, susceptibil de a fi contestat pe cale administrativă, așa cum o impun dispozițiile art.205 alin.1, coroborat cu art.41 C. proc. fisc, care definește actul administrativ fiscal, decizia de impunere fiind desființată cu privire la suma menționată.
În aceste condiții, sunt lipsite de relevanță motivele invocate de reclamantă în sensul că acesta este expusă la o . prejudicii la refacerea controlului fiscal, există posibilitatea ca organele fiscale competente să nu se conformeze aspectelor reținute în decizia de soluționare a contestației administrative, plus prejudicii decurgând din eventuala executare silită a noii decizii de impunere ce se va emite și necesitatea solicitării suspendării acestei executări.
Aceasta deoarece, pe de-o parte, reclamanta putea invoca eventuale prejudicii doar pe calea unei cereri de suspendare a executării actului administrativ fiscal și numai în situația în care actul se referea la o sumă certă, lichidă și exigibilă decurgând dintr-un titlu de creanță – ceea ce nu este cazul în speță, făcând dovada existenței unui caz bine justificat și a unei pagube iminente, așa cum sunt definite de art.2 alin.1 lit.t și ș din Legea nr.554/2004.
Pe de altă parte, reclamanta are deplina liberate de a contesta pe cale administrativă noile acte administrativ fiscale emise în urma refacerii controlului, conform procedurii prev. de art.205 și urm. C. proc. fisc, și apoi în fața instanței, potrivit art.218 alin.2 din același act normativ, iar în situația în care acestea s-a dovedi a fi nelegale, acesta va putea obține cheltuielile aferente procedurii judiciare, potrivit legii. Cât privește o eventuală executare silită decurgând din titlul de creanță nou emis, aceste aspecte exced controlului instanței de contencios administrativ, întrucât contestația la executare silită în materie fiscală, împotriva titlului executoriu și a actelor de executare efectuate este doar de competența instanței de drept comun, conform dispozițiilor art.172 alin.4 C. proc. civ, așa cum au fost interpretate de doctrina și jurisprudența în materie.
De altfel, în situația în care acțiunea de față a reclamantei ar fi admisă sub acest petit, iar în urma finalizării noii proceduri de contestare, inclusiv pe calea procedurii judiciare, conform art.218 alin.2 C. proc. fisc. ar rezulta o altă sumă datorată cu același titlu - ar echivala cu existența a 2 titluri definitive diferite, pentru aceeași datorie fiscală, ceea ce ar contraveni principiilor legislației fiscale și principiului certitudinii impunerii, recunoscut și de legislația europeană.
În ceea ce privește aprecierea reclamantei potrivit căreia organul de soluționare a contestației avea el însuși posibilitatea de a tranșa aspectele pentru care s-a dispus refacerea controlului, este de observat că, potrivit mențiunilor de la pagina 17 din Decizia nr.221/18.05.2012, organul de soluționare a contestației a reținut că „din analiza documentelor aflate la dosarul contestației nu rezultă dacă societatea, la vânzarea terenurilor a schimbat sau nu și destinația rezervei din reevaluarea aferentă acestora”, respectiv, dacă acest surplus se mai menține sau nu în capitalurile proprii, sau dacă a intervenit momentul modificării destinației rezervei ori al distribuirii acesteia către participanți sub orice formă, organele de inspecție fiscală având obligația de a stabili aceste aspecte, potrivit legii.
Or, în aceste condiții, examinarea directă de către organul de soluționare a susținerilor părții cu privire la aceste aspecte ar fi încălcat dispozițiile art. 213 alin.1 C. proc. fisc, potrivit cu care analiza contestației se face în raport cu documentele existente la dosarul cauzei și în limitele sesizării, și dispozițiile art.94 alin.1 referitoare la atribuțiile inspecției fiscale, echivalând și cu privarea reclamantului de calea contestației administrative a cărei soluție este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, conform art.210 alin.2 C. proc. fisc.
Concluzionând, excepția inadmisibilității acțiunii în anulare împotriva soluției de la pct.1 din Decizia nr.221/18.05.2012 este întemeiată și va fi admisă, cu consecința respingerii cererii fără analiza în fond a susținerilor reclamantei asupra acestui petit.
Prin urmare, concluziile expertizei judiciare efectuate în cauză la solicitarea reclamantei, prin care s-au efectuat constatări asupra aspectelor ce au determinat refacerea controlului, nu vor putea fi valorificate în prezenta cauză, ci doar ca probă extrajudiciară de către reclamantă, în cadrul eventualelor proceduri administrative și judiciare privind actele fiscale ce vor fi emise, în aceleași limite ale refacerii controlului, pe aceeași perioadă și referitor la același tip de obligații fiscale.
II. Pe fond, rămâne de analizat legalitatea actelor administrativ fiscale sub aspectul sumei totale de 1.265.031 lei – 1.226.817 + 38.214 lei, obligații suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit și accesorii, pentru care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă a reclamantei, conform dispoziției de la pct.2 din Decizia nr.221/18.05.2012.
1. Referitor la suma de 1.226.817 lei calculată cu titlu suplimentar ca impozit pe profit și accesorii, decurgând din suma de 2.998.643 lei, considerată de organele fiscale drept un venit impozabil pentru societate, reprezentând câștiguri din vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, pentru care societatea nu a putut prezenta acte justificative, instanța reține următoarele:
Organele fiscale au prezentat două argumente esențiale pentru care suma de 2.998.643 lei, reprezintă un element de natura veniturilor care se ia în calcul la stabilirea profitului impozabil, conform dispozițiilor art.19 alin.1 C. fiscal și Normelor metodologice de aplicare, respectiv, un argument de formă referitor la contractul de finanțare din 19.01.2006, constând în aceea că voința reclamantei nu a fost valabil exprimată, prin acest contract, conform dispozițiilor comune ale Codului civil și celor speciale ale Legii nr.31/1990, cu modificările și completările ulterioare, și un argument de fond, anume că reclamanta nu a prezentat acte justificative, conform cărora suma reprezintă c/val unor operațiuni de capital, așa cum ar rezulta prin înscrierea sumei în contul 141 „câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, sau că suma reprezintă finanțare acordată de către societatea italiană societății reclamante, „cu scopul de a susține necesitățile în faza de lichidare”, așa cum se menționează în contractul de finanțare amintit.
Curtea reține că este fondat argumentul de formă al pârâtelor, potrivit căruia consimțământul societății reclamante nu a fost valabil exprimat conform contractului de finanțare încheiat cu societatea italiană, astfel încât actul să reprezinte un înscris justificativ al operațiunii economice, concretizată în tranzacția bancare din 20.01.2006, conform dispozițiilor legale în materie.
Astfel, reclamanta nu contestă asumarea contractului de finanțare din 20.01.2006, ca act justificativ care a stat la baza tranzacției bancare din aceeași zi, de către dl. M. Pasotti, care nu avea calitatea de reprezentant legal al societății la acea dată, însă susține că actul este valid întrucât operațiunea de finanțare a avut la bază hotărârea A. din 19.01.2006, iar pe de altă parte, toate actele de gestiune a societății efectuate de susnumitul a fost ratificate ulterior, conform hotărârii A. din 15.06.2012, depusă la dosarul cauzei.
Motivația reclamantei nu poate fi primită, întrucât hotărârea A. nr.1 din 19.01.2006 – filele 482, 483 dosar, referitoare la aportul de capital la societății italiene Saneco SRL, a fost semnată de către dl. Ferrari R. ca reprezentant legal al societății, iar conform art.4 din hotărâre, aceeași persoană este investită prin decizie a coasociaților, ca reprezentant legal și administrator cu puteri depline al ., până la data revocării acestuia.
Așa fiind, este irelevant sub acest aspect faptul că, dl. M. Pasotti a devenit administrator al societății abia la data de 04.06.2007, conform mențiunilor din registrul comerțului, iar hotărârea A. a . din 15.06.2012, conform procesului-verbal al ședinței de la filele 501- 504 dosar fond – potrivit căruia se impune ratificarea actelor de gestiune a societății reclamante, ca societate participantă română, cu referire expresă la contractul de finanțare din 19.01.2006 încheiat cu Saneco SRL, și dispoziția de plată externă nr.442, subsecventă acestuia - nu poate fi valorificată în probațiune, ca ratificare de mandat, in sensul dispozițiilor art.1546 C. civ, așa cum solicită reclamanta, fiind evident că actul este întocmit pro causa, câtă vreme, acesta este ulterior introducerii acțiunii înregistrată la data de 01.06.2012, nefiind avut în vedere de către organul de control și nici de către organul de soluționare a contestației, la emiterea actelor fiscale contestate în cauză.
Concluzionând, actele fiscale contestate în cauză sunt legale sub acest aspect, întrucât tranzacția bancară din data de 20.01.2006 nu a fost dovedită ca operațiune de finanțare a societății, conform contratului de finanțare din aceeași dată, și nici ca operațiune de capital subsecventă hotărârii A. nr.1 din 19.01.2006 - câtă vreme operațiunile nu au fost însușite de către administratorul societății reclamante, în calitate de reprezentant legal al societății la acea vreme, fiind evident că aceste operațiuni se efectuează pentru aducerea la îndeplinire a obiectului de activitate a societății, doar de către administratorul societății sau de către o altă persoană împuternicită în acest scop, dl. M. Pasotti neavând o astfel de calitate, în sensul art.70 alin.1 din Legea nr.31/1990, așa cum arată pârâtele.
În consecință, câtă vreme nu s-a dovedit existența unei operațiuni economice din punct de vedere fiscal, care să justifice suma pe care o concretizează, devin lipsite de relevanță argumentele contabile privind înscrierea sumei în contul nr.141, întrucât acest cont are doar valoarea unui mijloc de evidență contabilă a câștigurilor legale de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, conform funcției contului prevăzute de Ordinul MFP nr.1752/2005, fiind de prisos și examinarea celorlalte argumente de formă și de fond prezentate de părți, inclusiv, susținerea reclamantei cum că această operațiune ar reprezenta de fapt, finanțare pentru achitarea unei datorii anterioare a societății reclamante, conform actelor depuse la dosar.
De altfel, chiar dacă operațiunea ar fi putut fi calificată într-un fel sau altul, conform unor înscrisuri justificative valide, potrivit legii, reclamanta nu a prezentat argumente de drept potrivit Codului fiscal, în sensul că suma tranzacționată nu ar reprezenta un venit de natura celui care se ia în calcul la stabilirea profitului impozabil, contrar susținerilor pârâtelor, care au procedat ca atare, conform pct.12 din HG nr.44/2004. Prin urmare, nu pot fi verificate nici argumentele de fapt ale reclamantei, potrivit cărora, respectiva suma reprezintă un simplu împrumut care nu crește valoarea profitului impozabil - deoarece nu s-a dovedit că suma menționată este aferentă unei operațiuni de finanțare însușită de reprezentantul legal al societății, așa cum s-a arătat, pentru a se putea analiza apoi susținerea acesteia cum că această operațiune ar fi una scutită de la calculul profitului impozabil, potrivit dispozițiilor fiscale în materie.
2. Referitor la suma de 38.214 lei,reprezentând obligații suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, aceasta decurge din înregistrarea unei plăți externe efectuate la 28.03.2011 către societatea afiliată Finiser SPA din Italia, în valoare de 3.000.000 euro, organele de control constatând că operațiunea are drept justificare contractul de finanțare nr.95/24.03.2011.
Conform art.11 alin.2 C. fiscal, organele fiscale au reconsiderat operațiunea drept o tranzacție între persoane afiliate întrucât, pe perioada controlului reclamanta nu a făcut dovada derulării între persoanele afiliate a operațiunilor economice menționate în contractul de finanțare amintit, și au procedat la majorarea bazei de impunere pentru determinarea profitului impozabil cu c/val dobânzilor neevidențiate aferente împrumutului acordat societății italiene, calculând un impozit pe profit suplimentar în valoare de 31.647 lei și accesoriile aferente.
Reclamanta a criticat nelegalitatea actelor contestate sub acest aspect, arătând pe de-o parte, că actul de finanțare nu se circumscrie prevederilor Directivei nr.2008/48/CE din 23.04.2008, așa cum greșit susțin pârâtele, iar pe de altă parte că, dobânda nu a fost stipulată în contract, conform prevederilor exprese ale acestuia, astfel că nu poate reprezenta un venit luat în considerare la calculul profitului impozabil aferent anului 2011.
Nici aceste susțineri ale reclamantei nu se circumscriu unor argumente de nelegalitate, întrucât organele fiscale și-au întemeiat constatările în principal, pe situația de fapt raportat la prevederile legislației interne, respectiv ale art.11 alin.2 C. fiscal și ale pct.34-39 din HG nr.44/2004 – pe care reclamanta nu le-a combătut în concret - acestea invocând doar în subsidiar prevederile directivei amintite.
Mai precis, reclamanta nu a invocat și dovedit că, pe perioada controlului, între persoanele afiliate s-au derulat operațiunile prevăzute în contractul de finanțare, având ca scop organizarea societății italiene „pentru a achiziționa în condiții avantajoase la prețul de piață a producției agricole rezultate din activitatea . care nu se poate vinde pe piața liberă” în așa fel încât aceasta să nu aibă dificultăți economice, așa cum s-a stipulat în contractul de finanțare - întrucât doar în situația în care ar fi dovedit efectuarea acestor operațiuni, reflectate ca atare la calculul profitului impozabil, putea fi pusă în discuție nelegalitatea procedeului organelor fiscale, de a reconsidera tranzacția între persoanele afiliate, conform art.11 alin.2 C. fiscal, cu consecința recalculării impozitului pe profit corespunzător.
Astfel, organele fiscale au avut în vedere, în mod justificat, în special dispozițiile pct.38 alin.2 lit. a din HG nr.44/2004, respectiv, Normele de aplicare a art.11 alin.2 C. fiscal, potrivit cu care „În cazul serviciilor de finanțare între personalele afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează: a. dacă împrumutul dat este în interesul activității beneficiarului și dacă a fost utilizat în acest scop”, precum si cele ale alin.1 din aceleași norme, potrivit cu care: „Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate …. indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru un asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv, împrumutului.”
Prin urmare, în condițiile în care organele fiscale au fost îndreptățite să reconsidere tranzacția între persoanele afiliate ajustând suma venitului sau cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, conform art.11 C. proc. fisc - operațiunea trebuia efectuată conform instrumentelor prevăzute în normele de aplicare mai sus citate, potrivit cărora prețul pieței este constituit în mod imperativ, în principal, din dobânda practicată pentru servicii furnizate în condiții comparabile incluzând comisionul de administrare, fiind deci irelevant dacă în cadrul contractului de finanțare efectiv încheiat între părți s-a prevăzut sau nu o asemenea dobândă pentru împrumutul sau creditul acordat.
Cât privește modul de calcul al dobânzii, organele fiscale au procedat în conformitate cu aceleași dispoziții ale pct.34 alin.3 și 4 din Norme, care stipulează că la examinarea dobânzii trebuie luate în considerare printre altele, suma și durata împrumutului, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, și că „raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă”.
Cum finanțarea a fost acordată pe o perioadă de 11 luni, conform contractului, nu se putea proceda decât la calculul trimestrial al dobânzii, în raport cu dispozițiile normative privind rata dobânzii BNR pentru împrumuturile acordate în valută pentru anul 2011, având în vedere și elementele de schimb valutar conform dispozițiilor menționate - întrucât acest calculul vizează perioada trimestrelor 1 și 2 ale anului 2011, perioadă inclusă în cea verificată conform RIF, și având în vedere că plata impozitului pe profit se face trimestrial, potrivit dispozițiilor fiscale în materie, astfel că începând cu data scadenței, organele fiscale au calculat majorări și penalități de întârziere, potrivit dispozițiilor OG nr.92/2003.
Așadar, nu poate fi primită motivația reclamantei care a susținut că dobânda nu putea fi calculată și reconsiderată profit impozabil, având în vedere faptul că acesta nu a fost prevăzută în contractul de finanțare, și că data scadenței împrumutului este ulterioară perioadei controlului, după cum nu subzistă nici argumentele acesteia conform cărora, în speță nu erau incidente dispozițiile Directivei nr.2008/48/CE din 23.04.2008, în raport cu prevederile specifice sale privind plafonul creditului acordat și calitatea de persoană fizică pe care o implică noțiunea de consumator în sensul directivei.
Acesta deoarece, așa cum s-a arătat, dispozițiile actului european au fost invocate de organele fiscale doar în subsidiar și, cum s-a dovedit legalitatea actelor fiscale din perspectiva legislației interne sub acest aspect, devine irelevant că în speță nu s-ar aplica prevederile directivei, așa cum susține reclamanta, având în vedere și faptul că prin acțiune nu s-a reclamant o eventuală contrariate între dispozițiile interne și europene în materie, care să oblige instanța la un examen comparabil al acestora în speța de față.
În raport cu toate considerentele de fapt și de drept expuse, actele administrativ fiscale contestate în cauză apar ca fiind temeinice și legale, astfel că acțiunea reclamantei se impune a fi respinsă în întregime ca nefondată, luându-se act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată părții căzute în pretenții, conform art.274 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Respinge acțiunea reclamantei ., ., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice A., având ca obiect anularea parțială a Deciziei nr.221/18.05.2012, de soluționare a contestației administrative și a actelor subsecvente constând în RIF nr.844/19.12.2011 și Decizia de impunere nr.F-AR 983/19.12.2011.
Fără cheltuieli de judecată.
Irevocabilă.
Pronunțată azi, 28.06.2012 în ședință publică.
PREȘEDINTE, GREFIER,
M. I. M. M.
Red.:M.I./27.08.2013
Tehnored./M.M./2 ex./27.08.2013
| ← Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 5377/2013.... | Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 18/2013.... → |
|---|
