ICCJ. Decizia nr. 1212/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1212/2010
Dosar nr. 9122/2/2007
Şedinţa publică de la 3 martie 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa nr. 916 din 04 martie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti a fost respinsă ca nefondată acţiunea formulată de SC A.D. SA în contradictoriu cu A.N.A.F.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că prin raportul de inspecţie fiscală din 16 mai 2007 s-a reţinut că, în perioada ianuarie-decembrie 2006, reclamanta a achiziţionat de la diverşi furnizori, bunuri fără TVA, în valoare de 1.056.697 RON, iar de la SC P.I.R. SA bunuri fără TVA în valoare de 1.053.632 RON.
S-a reţinut că aceste bunuri au specificate la U.M. - bucăţi sau set şi la cantitate - 1, în timp ce în comenzile anexate la facturi se specifică bunuri ce formează respectivul „set mobilier”, cantităţile şi preţurile unitare, iar în procesele-verbale de punere în funcţiune, la obiectul recepţiei, se completează cantitatea recepţionată şi preţul unitar.
Instanţa a constatat că bunurile în cauză au o valoare mai mică de 1.500 RON stabilită de lege, motiv pentru care aceste bunuri nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi încadrate în categoria mijloacelor fixe pentru ca societatea să poată beneficia de facilitatea prevăzută la art. 1611 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv scutirea de TVA a achiziţiilor de bunuri care se constituie în active amortizate, definite conform legii.
Astfel, instanţa a concluzionat că întrucât bunurile achiziţionate de societate sub formă de seturi ce constau în birou, cuier, scaun, dulap, cărucior transport piese, containere şi care pot fi utilizate independent, căci folosirea şi funcţionarea unui bun nu este condiţionată de existenţa celorlalte, în mod eronat au fost încadrate de reclamantă în categoria mijloacelor fixe şi a beneficiat de scutire de TVA la achiziţionarea lor.
Aceeaşi concluzie s-a desprins şi în privinţa uneltelor de ambutisat şi a dispozitivelor de injecţie, turnare, control şi termoformare în valoare de 43.819.799 RON achiziţionate de societate fără TVA în aceeaşi perioadă.
Instanţa a constatat că în considerarea celor reţinute prin actul de control, a fost emisă decizia de impunere din 16 mai 2007 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei, printre altele, obligaţia de plată a TVA aferentă acestor achiziţii în sumă totală de 8.726.724 RON şi majorări de întârziere de 407.372 RON.
Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă de A.N.A.F. prin decizia nr. 212 din 25 iulie 2007, obiect al acţiunii de faţă.
Instanţa de fond a constatat că singurul sens, care nu lasă la aprecierea discreţionară a agentului economic, încadrarea în categoria mijloacelor fixe a acestor categorii de bunuri, este acela al folosirii lor împreună, impusă de interdependenţa în funcţionare şi folosire a acestora, concluzionând că atâta timp cât aceste bunuri pot fi utilizate independent de existenţa celorlalte, ele se constituie în obiecte de inventar, nicidecum în mijloace fixe.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A.D. SA, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, susţinând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv „când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii”.
1. Nelegalitatea sentinţei atacate, susţine recurenta-reclamantă, este dată de interpretarea şi aplicarea eronată de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994, interpretare conform căreia „toate componentele unui lot sau set de bunuri ar trebui înregistrate ca obiecte de inventar în toate cazurile în care aceste componente ar putea fi utilizate şi independent unul de altul”.
Or, textul de lege – art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994, care defineşte noţiunea de „mijloc fix”, stabileşte numai două condiţii pentru calificarea acestuia, referitoare la valoarea de intrare (mai mare decât limita stabilită prin H.G.) şi durata normală de utilizare (mai mare de un an), pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe avându-se în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Interpretând greşit textul de lege, arată recurenta, instanţa de fond a mai adăugat încă o condiţie şi anume faptul că aceste bunuri, chiar folosite în loturi sau seturi, nu pot fi încadrate în categoria mijloacelor fixe deoarece „pot fi utilizate independent de existenţa celorlalte”.
Ca atare, susţine recurenta-reclamantă, argumentul potrivit căruia o componentă a setului nu poate fi utilizată fără existenţa celorlalte, nu poate fi reţinut, întrucât lotul/setul respectiv se caracterizează prin însuşirea fiecărui element al mulţimii numită lot/set de a face parte din acea mulţime, fără a se face referire la utilizarea/funcţionarea condiţionată a unui element de altul.
2. În mod eronat, susţine recurenta-reclamantă au fost interpretate şi dispoziţiile art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, potrivit cărora „Nu sunt considerate mijloace fixe, sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi de durata lor de funcţionare normală”.
Folosind cuvintele „anumitor”, „anumite” comenzi în cuprinsul textului de lege, legiuitorul a consacrat o excepţie de la încadrarea bunurilor ca mijloace fixe, arătând că pentru anumite produse sau comenzi, bunurile vor putea fi obiecte de inventar.
Susţine recurenta că această categorie de scule şi dispozitive speciale prevăzute de Legea nr. 15/1994 este cuprinsă în „Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe”, aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, fiind deci evident că trebuie să existe şi scule şi dispozitive speciale care să se încadreze în categoria mijloacelor fixe.
Interpretarea corectă a textului de lege – art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, susţine recurenta, în raport cu scopul pentru a fost edictat este aceea că „în cazul în care sculele sunt folosite de către un agent economic la fabricarea tuturor produselor sale în serie, atunci acest scule şi dispozitive sunt considerate mijloace fixe” şi numai cele care sunt folosite la fabricarea anumitor produse ale sale în serie, şi nu la fabricarea tuturor produselor, deşi speciale, nu vor fi considerate mijloace fixe.
Recurenta-reclamantă critică sentinţa primei instanţe şi pentru faptul că nu a făcut referire la expertiza tehnică efectuată în cauză, expertiză care a constatat că în ceea ce o priveşte a utilizat aceste scule şi dispozitive, despre care face vorbire organul de control, pentru fabricarea tuturor produselor (autoturismelor) care au ieşit pe poarta fabricii, aspect necontestat de intimata-pârâtă.
În fine, recurenta-reclamanta susţine că dacă totuşi intimata-pârâtă arată că legea este neclară, instanţa de fond ar fi trebuit să facă aplicarea în cauză a principiului „in dubio pro reo” şi să-i dea câştig de cauză pentru că nu a încălcat indubitabil o dispoziţie legală.
A fost invocată de către recurenta-reclamantă şi practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care într-o cauză similară – prin decizia civilă nr. 1358 din 11 martie 2009, i-a dat câştig de cauză.
Intimata-pârâtă A.N.A.F. a depus note scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.
Recursul este fondat, astfel că urmează a fi admis potrivit art. 312 C. proc. civ., conform celor ce se vor arăta în continuare:
Procedând la examinarea achiziţiei de bunuri reprezentând seturi de mobilier, baze rulante, containere, unităţi de stocare, analizată la pct. B al raportului de inspecţie fiscală, prima instanţă a reţinut că singurul sens care nu lasă la aprecierea discreţionară a agentului economic încadrarea în categoria mijloacelor fixe a acestor categorii de bunuri este acela al folosirii lor împreună impusă de interdependenţa în funcţionarea şi folosirea acestora.
Reţine prima instanţă că atâta timp cât aceste bunuri pot fi utilizate independent de existenţa celorlalte, ele se constituie în obiecte de inventar şi nicidecum în mijloace fixe. În plus nu este îndeplinită condiţia valorică, limita stabilită prin H.G. nr. 1553/2003 privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe fiind de 1.500 RON.
Dar, aşa cum corect susţine recurenta-reclamantă, art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994 defineşte mijloacele fixe ca fiind „obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, această valoare putând fi actualizată anual, în funcţie de indicele de inflaţie;
b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set”.
După cum se observă, cele două condiţii prevăzute de textul art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994 sunt singurele ce trebuie îndeplinite pentru ca un obiect sau complex de obiecte să fie considerate mijloace fixe, astfel încât argumentul instanţei de fond, în sensul că „atâta timp cât aceste bunuri pot fi utilizate independent de existenţa celorlalte, ele se constituie în obiecte de inventar, nicidecum în mijloace fixe”, apare ca o a treia condiţie pe care textul de lege nu o prevede.
De altfel, expertiza administrată la instanţa de fond a constatat că „toate bunurile menţionate la pct. B din raportul de inspecţie fiscală sunt folosite în loturi şi/sau seturi în cadrul producţiei de masă a SC A.D. SA”, iar folosirea lor independentă nu ar face decât să blocheze fluxul tehnologic de fabricaţie al autoturismelor cu pierderi importante pentru societatea respectivă.
Faptul că în bonurile de recepţie se completează cantitatea recepţionată şi preţul unitar la unele din componentele setului mai mică de 1.500 RON, precizează expertul tehnic judiciar, nu are nicio relevanță, deoarece prin acest lucru nu s-a făcut decât o detaliere a setului, pe componente, pentru a se şti conţinutul fiecărui set, el folosindu-se în producţie ca un tot unitar, adică set sau lot, constituind un mijloc fix şi nu un obiect de inventar.
Ca atare, argumentul instanţei de fond potrivit căruia o componentă a setului nu poate fi utilizată fără existenţa celorlalte nu poate fi reţinut, întrucât lotul/setul respectiv se caracterizează prin însuşirea fiecărui element al mulţimii numită lot/set de a face parte din acea mulţime, fără a se face referire la utilizarea/funcţionarea condiţionată a unui element de altul.
Rezultă deci că instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994, concluzia la care s-ar ajunge conform acestei interpretări fiind aceea că toate componentele unui lot sau set de bunuri ar trebui înregistrate ca obiecte de inventar în toate cazurile în care acestea ar putea fi utilizate şi independent unul de altul.
Trecând la cel de-al doilea motiv de recurs, interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, se constată că şi acesta este întemeiat.
Astfel, potrivit art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, „Nu sunt considerate mijloace fixe, sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricare anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi de durata lor de funcţionare normală”.
Aşa cum corect susţine recurenta-reclamantă, prin folosirea celor două cuvinte „anumitor” şi „unei anumite”, legiuitorul a înţeles să instituie o excepţie de la încadrarea bunurilor ca mijloace fixe, arătând că pentru anumite produse sau comenzi, bunurile vor putea fi obiecte de inventar.
Dar prin faptul că o anumită categorie de scule şi dispozitive speciale prevăzute de Legea nr. 15/1994, este cuprinsă în „Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe”, aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, care la codul 2.1.1.9. prevede clasa „Unelte, dispozitive, instrumente şi truse de scule specializate folosite în industrie”, este evident că există şi scule şi dispozitive speciale care să se încadreze în categoria mijloacelor fixe.
Rezultă astfel, că prin textul de lege enunţat, legiuitorul a instituit două categorii de scule, instrumente şi dispozitive speciale, respectiv – 1) scule, instrumente şi dispozitive speciale care sunt considerate mijloace fixe şi 2) scule, instrumente şi dispozitive speciale care nu sunt considerate mijloace fixe şi pot fi trecute la obiecte de inventar.
Sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale considerate a fi mijloace fixe, printr-o interpretare per a contrario textului de lege – art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, ar fi cele ce se folosesc la fabricarea tuturor/oricăror produse în serie, dar cum nu poate exista niciun instrument, sculă sau dispozitiv special care să folosească la fabricarea oricărui produs în serie, textul legii trebuie raportat în concret, la fiecare agent economic, în funcţie de gama de produse pe care acesta o realizează.
Ca atare, în situaţia în care sculele şi dispozitivele speciale sunt folosite de către un agent economic la fabricarea tuturor produselor sale în serie, atunci aceste scule sunt considerate mijloace fixe.
Expertul tehnic judiciar în lucrarea efectuată a constatat şi el că uneltele de ambutisare – matriţe şi dispozitivele industriale de injecţie, turnare, control şi termoformare care fac parte din capacităţile de producţie ale recurentei-reclamate, au fost utilizate de aceasta nu pentru fabricarea anumitor produse sau comenzi, ci pentru fabricarea tuturor produselor (autoturismelor) care au ieşit pe poarta fabricii, aspect ce nu a fost contestat de intimata-pârâtă.
Cu alte cuvinte recurenta-reclamantă a utilizat acest scule şi dispozitive pentru toate produsele de serie şi nicidecum doar pentru anumite comenzi speciale sau prototipuri, în serii limitate, caz în care în mod corect organul de control fiscal nu le-ar fi încadrat la mijloace fixe.
De precizat că problemele puse în discuţie în prezenta cauză au mai făcut obiectul unei analize, prin decizia nr. 1358 din 11 martie 2009 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie statuând că interpretarea corectă dată celor două texte de lege – art. 3 alin. (2) şi respectiv art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, este aceea că bunurile în cauză sunt considerate mijloace fixe şi nu simple obiecte de inventar.
Aşa fiind, recursul declarat de reclamantă se priveşte ca fondat şi, în baza art. 312 C. proc. civ., va fi admis, iar sentinţa instanţei de fond modificată în tot, în sensul că se va admite acţiunea reclamantei şi se va dispune anularea deciziei nr. 212 din 25 iulie 2007 emisă de A.N.A.F., a raportului de inspecţie fiscală din 16 mai 2007, precum şi a deciziei de impunere din 16 mai 2007 prin care au fost puse în executare măsurile dispuse prin raportul menţionat, având ca obiect suma de 9.134.096 RON.
Va fi obligată pârâta A.N.A.F. să restituie reclamantei suma de 9.134.096 RON, reprezentând 8.726.724 RON TVA suplimentar şi 407.372 RON majorări de întârziere a plăţii TVA către bugetul de stat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de SC A.D. SA Argeş împotriva sentinţei civile nr. 916 din 04 martie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti.
Modifică în tot sentinţa atacată în sensul că: admite acţiunea formulată de reclamanta SC A.D. SA.
Dispune anularea deciziei nr. 212 din 25 iulie 2007 emisă de A.N.A.F., precum şi anularea raportului de inspecţie fiscală din 16 mai 2007 şi a deciziei de impunere din 16 mai 2007 şi obligă pârâta la restituirea sumei de 9.134.096 RON achitată la bugetul de stat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 martie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1063/2010. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 1261/2010. Contencios. Anulare act... → |
|---|
