ICCJ. Decizia nr. 3267/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3267/2010
Dosar nr. 284/59/2008
Şedinţa publică de la 17 iunie 2010
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prima instanţă
Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel Timişoara reclamanta SC M.G.R. SRL Chişineu-Criş în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:
1. anularea parţială a Deciziei ce impunere nr. 115 din 30 august 2007 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.F.P. Arad în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 3649 din 30 august 2007 întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabilii Mijlocii din cadrul D.G.F.P Arad, pentru suma de 1.111.482 ron, ca fiind nelegală, din care:
a) 247.159 ron, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi – persoane juridice nerezidente, din care:
- 835 lei, impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator, stabilit cu încălcarea dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc.;
- 55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile transportatorilor nerezidenţi, stabilit cu încălcarea dispoziţiilor art. 8.3. din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Italia, art. 118 C. fisc. şi pct. 2 din Decizia Comisiei Centrale nr. 2/2005;
- 190.773 ron, reprezentând suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România, stabilit cu încălcarea dispoziţiilor art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri între România şi Italia şi Protocolul adiţional;
- 106.613 ron, reprezentând TVA suplimentară, stabilită cu încălcarea dispoziţiilor art. 1341 C. fisc. şi pct. 16 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2004, art. 7 din Legea nr. 31/1990;
- 757.710 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, stabilit cu încălcarea dispoziţ iilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (4) lit. b) C. fisc., art. 11.4 din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Italia, 9, 21 alin. (2) lit. b) din secţiunea 1, cap II. pct. 36 din secţiunea 3, cap. II, pct. 44 lit. b) şi 45 din secţiunea 6, cap. II şi pct. 59 alin. (1) lit. a) din secţiunea 7 cap. II, din Reglementarea conformă cu Directiva a IV a CEE, privind situaţiile financiare anuale, aprobată prin O.M.F.P nr. 1752/2005, cu majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente:
2. restituirea sumei de 44.246 ron, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de calculator, achitat fără a fi datorat.
3. restituirea sumei de 1.111 482 ron plătită de reclamantă prin achitare voluntară şi executare silită în baza actului administrativ fiscal a cărui anulare o solicită, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că prin raportul de inspecţie fiscală nr. 3649 din 30 august 2007 întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.F.P. Arad, organul de control a stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.207.672 lei, din care: 16.840 ron, reprezentând contribuţie la fondul de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap; 234 321 ron reprezentând impozit suplimentar pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice nerezidente; 106.876 ron, reprezentând TVA suplimentară; 849.635 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, la care se adaugă majorări şi penalităţi de întârziere aferente.
Reclamanta a arătat că organul de control nu a ţinut seama de toate elementele stării de fapt, motiv pentru care contestă ca nedatorate şi nelegale următoarele sume: 247.159 ron, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice nerezidente din care: 835 lei, impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator: 55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile transportatorilor nerezidenţi; 190 773 ron, reprezentând impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România constatat la punctele III noiembrie 1, 3 şi 4 din Raportul de inspecţie fiscală; 106.613 ron, reprezentând TVA suplimentar, constatat la punctul III.12 din Raportul de inspecţie fiscală; 757.710 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, constatat la punctele III.13. anul 2004 - punctele 3, 4, 5, anul 2005-punctele 2, 3, 4, 6, 7, anul 2006-punctele 2, 3, 5, 6, 7.
S-a mai arătat că organul de control a constatat eronat că suma de 20.553 ron reprezentând impozitul pe veniturile realizate în România de persoane nerezidente aferente majorărilor de întârziere datorate în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România, era nedatorată.
Referitor la suma de 44.246 ron (achitată fără a fi datorată) + 835 ron (impozit suplimentar), reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de calculator (pct. III noiembrie 1 din raportul de inspecţie fiscală), s-a precizat că nu este datorată, deoarece plăţile efectuate către IBM W.T.C. SUA nu reprezintă o redevenţă în sensul art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc., care să fie impozabilă în România în baza art. 115 alin. (1) lit. d).
S-a arătat că organul de control a calculat impozit pe r edevenţă suplimentar de 835 ron, aceasta este suma referitoare la care solicită anularea deciziei de impunere, iar pentru diferenţa evidenţiată şi achitată de reclamantă, de 44.246 ron, solicită restituirea acesteia ca fiind nedatorată.
Referitor la suma de 55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi din activitatea de transport (pct. III noiembrie 3 din raportul de inspecţie fiscală) s-a susţinut că organul de control a stabilit că în perioada 19 martie 2004 – 05 mai 2005, reclamanta trebuia să calculeze, să reţină şi să achite impozitul pe veniturile realizate în România din activităţi de transport de către persoane nerezidente.
S-a precizat că veniturile transportatorilor nerezidenţi nu sunt impozabile pe teritoriul României, ci în ţara lor de rezidenţă. Iar reclamanta nu avea obligaţia să calculeze, reţină şi achite impozitul aferent stabilit de organul de control.
Referitor la suma de 190.773 ron, reprezentând impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România (pct. III noiembrie 4 din raportul de inspecţie fiscală) s-a arătat că această sumă a fost stabilită eronat de către organul de control, deoarece potrivit Protocolului adiţional la Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Italia, printre veniturile menţionate la art. 23, care se impozitează în statul de rezidenţă al beneficiarului de venit, adică în speţă Italia, sunt incluse şi veniturile ce derivă din activităţile de control calitativ şi cantitativ al mărfurilor, de asistenţa tehnică şi de specializare profesională a personalului, precum şi veniturile derivând din executarea unor expertize sau din prestarea altor servicii nemenţionate expres în convenţie.
r eferitor la suma de 23.162 ron, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în probă de către SC T.C.E.B. SRL, a susţinut că TVA suplimentară a fost stabilită eronat, întrucât nu a intervenit transferul proprietăţii.
Reclamanta a arătat că suma de 83.451 ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare şi management în vânzări achitate de societate, nu este datorată deoarece a încheiat 2 contracte de prestări de servicii de administrare şi management în vânzări cu SC M.M.C. SCS. şi SC M.M.T. SCS. î n baza acestor contracte, administratorul societăţii dl. E.M., a transferat parte din atribuţiile sale acestor societăţi.
Organul de control nu are dreptul să cenzureze modalitatea în care o societate, prin administratorul său, înţelege să îşi gestioneze activitatea. Având în vedere că administratorul societăţii a înţeles să delege directoratul societăţii cu atribuţii executive unei alte persoane şi, pe de altă parte, a intenţionat să controleze modul de administrare curentă a societăţii, aceasta a fost formula pentru care a optat.
Reclamanta a arătat referitor la suma de 183.164 ron + 54.784 ron + 10.609 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi M. S.p.A, G.S. S.p.A . şi T. S.p.A . (anul 2004 pct. 3, anul 2005 pct. 2, anul 2006 pct. 6) ca serviciile prestate de M. S.p.A., G.S. S.p.A. şi T. S.p.A. au cuprins: asistenţă tehnică pentru montajul maşinilor şi a liniilor de producţie; pregătirea profesională a angajaţilor; asistenţă în coordonarea achiziţiilor; demararea producţiei, coordonarea angajării personalului, a vânzărilor, analiza pieţei şi marketing. Aceste servicii sunt legate de implementarea investiţiei pe care asociaţii societăţii M. S.p.A şi G.S. S.p.A . au făcut-o în România, de demararea şi asigurarea funcţionării societăţii.
Organul fiscal nu poate încălca principiul libertăţii contractuale, astfel dacă părţile au optat pentru varianta contractului de consultanţă în locul angajării directe a persoanelor implicate în implementarea investiţiei, acest lucru nu poate fi sancţionat fiscal cu nedeductibilitatea, pentru că, dacă toate aceste persoane ar fi fost angajate direct de M.G.R. SRL , nu s-ar fi pus nici un moment problema deductibilităţii cheltuielilor cu acest personal. Acest tip de cheltuieli au scăzut în timp, ceea ce dovedeşte încă o dată faptul că ele au fost angajate de societate pentru implementarea investiţiei din România şi că nu au fost inutile, ci dimpotrivă au dus la dezvoltarea independentă a societăţii.
Reclamanta a mai arătat că sumele de 37.680 ron + 109.449 ron+106.500 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestări servicii de administrare de către SC M.M.C. SCS., SC M.M.T. SCS. şi SC B.A.C. SCS. (anul 2004 pct. 4, anul 2005 pct. 3, anul 2006 pct. 2) acestea sunt deductibile. Reclamanta a menţionat că serviciile facturate au fost prestate, iar modul în care persoana prestatoare a serviciilor a înţeles să încaseze indemnizaţia cuvenită, nu poate fi cenzurat de organul fiscal.
Referitor la suma de 13.920 ron+ 940.879 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate în baza contractelor încheiate cu furnizorii societăţii, în lipsa facturilor fiscale (anul 2005 pct. 6, anul 2006 pct. 5), reclamanta arată că a procedat corect cu privire la modul de înregistrare a acestor cheltuieli, cheltuielile fiind în contul 408 – facturi nesosite, în baza contractelor încheiate cu SC M.M.C. SCS., SC M. M.T. SCS. şi SC G.S. S. p .A, care reprezintă document justificativ al cheltuielii.
Se mai arată referitor la modul de înregistrare a veniturilor din diferenţele de curs valutar pentru trimestrele II şi III din 2005 şi trim. I, II şi III din 2006 (anul 2005 pct. 7, anul 2006 pct. 7) că organul fiscal nu are nici o bază legală pentru recalcularea impozitului pe profit la sfârşitul trimestrelor I, II şi III din cursul unui an calendaristic şi fiscal, diferenţele de curs valutar au fost înregistrate din punct de vedere contabil, pentru evidenţa internă a societăţii.
Prin întâmpinare, pârâtele au solicitat respingerea acţiunii întrucât reclamanta nu a probat realitatea şi necesitatea prestărilor serviciilor de către SC M. SPA, SC G.S. SPA, T. SPA, SC D.V.F.C. SCS şi B. SRL, motiv pentru care cheltuielile nu sunt deductibile fiscal.
S-a mai arătat că societatea nu a prezentat nici un document în justificarea prestării efective a serviciilor facturate de SC D.V.F.C. SCS, respectiv rapoarte de lucru, deşi potrivit clauzei contractuale IV. Drepturile şi obligaţiile consilierului din contractul din 17 iunie 2004, consilierul era obligat să înainteze rapoarte periodice, lunar, dar chiar şi mai des, în care să prezinte activitatea desfăşurată.
Cheltuielile în suma totală de 677.244.804 ROL facturate de SC D.V.F.C. SCS, astfel cum sunt calculate prin anexa nr. III 13.4 la Raportul de inspecţie fiscală, pentru care societatea reclamantă nu a prezentat în justificare situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piaţă, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil aferent anului 2004.
În justificarea deductibilităţii fiscale a serviciilor facturate cu factura din 15 noiembrie 2005 emisă de T. SPA nr. 208 din 29 martie 2005 şi nr-328 din 14 mai 2005, sau factura din 2 februarie 2007 emisă de SC G.S. SPA, au fost justificate doar cu extrasele de cont pentru sumele plătite prin card de diverse persoane străine, care nu reprezintă documente care să ateste necesitatea prestării serviciilor.
Reclamanta avea dreptul de a înregistra cheltuieli cu prestări servicii în cuantumul pe care îl considera necesar pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii sale, dar din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt deductibile doar dacă sunt justificate cu documentele prevăzute expres la art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare, coroborate cu pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2001, cu modificările ulterioare, contractul fiind doar una din condiţii, dar nu singura.
Cheltuielile cu prestările de servicii facturate de furnizorii externi SC M. SPA, SC G.S. SPA, T. SPA şi B. SRL precum şi cheltuielile cu serviciile de consiliere facturate de SC D.V.F.C. SCS, pentru care nu au fost prezentate documentele justificative care să probeze realitatea şi necesitatea prestării respectivelor servicii, legal au fost constatate de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil, motiv pentru care în mod corect s-a respins contestaţia societăţii pentru suma de 248.557 lei reprezentând impozitul pe profit aferent acestui tip de cheltuieli, precum şi accesoriile aferente.
Organele de inspecţie fiscală au constatat la Cap.III.13 impozit pe profit ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil pe perioada 2004 – 2006, cheltuielile de administrare, pe motiv că SC M. M.C. SCS nu a fost numită ca societate de administrare prin actul constitutiv al SC M.G.R. SRL, numire care pentru a fi opozabilă terţilor, ar fi trebuit să fie înregistrată la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, unde, figurează ca administrator dl. M.E.
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad a arătat referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu prestarea serviciilor de management în vânzări şi consultanţă în promovarea vânzărilor facturate de SC M. M.T. SCS, B.A.C. SCS şi G.S. Spa, facturate de prestatori, în condiţiile în care unele facturi au fost emise în perioada anterioară datei de înfiinţare a societăţilor prestatoare ca persoane juridice şi totodată nu este justificată prestarea efectivă a serviciilor.
Organele de inspecţie fiscală au mai constatat nedeductibilitatea cheltuielilor de management în vânzări şi consultanţă în promovarea vânzărilor, facturate în perioada 2005 – 2006, după data înfiinţării societăţilor prestatoare, pe motiv că nu este justificată realitatea şi necesitatea acestor servicii cu documente justificative legale, potrivit art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare prevede coroborat cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Pârâta a arătat referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 23.162 lei aferentă utilajelor, lăsate în proba SC T.C.E.B. SRL din Piatra Neamţ, societatea contestatoare datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2006, în condiţiile în care din acordurile încheiate cu respectiva societate, rezultă că perioada de probă a utilajelor a expirat la data de 31 decembrie 2006.
După expirarea perioadei de probă pentru utilajele agricole date în probă la SC T.C.E.B. SRL Piatra Neamţ respectiv la 31 decembrie 2006 a avut loc transferul proprietăţii bunurilor, moment în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, astfel organele de inspecţie fiscală, legal au procedat la calculul taxei pe valoarea adăugată suplimentară în suma de 23.162 lei, motiv pentru care, în mod corect s-a respins ca neîntemeiată contestaţia societăţii pentru acest capăt de cerere.
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad a arătat că se datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 83.451 lei, taxă aferentă prestărilor de servicii de administrare şi management în vânzări, în condiţiile în care societatea reclamantă nu probează cu documente prestarea efectivă şi necesitatea acestor servicii.
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad a precizat referitor la impozitul suplimentar pentru veniturile obţinut din România de persoane juridice nerezidente în sumă de 190.773 lei că în baza contractului de prestări servicii nr. 42 din 20 ianuarie 2004, SC M.G.R. SRL a efectuat plăţi în valută în perioada martie 2004 – martie 2007 către firma M. SPA din Italia.
S-a susţinut că se datorează impozit pe redevenţe suplimentar în sumă de 101.207 lei şi respectiv impozit pe veniturile din servicii prestate în România în sumă de 89.566 lei, în total suma de 190.773 lei, având în vedere că nici în timpul controlului, nici pe parcursul parcurgerii procedurii prealabile nu au fost prezentate documente justificative şi nici nu au fost motivate în vreun fel de ce nu au fost calculate aceste sume.
Prin sentinţa nr. 349 din 9 noiembrie 2009, Curtea de Apel Timişoara - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia prematurităţii acţiunii, invocată de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad.
A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC M.G.R. SRL , în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
A anulat în parte următoarele acte administrativ fiscale.
- Decizia de impunere nr. II 5 din 30 august 2007, emisă de Activitatea da Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Arad în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 3649 din 30 iunie 200, întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Arad;
- Decizia nr. 133 din 23 aprilie 2003, emisă de Direcţia generală de sol uţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. A anulat parţial actele fiscale menţionate mai sus cu privire la următoarele obligaţii fiscale ale reclamantei SC M.G.R. SRL:
1. suma de 191.603 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente, din care:
- suma de 835 RON, reprezentând impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator, stabilit cu încălcarea
dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc.;
- suma de 190.773 RON, reprezentând impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România, stabilit cu încălcarea dispoziţiilor art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Italia şi Protocolul adiţional;
2.1. suma de 23.162 RON, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în probă către SC T.C.E. B. SRL, a căror perioadă de probă a expirat;
3. suma de 228.880 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi M. S.p.A. G.S. S.p.A. şi T. S.p.A . (anul 2004 pct. 5, anul 2005 pct. 2, anul 2006 pct. 6), din care :
3.1. suma ce 140. 219 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern M. S.p.A .;
3.2. suma de 77.213 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern G.S. S.p.A .;
3.3. suma de 11 448 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern T. S.p.A ;
A respins acţiunea reclamantei SC M.G.R. SRL cu privire la următoarele obligaţii fiscale:
2.2. a respins acţiunea pentru suma de 83.451 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare şi management în vânzări achitate de reclamantă.
3.1.4, 3.1.5. a respins acţiunea pentru suma de 19.677 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de îs furnizorii externi SC D.V.F.C. SCS. şi SCB. SRL.
3.2. a respins acţiunea pentru suma de 253.629 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestări servicii de administrare de către SC M.M.C. SCS., SC M.M.T. SCS. şi SC B.A.C. SCS . (anul 2004 pct. 4, anul 2005 pct. 3, anul 2006 pot. 2).
3.3. a respins acţiunea pentru suma de 94.379 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate în baza contractelor încheiate cu furnizorii societăţii, în lipsa facturilor fiscale (anul 2005 pct. 6, anul 2006 pct. 5).
A o bligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumelor de:
a) 44.246 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de calculator achitat fără a fi datorat;
b) suma de 191.608 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente;
c) suma de 23.162 RON, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în probă către SC T.C.E. B. SRL, a căror perioadă de probă a expirat;
d) suma de 228.880 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi M. S.p.A., G.S. S.p.A. şi T. S.p.A.
A respins în rest acţiunea formulată de reclamantă.
A obligat pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 40.000 lei, cu titlul de cheltuieli parţiale de judecată.
A r espins în rest cererea reclamantei privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut:
Cu privire la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi.
Pentru suma de 835 lei reprezentând impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui calculator de către IBM W.T.C. SUA s-a reţinut că această sumă nu era datorată, astfel că trebuia restituită reclamantei, la fel ca şi suma de 43.411 Ron, calculată şi plătită din eroare, fără a fi datorată.
În ceea ce priveşte suma de 190.1730 lei impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România, s-a apreciat că firma M. S.p. A , nu datorează impozit pe veniturile obţinute în România, întrucât între România şi Italia s-a încheiat Convenţia de evitare a dublei impuneri.
A considerat instanţa de fond că firma italiană a prestat servicii de asistenţă tehnică pentru montajul maşinilor şi al liniilor de producţie, pregătire profesională a angajaţilor, asistenţă în coordonarea achiziţiilor, analiza pieţei, marketing şi coordonarea angajării personalului, prestaţii care sunt prevăzute în art. 23 din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată între România şi Italia, ca fiind supuse impozitării exclusiv în statul de rezidenţă.
Cu privire la taxa pe valoarea adăugată:
Pentru suma de 23.162 Ron reprezentând TVA pentru bunurile livrate în probă către SC T.C.E.B. SRL, Curtea de Apel a reţinut că perioada de probă nu a expirat în intervalul supus inspecţiei fiscale, astfel că nu a operat transferul dreptului de proprietate, situaţie în care în mod legal reclamanta nu a calculat TVA.
Pentru suma de 83.451 Ron, reprezentând TVA aferent serviciilor de administrare şi management vânzări prestate de SC M.G.R. SRL, instanţa de fond a apreciat că nu s-a probat caracterul efectiv al acestor prestaţii, care au fost efectuate prin dl. M.M., persoană care era atât administrator al reclamantei cât şi SC M.M.C. SRL, astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., pentru deducerea TVA.
Referitor la impozitul pe profit
Pentru suma de 248.557 lei aferentă unor prestări de servicii pe care organul de control le-a apreciat ca fiind efectuate fără documente justificative, s-a apreciat că s-a stabilit greşit impozit suplimentar de 228.880 ron, întrucât cheltuielile cu furnizorii externi M. S.p.A., SC G.S. S.p.A. şi T. S.p.A . au avut caracter efectiv şi necesar.
Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a neadmiterii la deductibilitate a cheltuielilor de prestări servicii de administrare, s-a reţinut că nu s-a probat caracterul efectiv al serviciilor de administrate prestate de SC M.M.C. SRL prin intermediul lui M.M., care are şi calitatea de administrator împuternicit al reclamantei.
Cu referire la cheltuielile decurgând din servicii de consultanţă în vânzări prestate de firma SC B.A.C. SCS prima instanţă a apreciat că serviciile au fost facturate anterior înfiinţării acestei societăţi, în perioada iulie – septembrie 2005, şi ca urmare nu pot fi recunoscute ca deductibile, întrucât societatea nu avea capacitatea de folosinţă.
În ceea ce priveşte cheltuielile efectuate cu firma SC M.M.T. SCS. s-a arătat că nu s-a probat caracterul efectiv al acestora.
Referitor la impozitul suplimentar în sumă de 94.879 lei aferent unor cheltuieli înregistrate fără a avea la baza facturi, s-a reţinut că în mod legal s-a procedat la neadmiterea la deductibillitate a unor cheltuieli pentru care nu au fost emise facturi în cursul anului fiscal.
Instanţa de recurs
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad.
Recursul declarat de reclamantă
În motivele de recurs, reclamanta a criticat soluţia primei instanţe cu privire la suma de 84.351 Ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare şi management în vânzare, achitate de societate, arătându-se că aceste servicii au fost efectiv prestate, şi ca urmare trebuiau plătite, fiind astfel purtătoare de TVA.
S-a susţinut că suma de 19.677 lei impozit pe profit rezultă din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestarea de servicii de la furnizorii SC D.V.F.C. SCS. şi SC B. SRL , nu este datorată deoarece serviciile au fost prestate efectiv, aşa cum rezultă din dovezile depuse la dosarul cauzei.
În ceea ce priveşte suma de 145.428 lei, impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca nedeductibile a serviciilor de administrare prestate de SC M.M.C. SRL şi 101.186 lei, impozit pe profit calculat ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor pentru prestări de servicii de administrare de către SC M.M.T. SCS., s-a susţinut că aceste cheltuieli s-au efectuat în baza unui contract de mandat comercial, care este cu plată, oneros.
Aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal fiind efectiv prestate.
Referitor la suma de 6.915 Ron, impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a sumelor plătite către SC B.A.C. SCS, s-a precizat că acestea au fost plătite, serviciile fiind efectiv prestate de către reprezentantul legal al societăţii, când aceasta era în curs de constituire, invocându-se prevederile art. 53 din Legea nr. 31/1990 republicată, în sensul că actele încheiate de fondatori în numele societăţii înainte de constituire se consideră a fi ale societăţii încă de la data încheierii lor.
În ceea ce priveşte suma de 94.879 lei impozit pe profit, stabilit ca urmare a înregistrării unor cheltuieli în anul 2005, s-a susţinut că pentru aceste prestări erau încheiate contracte, facturile emise în anul 2006, fiind înregistrate corect cheltuielile în contul „facturi nesosite”.
Recursul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Arad
Pârâta a criticat sentinţa primei instanţe., sub următoarele aspecte:
r eferitor la suma de 190.773 lei impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România, s-a arătat că pentru plăţile efectuate către SC B.A.C. SCS şi M. S.p.A., societatea nu a calculat şi achitat impozitul pe veniturile realizate în România de persoane juridice nerezidente, respectiv de know-how şi servicii prestate în România.
S-a precizat că societatea a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală pentru beneficiarii veniturilor, astfel că s-a aplicat cota de 10% prevăzută în Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Italia, întrucât nu s-a probat cu documente justificative - prestarea serviciilor de know-how.
Recurenta a susţinut că prima instanţă a omis să examineze prevederile art. 11 din Convenţia de evitare a dublei impuneri.
Referitor la suma de 44.246 lei, s-a arătat că suma de 43.411 lei a fost calculată de societate şi nu de organul fiscal, situaţia în care acţiunea este inadmisibilă deoarece actul administrativ fiscal nu vatămă interesele reclamantei, sub acest aspect.
Referitor la TVA în valoare de 23.162 lei aferent utilajelor aflate în probă la SC T.C.E.B. SRL, s-a considerat că perioada de probă a expirat la 31 decembrie 2006, utilajele nefiind returnate la expirarea perioadei şi nici nu au fost întocmite facturi fiscale, deşi utilajele erau folosite în continuare.
A susţinut recurenta că prin nepredarea utilajelor a avut loc o livrare de bunuri, beneficiarul devenind proprietarul acestora, astfel că se datorează TVA.
Referitor la suma de 228.880 lei reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii facturate de M. S.p.A., SC G.S. S.p.A. şi T. S.p.A ., s-a arătat că aceste cheltuieli au fost deduse fără a exista documente justificative pentru serviciile prestate, respectiv situaţii de lucrări, procesul-verbal de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate şi de piaţă.
În acest sens au fost invocate ca având aplicabilitate prevederile pct. 48 al Titlului II din H.G. nr. 44/2004.
Din examinarea motivelor de recurs, a legislaţiei aplicabile, a situaţiei de fapt şi a sentinţei pronunţate de prima instanţă, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru motivele care se vor arăta în continuare.
Referitor la suma de 84.351 lei reprezentând TVA aferent serviciilor de administrare şi management.
Administratorul social al reclamantei, dl. E.M. a încheiat cu dl. M.M. un contract de mandat, pentru realizarea de acte de management şi administrare a societăţii.
În acelaşi timp s-au facturat servicii de administrare către SC M.M.C. SCS.
Organul fiscal a apreciat că societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor şi că acestea au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că s-a dedus eronat TVA în sumă de 84.451 Ron.
Înalta Curte arată că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. dreptul de deducere a T.V.A. este condiţionat de efectuarea cheltuielii în folosul unor operaţiuni taxabile.
Operaţiunile taxabile sunt livrările de bunuri sau prestări de servicii asupra cărora se aplică cota de TVA.
Pentru a fi operaţiune taxabilă cu drept de deducere operaţiunea comercială trebuie să fie prestată efectiv şi justificată cu documente.
Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. cheltuieli cu servicii de consultanţă, management şi alte prestări de servicii se pot efectua de societate şi au deductibilitatea fiscală numai dacă contribuabilii justifică necesitatea prestărilor în scopul activităţii societăţii.
Ori, în speţa de faţă, nu s-a făcut o astfel de dovadă, aşa încât cheltuiala respectivă apare ca fiind nejustificată, situaţie în care nu se poate exercita dreptul de deducere a TVA.
Referitor la suma de 145.428 lei impozit pe profit suplimentar, calculat prin excluderea de la deductibilitate a serviciilor de administrare prestate de SC M.M.C. SCS şi SC M.M.T. SCS., Înalta Curte arată:
Contractul de mandat comercial este prin natura sa un contract oneros.
Însă, pentru exercitarea deductibilităţii fiscale, în sensul scăderii de venituri a cheltuielilor efectuate în baza unui astfel de contract, societăţile comerciale trebuie să se supună legislaţiei fiscale.
Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.
În speţă, s-au încheiat contracte, dar contribuabilul nu a justificat necesitatea prestării serviciului, astfel încât corect organul fiscal şi instanţa de fond au apreciat că impozitul a fost stabilit legal.
Cu privire la suma de 19.677 lei impozit suplimentar stabilit prin neadmiterea la deductibilitate a cheltuielilor efectuate cu SC D.V.F.C. SCS şi SC B. SRL, soluţia instanţei de fond este întemeiată deoarece aceste cheltuieli nu au fost justificate şi nici nu s-a probat că au fost efectuate în folosul societăţii, pentru a crea dreptul de deducere.
În ceea ce priveşte suma de 6.915 lei impozit pe profit stabilit prin neadmiterea la deductibile a sumelor plătite către SC B.A.C. SCS.
La data efectuării plăţilor societatea nu era înregistrată ca persoană juridică, astfel încât în lipsa capacităţii de exerciţiu nu avea posibilitatea legală de a încheia raporturi juridice.
Prevederile art. 53 din Legea nr. 31/1990 se referă la actele fondatorilor, făcute pentru societate, în scopul înfiinţării acesteia, cum ar fi spre exemplu încheierea unui contract de închiriere ce urmează a fi utilizat ca sediu social.
Până la înregistrare societatea nu putea efectua acte de comerţ, astfel că plăţile efectuate sunt lipsite de temei.
Referitor la suma de 94.879 lei impozit pe profit calculat prin excluderea de la deductibilitate a unor cheltuieli înregistrate în anul 2005, dar facturate în anul 2006, Înalta Curte arată că exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor este în dependenţă de existenţa unei facturi, astfel că soluţia fiscală este întemeiată.
Referitor la recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad
- În ceea ce priveşte suma de 190.773 lei impozit pe redevenţe şi servicii prestate în România.
Recurenta a plătit către firma M. Spa din Italia, în perioada martie 2004 – martie 2007, suma de 458.324., 26 euro reprezentând c/v serviciilor prestate în România şi know how precum şi suma de 27.912 euro reprezentând costuri personal.
Pentru lămurirea acestei datorii fiscale urmează a se analiza incidenţa şi efectele Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi Italia.
Potrivit art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Italia (Decret nr. 82/1977), elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant, care nu sunt tratate în articolele precedente ale Convenţiei, sunt impozabile numai în acel stat, coroborat cu lit. b) din Protocolul adiţional la Convenţie.
Veniturile realizate în Româna firma M. SPA nu provin din categoria celor reglementate de lit. b) din Protocolul adiţional la Convenţie şi mai mult societatea nu a prezentat pentru serviciile prestate în România de M. Spa documente care să ateste prestarea efectivă a serviciilor, precum situaţii de lucru, rapoarte de lucru, studii de piaţă, etc.
Activităţile celor două societăţi se circumscriu noţiunii de know-how, aşa cum este definită în art. 7 pct. 15 C. fisc. şi de asemenea aceste servicii nu au fost probate cu documente justificative.
În consecinţă, sunt aplicabile prevederile art. 116 C. fisc., în sensul impozitării cu o cotă de 10%, reglementată şi de art. 12 pct. 2 din Convenţia de evitarea dublei impuneri.
S-a aplicat corect cota de 10%, deoarece au fost prezentate certificatele de rezidenţă fiscală, aşa cum reglementează art. 118 alin. (2) C. fisc.
În aceste condiţii critica recurentei este fondată.
Referitor la suma de 23.162 lei
Soluţia instanţei de fond, cu privire la această sumă este întemeiată.
Prin actele adiţionale nr. 2 din 20 decembrie 2006, nr. 3 din 28 decembrie 2006, s-a prelungit perioada de probă până la 31 decembrie 2007 şi respectiv 31 iulie 2008, astfel încât nu se pune în discuţie transferul de proprietate către SC T.C.E.B. SRL, pentru ca astfel să ia naştere obligaţia de plată a TVA, fiind aplicabile prevederile art. 1341 alin. (2) C. fisc. şi pct. 16 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 228.880 lei aferent cheltuielilor cu prestări de servicii facturate către SC M. SPA, SC G.S. SpA şi T. SpA .
Aşa cum s-a precizat mai sus potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu sunt deductibile fiscal cheltuielile privind prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate de societate.
Societatea reclamantă a prezentat contracte încheiate cu prestatorii, dar nu a prezentat documente de natura celor reglementate la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, şi nu a făcut dovada necesităţii prestării acestor servicii, situaţie în care soluţia instanţei de fond este nelegală.
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de reclamantă se va respinge, se va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice, în sensul că se va modifica sentinţa primei instanţe, se va respinge acţiunea şi pentru sumele de 228.880 lei impozit pe profit şi 190.773 lei impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad, în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 394 din 9 noiembrie 2009 a Curţii de Apel Timişoara - Secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în parte, în sensul că, respinge acţiunea pentru suma de 228.880 lei impozit pe profit, compusă din 140.219 lei impozit profit rezultat din considerare ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii – furnizori externi M. – SPA;
- 72.213 lei reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern G.S. SPA;
- 11.448 lei reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern T. SPA;
- pentru suma de 190.773 lei reprezentând impozit suplimentar pe redevenţe şi servicii prestate în România.
Înlătură obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumelor de: 228.880 lei şi 190.773 lei.
Obligă pârâtele la plata sumei de 5.000 lei reprezentând cheltuieli de judecată la fond.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.
Respinge recursul declarat de SC M.G.R. SRL împotriva sentinţei nr. 394 din 9 noiembrie 2009 a Curţii de Apel Timişoara - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 18 iunie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3260/2010. Contencios. Constatare aprobare... | ICCJ. Decizia nr. 333/2010. Contencios. Anulare act de control... → |
|---|
