ICCJ. Decizia nr. 1227/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs

Decizii ICCJ 2011 (Contencios administrativ)

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 1227/2011

Dosar nr. 1536/33/2009

Şedinţa publică de la 1 martie 2011

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 107 din 08 martie 2010, Curtea de Apel Cluj, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de către reclamanta SC R. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii şi a dispus anularea parţială a deciziei nr. 21 din 30 ianuarie 2009, emisă de către D.G.F.P. Cluj, a deciziei de impunere din 31 octombrie 2008 şi a raportului de inspecţie fiscală din 04 noiembrie 2008, ambele emise de către A.F.P.C.M. Cluj, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata următoarelor sume:

- TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 110.849 RON, cu majorările şi penalităţile aferente, aferentă facturilor de închirieri de bunuri imobile emise de către SC C. SRL, SC E.T. SRL şi SC T.N. SRL;

- TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 111.314 RON, cu majorările şi penalităţile aferente, aferentă facturilor emise pentru serviciile prestate de către reclamantă în baza contractului de reprezentare încheiat cu R.H. Polonia;

- Impozitul pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei 4.433 RON, refacturate către V.N.W. AG, reprezentând cheltuieli de consultanţă, amenajare stand digital, servicii publicitare-medalii, bănuţi, eveniment karting publicitate, medalii, diplome, cu accesoriile aferente;

- Impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 18.365 RON, cu majorările de întârziere aferente, rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea salariaţilor reclamantei în localitatea Cluj Napoca;

- Impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 7.757 RON, cu accesoriile aferente, rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu au calitatea de angajaţi ai reclamantei;

- Impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 93.627 RON, cu majorările de întârziere aferente, rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate de către R. Olanda, în baza contractului de repartizare a costurilor din data de 27 martie 2007;

- Impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, în sumă de 37.811 RON, cu accesoriile aferente.

A mai obligat Curtea pârâtele D.G.F.P. Cluj şi A.F.P.C.M. la plata către reclamantă a sumei de 14.009 RON cu titlul de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că prin raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 31 octombrie 2008, s-au stabilit în sarcina reclamantei o serie de obligaţii fiscale suplimentare, obligaţii pe care această instanţă le-a enumerat şi examinat punctual în sentinţa recurată.

1. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată

a) Obligaţia de TVA suplimentară ca urmare a deducerii de către reclamantă a TVA aferentă facturilor emise de furnizori pentru servicii de închirieri de bunuri imobile în perioada 2003-2007.

Instanţa de fond a arătat că aceste operaţiuni sunt, în principiu, scutite de TVA, conferind însă posibilitatea optării pentru un regim de taxare, cerinţa procedurală pentru exercitarea acestui drept de opţiune fiind notificarea adresată organelor competente.

Însă, forma şi efectele notificării, ca act de procedură, sunt guvernate, în opinia instanţei, de legea în vigoare la momentul formulării ei, respectiv, de H.G. nr. 1579/2007, norma procedurală anterioară neputând ultraactiva, în lipsa unei dispoziţii legale exprese în acest sens.

O altă interpretare ar lipsi de efecte juridice prevederea legală conform căreia depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare, relevant fiind şi faptul că legiuitorul nu a circumstanţiat aceste dispoziţii, în sensul în care ele privesc doar operaţiunile derulate începând cu data de 01 ianuarie 2008.

A mai arătat prima instanţă că dreptul material la opţiune al locatorului era actual atât la momentul încheierii contractului, cât şi la cel al depunerii notificării, fiind exprimat tacit prin emiterea unor facturi cu TVA, iar data naşterii lui este stabilită, conform normelor procedurale, prin notificare, cu atât mai mult cu cât operaţiunile de închiriere a imobilelor respective se aflau în derulare la data intrării în vigoare a prevederilor pct. 38 alin. (3) din Normele metodologice date în aplicarea art. 141 alin. (3) C. fisc., iar normele procedurale respective sunt date pentru aplicarea unor prevederi legale de drept substanţial reglementate de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care nu s-au modificat în perioada 2007-2008.

Aşa fiind, ele sunt aplicabile şi operaţiunilor de închiriere în derulare în perioada 2007-2008 şi, prin urmare, furnizorii (în cazul de faţă SC E.T. SRL şi SC C. SRL), aveau dreptul să notifice organului fiscal şi operaţiunile de închiriere pentru care au aplicat regimul de taxare, anterior momentului depunerii cererii.

Prima instanţă a respins susţinerile pârâtei D.G.F.P. Cluj, arătând că legea prevede faptul că data naşterii dreptului este data opţiunii menţionate în notificare şi nu este sancţionată în nici un mod depunerea cu întârziere a acesteia.

Instanţa de fond a apreciat că notificările îndeplinesc toate condiţiile legale pentru a justifica aplicarea regimului de taxare în cazul serviciilor de închiriere prestate de către SC E.T. SRL şi SC C. SRL, pentru care organele fiscale au refuzat deducerea taxei.

Mai mult, în sprijinul celor mai sus arătate poate fi reţinută şi jurisprudenţa comunitară, notificarea taxării unor operaţiuni nefiind apreciată ca cerinţă de validitate, în scopul de a obţine autorizarea organelor în drept, ci de a aduce măsura la cunoştinţa autorităţii fiscale, în scopuri statistice, pentru a evita evaziunea fiscală. Ca o consecinţă, depunerea cu întârziere a notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.

De asemenea, Curtea a mai apreciat că refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere pe motiv că reclamanta nu a fost în măsură să prezinte notificările întocmite de către proprietari nu are nici un suport legal, neexistând stabilită o astfel de obligaţie în sarcina locatarului.

În ceea ce priveşte raporturile contractuale derulate cu SC T.N.P. SRL, instanţa de fond a constatat că această societate a intrat, începând cu anul 2006, în procedura de faliment, prin sentinţa nr. 3684/2006 a Tribunalului Harghita, astfel încât nu avea obligaţia legală de a notifica aceste operaţiuni organului fiscal, începând cu luna martie 2003, întrucât, la data intrării în vigoare a dispoziţiilor legale care impuneau această condiţie suplimentară pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, societatea închiria deja imobilul în regim de taxare.

Astfel, chiar şi în cazul în care furnizorul nu ar fi depus notificări pentru taxarea operaţiunilor de închiriere, acesta ar fi avut posibilitatea de a aplica regimul de taxare, în cazul în care a optat tacit pentru acesta.

A arătat prima instanţă că, din analiza prevederilor art. 221 alin. (4) din H.G. nr. 598/2002, modificată prin H.G. nr. 348/2003, rezultă că proprietarii bunurilor imobile nu aveau obligaţia de a depune o notificare, în situaţia în care au închiriat aceleaşi spaţii în regim de taxare înainte de 01 martie 2003, şi au continuat aplicarea regimului de taxare şi după această dată, considerându-se că au optat tacit pentru regimul de taxare pentru operaţiunile de natura celor prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. o) din Legea nr. 345/2002, respectiv art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, republicată.

A mai arătat Curtea că opţiunea privind taxarea operaţiunilor de închiriere a unui bun imobil nu trebuie să facă referire la contractul încheiat între părţi, respectiv la partea care ia în chirie bunul respectiv. În plus, poate exista situaţia în care un bun imobil se închiriază mai multor persoane, dar se depune o singură notificare, aferentă bunului ca întreg, şi, în consecinţă, la data de 01 martie 2003, se putea opta tacit pentru continuarea regimului de taxare pentru un bun imobil, în cazul în care, pentru acel bun, existau unul sau mai multe contracte de închiriere în derulare, iar prin continuarea facturării cu TVA, după 01 martie 2003, s-a optat tacit pentru închirierea cu TVA a acelui bun imobil identificabil.

Aşa fiind, refuzul dreptului de deducere este justificat doar în cazul în care regimul de taxare a fost aplicat eronat, adică fără ca furnizorul să fi optat pentru taxarea operaţiunii de închiriere, fie tacit, prin continuarea facturării chiriei pentru acel spaţiu cu TVA, fie prin depunerea unei notificări. Având în vedere faptul că nu s-a prezentat nici o dovadă a depunerii unei notificări privind renunţarea la regimul de taxare în cazul bunurilor imobile pentru care s-a optat tacit pentru aplicarea regimului la data de 01 martie 2003, sancţiunea impusă de organele fiscale nu are temei legal.

De asemenea, de remarcat este că obligaţia de a notifica, in termenul de 90 de zile de la data aderării, operaţiunea de închiriere nu incumba SC T.N.P. SRL, datorită faptului că aceasta a intrat anterior în procedura insolvenţei.

Ca atare, refuzul acordării dreptului de deducere pentru suma de 110.849 RON, cu majorările şi penalităţile aferente, facturilor de închirieri de bunuri imobile emise de către SC C. SRL, SC E.T. SA şi SC T.N. SRL, este nejustificat, fiind amendat de către instanţă.

Instanţa de fond a admis însă numai în parte acest petit, cu motivarea că au fost considerate neîntemeiate pretenţiile referitoare la acordarea deducerii pentru suma de 465 RON, cu accesoriile aferente, pentru facturile de închiriere emise de SC R.I. SRL, în condiţiile în care reclamanta nu a făcut dovada faptului că această societate ar fi depus notificarea cerută de dispoziţiile legale mai sus menţionate.

b) Obligaţia de TVA suplimentară aferentă facturilor emise pentru serviciile prestate de către reclamantă în baza contractului de reprezentare încheiat cu SC R.H. Polonia.

Prima instanţă a reţinut că, în cursul anului 2003, societatea, sub fosta sa denumire SC M.L. SRL, a prestat servicii constând în efectuarea de studii, cercetări şi prospecţiuni de piaţă, promovare, asistenţă în stabilirea unei reprezentanţe comerciale, către partenerul extern R.H. Polonia, în baza contractului de cooperare prin care R.H. desemnează SC M.L. SRL ca reprezentant pe piaţa românească până la momentul în care R. îşi va stabili propria identitate juridică în România.

Instanţa de fond a achiesat la argumentele reclamantei conform cărora pentru serviciile prestate de către societate către beneficiari din străinătate privind efectuarea de studii, cercetări, prospecţiuni de piaţa şi promovare nu exista obligativitatea legală a colectării TVA, nici înainte de H.G. nr. 348/2003 şi nici după publicarea acestui act normative, iar modificările aduse art. 33 din H.G. nr. 598/2002 prin H.G. nr. 348/2003 nu pot fi interpretate ca impunând obligativitatea colectării TVA pentru prestarea de servicii privind studii, cercetări, prospecţiuni de piaţă şi promovare, aşa cum eronat au procedat pârâtele.

Curtea a apreciat că ceea ce este definitoriu, pentru stabilirea tratamentului fiscal al acestui contract, este prestarea unei munci intelectuale, respectiv transferul de muncă intelectuală sau de cunoştinţe, sau efectuarea unor documentaţii. Astfel, activităţile de marketing, constând în efectuarea de cercetări, studii, prospecţiuni de piaţă, promovare, publicitate, sunt activităţi complexe, ele se pot înfăptui de specialişti în diverse domenii (economişti specializaţi în marketing, ingineri, sociologi psihologi, matematicieni, etc.), şi se pot efectua fie de un compartiment al firmei, fie solicitând serviciile unei firme specializate în elaborarea unor astfel de studii, iar aceste activităţi reprezintă în fapt servicii specializate asemenea serviciilor consultanţilor, inginerilor, avocaţilor.

Evocând dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 345/2002, instanţa de fond a arătat că prin folosirea sintagmei „şi alte servicii similare”, reiese cu claritate faptul ca legiuitorul nu a dorit o enumerare limitativă, de strictă aplicare şi interpretare a serviciilor furnizate de persoanele impozabile precizate în textul legii, înţelegând să asimileze în categoria operaţiunilor neimpozabile în România, furnizate beneficiarilor nerezidenţi şi alte servicii care prin natura lor îmbracă caracteristicile categoriei de servicii enunţate în mod expres.

2. Impozitul pe profit

a) Impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 9.351 RON pentru servicii de consultanţă, amenajare stand digital, servicii publicitare-medalii, bănuţi, eveniment karting publicitate, medalii, diplome, cu accesoriile aferente, efectuate în perioada 2004-2007.

Prima instanţă a reţinut că prevederile H.G. nr. 1861/2006 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., care arată că „nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea” au intrat în vigoare abia la data de 01 ianuarie 2007, astfel încât, până la acel moment, chiar pentru aceste servicii, reclamanta trebuia să fie în măsură să prezinte documentele indicate în normele metodologice.

Pe de altă parte, a reţinut instanţa de fond că sunt întemeiate susţinerile reclamantei conform cărora aceste cheltuieli sunt justificate parţial, respectiv pentru suma de 4.433 RON, din perspectiva faptului că au fost efectuate direct în scopul realizării de venituri impozabile în baza contractului încheiat cu V.N.W. AG, şi, luând act de faptul că necesitatea efectuării acestor cheltuieli a fost relevată şi prin expertiza contabilă dispusă în cauză, a apreciat Curtea că ele îndeplinesc condiţia esenţială pentru deducerea unor cheltuieli, impusă prin art. 21 alin. (1) C. fisc., şi anume „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.”

b) Impozitul pe profit în sumă de 18.365 RON aferent cheltuielilor cu cazarea salariaţilor reclamantei în localitatea Cluj Napoca, efectuate în perioada 2004-2007.

Instanţa de fond a reţinut că în perioada 2004-2007, societatea a înregistrat cheltuieli cu transportul şi cazarea în localitatea Cluj-Napoca a unor angajaţi, reprezentaţi comerciali, agenţi de vânzări şi persoane din managementul petentei, care îşi desfăşoară activitatea la punctul de lucru din Bucureşti, după examinarea ansamblului probator reţinând Curtea că deplasările făcute de salariaţii menţionaţi în localitatea Cluj-Napoca au reprezentat călătorii în interes de serviciu, pentru participarea la diverse târguri şi expoziţii, întâlniri şi şedinţe.

În aceste condiţii, instanţa de fond a reţinut că cheltuielile de transport şi cazare efectuate de către salariaţi reprezintă cheltuieli deductibile pentru calculul profitului impozabil, pe baza documentelor justificative, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii, organele de control necontestând faptul că aceste documente justificative există şi sunt conforme prevederilor legale (ordine de deplasare), iar deductibilitatea se apreciază în funcţie de prevederile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. şi a H.G. nr. 44/2004, petenta fiind persoană juridică de drept privat.

Pe de altă parte, pentru cazul în care nu ar fi validate cele mai sus expuse, Curtea a apreciat că tratamentul fiscal aplicabil este prevăzut la art. 20 lit. c) C. fisc., întrucât atâta timp cât organele de control consideră veniturile rezultate din refacturarea către V.N.W. AG a cheltuielilor cu cazarea salariaţilor-reprezentanţi comerciali ai mărcii V.N., drept venituri impozabile, în consecinţă cheltuielile respective efectuate în scopul obţinerii unor venituri impozabile ar trebui tratate drept deductibile la calculul profitului impozabil.

c) Impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 17.664 RON cu accesoriile corespunzătoare, aferent sumei de 110.399 RON, reprezentând cheltuieli efectuate cu cazarea persoanelor care nu au calitatea de angajaţi ai reclamantei.

Curtea a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada existenţei contractului scris, încheiat cu beneficiarul acestor servicii de cazare, cel puţin în privinţa sumei de 50.504 RON, cu privire la care se susţine că a fost afectată scopului stimulării vânzărilor proprii, prin acordarea de stimulente clienţilor cu cele mai bune rezultate în vânzarea produselor SC R. SRL, nefiind însă prezentate documente justificative, în sensul C. fisc.

Or, raţiunea acestei dispoziţii este aceea de a evita transferul de valoare fără echivalent din patrimoniul unui contribuabil în cel al altuia, fiind discutabilă încadrarea făcută de către reclamantă, respectiv „alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor”, în condiţiile în care acestea sunt plasate în acelaşi context cu bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, orice analogie între cheltuielile de cazare şi bunurile/serviciile care sunt oferite cu astfel de ocazii fiind exclusă.

A mai reţinut instanţa de fond că o sumă totală de 48.483,27 RON a fost inclusă în costul serviciilor facturate în perioada 2005-2007 de către SC R. SRL către firma V.N.W. AG - beneficiara acestor servicii, iar veniturile din recuperarea acestor cheltuieli prin includerea lor în valoarea serviciilor facturate către V.N.W. AG trebuie tratate ca neimpozabile în baza prevederilor art. 20 lit. c) C. fisc. conform cărora „veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile” reprezintă venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit.

A reluat prima instanţă raţionamentul conform căruia atâta timp cât organele de control consideră veniturile rezultate din recuperarea de la V.N.W. AG a cheltuielilor cu cazarea angajaţilor firmelor colaboratoare sau a persoanelor neangajate, drept venituri impozabile, şi cheltuielile respective efectuate în scopul obţinerii unor venituri impozabile ar trebui tratate drept deductibile la calculul profitului impozabil.

Ca atare, a constatat Curtea că în mod greşit a fost imputat reclamantei impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 7.757 RON, cu accesoriile aferente, rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu au calitatea de angajaţi ai reclamantei, în sumă de 48.483,27 RON, stabilită prin raportul de expertiză, fiind respinse restul pretenţiilor formulate.

d) Impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 93.627 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 585.168 RON cu serviciile prestate de către R. Olanda, în baza contractului de repartizare a costurilor din data de 27 martie 2007.

Examinând înscrisurile depuse în cauză, Curtea a reţinut că au fost puse la dispoziţia echipei de control, respectiv ataşate la dosarul contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, numeroase dovezi ale prestării efective a serviciilor prevăzute în contractul de repartizare a costurilor de către R. Olanda în beneficiul SC R. SRL, în conformitate cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

Aceste cheltuieli sunt deductibile, deoarece ele au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile, iar contribuabilul-persoană juridică are puterea discreţionară de a angaja orice cheltuieli legal efectuate, în vederea producerii de venituri impozabile, precum şi dreptul de a le deduce de la calcularea impozitului pe profit (principiul liberei gestiuni a activităţii comerciale).

Un contract de repartizare a costurilor intra-grup permite societăţilor care îl compun să beneficieze de servicii administrativ-financiare, IT, marketing, resurse umane, de înaltă calificare, la costuri mai reduse decât acelea care ar fi necesare pentru contractarea acestora, în mod individual.

Mai mult, aşa cum a arătat expertiza efectuată în cauză, modalitatea şi algoritmul de repartizare a costurilor a respectat principiile şi liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, neputând fi contestată necesitatea serviciilor prestate de către R. Olanda către SC R. SRL.

3. Impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi.

A reţinut instanţa de fond că în raportul de inspecţie fiscală se arată că, în anul 2007, SC R. SRL România plăteşte contravaloarea a trei facturi, în sumă totala de 236.320 RON (72.000 euro), primite de la R. Olanda prin care i se facturează servicii administrative şi financiare.

Curtea a constatat că certificatul de rezidenţă fiscală al societăţii R. Olanda, valabil pentru anul 2007, a fost prezentat în original, în faza de soluţionare a contestaţiei în conformitate cu dispoziţiile art. 213, alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., conform căruia: „contestatorii, intervenienţii şi împuterniciţii acestora pot să depună probe noi”, dar organul de soluţionare competent a ignorat această probă concludentă în rezolvarea contestaţiei şi a refuzat aplicarea prevederilor convenţiei, invocând argumente străine de cauza care i s-a supus spre soluţionare.

Curtea a concluzionat că veniturilor obţinute de acest nerezident din România li se aplică prevederile Convenţiei încheiate între România şi Regatul Olandei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, ratificată prin Legea nr. 85/1999, iar efectele se produc inclusiv asupra calculului de obligaţii fiscale accesorii aferente diferenţelor calculate suplimentar de organele de inspecţie fiscală.

În consecinţă, sumele facturate în cursul anului 2007 de R. Olanda, reprezentând servicii financiare şi administrative, se încadrează în prevederile art. 7 „Profiturile întreprinderii” din Convenţia de evitare a dublei impuneri şi se impozitează numai în statul de rezidenţă a prestatorului, adică în Olanda, pe baza certificatului de rezidenţă, prezentat de SC R. SRL autorităţii fiscale în noiembrie 2008.

Instanţa de fond a admis excepţia lipsei calităţii procesuale active a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu motivarea că aceasta nu este emitenta niciunuia dintre actele administrative atacate.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs, în termenul legal, pârâtele D.G.F.P. Cluj şi A.F.P.C.M., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea recursului formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentele-pârâte au susţinut în esenţă că, în mod greşit instanţa de fond a admis în parte acţiunea precizată de intimata-reclamantă SC R. SRL Apahida şi a dispus anularea parţială a deciziei nr. 21 din 30 ianuarie 2009 emisă de D.G.F.P. Cluj, a deciziei de impunere din 31 octombrie 2008 şi a raportului de inspecţie fiscală din 04 noiembrie 2008 cu consecinţa exonerării de plată a reclamatei pentru suma:

- 110.849 RON cu majorările şi penalităţile aferente reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru facturile reprezentând închirieri de bunuri imobile emise către SC C. SRL, SC E.T. SA şi SC T.N. SRL.

Cu privire la această sumă, recurentele-pârâte au susţinut că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că refuzul acordării dreptului de deducere este nejustificat întrucât intimata nu a putut prezenta pentru partenerii contractuali notificările privind operaţiunea de taxare a operaţiunii de închiriere a bunurilor imobile, iar în lipsa opţiunii, operaţiunea de închiriere este scutită de TVA, fără drept de deducere.

Consideră recurentele că în situaţia în care furnizorii au facturat cu TVA serviciile de închiriere scutite de TVA, reclamanta nu avea dreptul să-şi exercite dreptul de deducere la aceste facturi întrucât la data deducerii nu exista depusă la organul fiscal opţiunea privind taxarea operaţiunilor de închiriere.

- cu privire la suma de 111.314 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu majorările şi penalităţile aferente, la facturile emise pentru serviciile prestate de către reclamantă în baza contractului de reprezentare încheiat cu R.H. Polonia, recurentele consideră că instanţa de fond a comis o eroare materială întrucât organul de control a stabilit şi reţinut doar suma de 100.419 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Totodată recurentele critică soluţia instanţei de fond cu privire la această sumă, apreciind că serviciile respective, reprezintă în fapt o cercetare de piaţă, iar serviciile respective nu pot fi încadrate în categoria „serviciile consultanţilor, inginerilor, birourilor de studii, avocaţilor, experţilor contabili şi alte servicii similare” pentru a fi scutite de TVA conform prevederilor pct. 5 din H.G. nr. 348/2003.

1. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent sumei de 4.433 RON, refacturate către V.N.W. AG, reprezentând cheltuieli de consultanţă, amenajare stand digital, servicii publicitare, medalii - bănuţi, eveniment karting publicitate, medalii, diplome etc., recurentele consideră că această sumă este datorată întrucât nu au fost depuse documente relevante din care să rezulte refacturarea partenerului din grupul R.

2. Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 18.365 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 104.585 RON, reprezentând cheltuieli cu cazarea în localitatea Cluj Napoca a unor salariaţi, recurentele apreciază că în mod greşit a fost exonerată reclamanta de plata acestei sume invocând prevederile art. 25 din H.G. nr. 543/1995 valabile pe perioada 2004-2006 şi art. 26 din H.G. nr. 1861/2006.

3. În ceea ce priveşte suma de 7.756 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neadmiterii cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu au calitatea de angajaţi ai intimatei, recurentele apreciază că în mod greşit instanţa de fond şi-a însuşit punctul de vedere al expertului, deşi prin obiecţiunile formulate s-a invocat faptul că instanţa nu a pus la dispoziţia organului de control documente din care să rezulte refacturarea.

4. Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 93.627 RON cu majorările aferente rezultat ca urmare a mandatului la deducerea a cheltuielilor cu serviciile prestate de către R. Olanda, în baza contractului de repartizare a costurilor din data de 27 martie 2007, recurentele au arătat că din documentele prezentate organelor de control nu rezultă legătura dintre cheltuielile refacturate de către R. Olanda şi activitatea proprie a intimatei reclamante.

Astfel, în ceea ce priveşte serviciile de marketing pentru care a fost facturată suma de 447.386,81 RON, reprezentând rebrandarea mărcii P. (381.222,68 RON) şi marketing (66.164,14 RON) recurentele au apreciat că nu au fost respectate dispoziţiile art. 21 alin. (9) din Legea nr. 571/2003, republicată, în sensul că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri proprii.

Totodată, susţin recurentele că la întocmirea contractului de repartizare a costurilor, conform liniilor directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, trebuia să se ţină seama şi de principiul „lungimii braţului”, potrivit căruia preţurile serviciilor prestate între persoanele afiliate trebuie să se încadreze într-un interval faţă de preţurile practicate între persoanele independente.

În ceea ce priveşte relaţiile între persoanele afiliate, ceea ce este o cheltuială nedeductibilă în România, este un venit neimpozabil în Olanda şi în consecinţă, pe întreg grupul R. masa impozabilă nu este afectată;

Cu privire la suma de 37.811 RON cu accesoriile aferente, stabilită ca impozit pe veniturile obţinute în România ale nerezidentului R. Olanda, recurentele au susţinut că nu sunt aplicabile prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri, întrucât plătitorul de venit este rezident român care suportă impozitul cu reţinere la sursă în numele persoanelor nerezidente pentru veniturile realizate în România, astfel că acesta şi-a asumat obligaţia de a efectua o cheltuială proprie invocând în acest sens dispoziţiile Titlului II pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, astfel că nu-i sunt aplicabile prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri.

Intimata SC R. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei pronunţate de către instanţa de fond.

Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurentele-pârâte şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare reprezentând TVA, criticile recurentelor-pârâte vizează suma de 110.849 RON, cu majorări şi penalităţile aferente facturilor de închiriere de bunuri mobile emise de SC C. SRL, SC E.T. SRL şi SC T.N. SRL, în perioada 2003-2007, apreciind că intimata-reclamantă nu avea dreptul de deducere în condiţiile în care nu a prezentat, pentru partenerii contractuali, notificările privind opţiunea de taxare a operaţiunii de închiriere, iar în lipsa opţiunii, operaţiunea de închiriere este scutită de TVA fără drept de deducere.

Criticile sunt însă nefondate în raport de prevederile legale incidente în cauză, cât şi în raport de notificarea întocmită de către SC E.T. SRL în 25 noiembrie 2008 depusă la Administraţia Finanţelor Publice, având ca dată de la care se optează pentru taxare, data de 01 ianuarie 2004 şi respectiv notificarea SC C. SRL din 19 noiembrie 2008 înregistrată la D.G.F.P. Ilfov, având ca dată de la care se optează pentru taxare 01 mai 2005.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 9 lit. o) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, începând cu martie 2003, închirierea de bunuri imobile este considerată operaţiune scutită, fără drept de deducere.

Potrivit art. 221 din H.G. nr. 348/2003 privind modificarea şi completarea unor metodologii fiscale, furnizorul persoană impozabilă înregistrat în scopuri de TVA, are posibilitatea de a opta prin derogare pentru aplicarea regimului de taxare, operaţiunea fiind notificată organelor fiscale teritoriale şi se aplică de la data înscrisă în notificare.

Aceste prevederi au fost menţinute şi prin dispoziţiile art. 42 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicat, valabile până la data de 01 iulie 2007.

După această dată, în conformitate cu prevederile pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1861/2006, opţiunea se va notifica organelor fiscale competente şi se va exercita de la data depunerii notificării sau de la o altă dată ulterioară înscrisă în notificare.

Începând cu data de 01 ianuarie 2008 pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1579/2007 opţiunea se va notifica şi se va exercita de la data înscrisă în notificare, un exemplar se va comunica clientului, iar depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare.

În perspectiva acestor prevederi legale succesive care au reglementat condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, rezultă că societatea intimată nu avea obligaţia pe perioada supusă verificării, să solicite partenerilor contractuali copie după notificare în vederea exercitării dreptului de deducere, această obligaţie fiind inclusă după 01 ianuarie 2008.

În ceea ce priveşte notificările depuse cu întârziere de furnizorii SC C. SRL şi SC E.T. SRL, opţiunea operaţiunilor de închiriere aflate în derulare la 01 ianuarie 2008 şi va exercita de la data înscrisă în notificare, având în vedere faptul că normele procedurale sunt de imediată aplicare, chiar dacă aspectele de drept comercial la care se referă sunt anterioare modificării normei procedurale, astfel cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, prin sentinţa atacată.

Criticile recurentelor privind depunerea cu întârziere a notificărilor nu pot fi reţinute atâta timp cât conform prevederilor legale, data naşterii dreptului este data opţiunii menţionate în notificare, iar întârzierea în depunerea acesteia nu este sancţionată de aceste dispoziţii legale.

Astfel fiind, instanţa de control judiciar apreciază că în mod corect s-a reţinut prin sentinţa atacată că notificările în cauză, îndeplinesc condiţiile legale pentru a justifica regimul de taxare în cazul serviciilor de închiriere pentru care în mod nejustificat organele fiscale au refuzat deducerea taxei, interpretarea instanţei de fond fiind în concordanţă cu jurisprudenţa comunitară în materie, potrivit căreia notificarea taxării unor operaţiuni nu reprezintă o cerinţă de validitate pentru a obţine autorizarea organelor în drept, ci doar o măsură de a aduce la cunoştinţa acestora scopuri statistice şi în consecinţă întârzierea notificării nu echivalează cu lipsa acesteia (cazul C-494/2004 şi cazul Rompelman).

În ceea ce priveşte operaţiunile derulate cu SC T.N. SRL, societate intrată în faliment conform sentinţei civile nr. 3684/2006 a Tribunalului Agnita), care a desfăşurat operaţiuni de închirieri în regim de taxă anterior anului 2003 şi până la intrarea în insolvenţă, criticile recurentelor sunt nefondate, având în vedere dispoziţiile art. 22 pct. 4 din H.G. nr. 348/2003, potrivit cărora „persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA care au continuat după data de 01 martie 2003, regimul de taxare pentru contractele în derulare, se consideră că au optat tacit pentru regimul de taxare pentru operaţiuni de natura celor prevăzute de art. 9 alin. (2) lit. o) din lege”.

De reţinut este că textul de lege reprodus, reglementează exclusiv posibilitatea continuării regimului de taxare pe baza opţiunii tacite în sarcina deţinătorului de imobile în speţă SC T.N. SRL care trebuie să fie persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi nicidecum a intimatei, iar faptul că societatea intimată a fost înfiinţată în luna februarie 2003, ulterior acestei date intrând în relaţii contractuale cu SC T.N. SRL, prima factură fiind emisă la 19 mai 2003, dovedeşte faptul că intimata a beneficiat de închirierea spaţiilor expoziţionale după data de 01 martie 2003, când operaţiunea a devenit scutită fără drept de deducere.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentelor cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 111.314 RON cu majorările şi penalităţile aferente, pentru facturile emise pentru serviciile prestate de reclamantă în baza contractului de reprezentare încheiat cu R.H. Polonia, instanţa de control judiciar le apreciază ca nefondate, instanţa de fond aplicând şi interpretând în mod corect dispoziţiile art. 8 alin. (4) din H.G. nr. 598/2002, potrivit cărora operaţiunile prevăzute la art. 7 alin. (1) lit. c) din lege, efectuate de prestatori din România, contractate cu beneficiari din străinătate nu sunt impozabile în România, iar prestatorii au dreptul de deducere a TVA potrivit prevederilor art. 22 alin. (4) lit. d) din lege.

În ceea ce priveşte criticile formulate de recurente cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent sumei de 4.433 RON reprezentând cheltuieli de consultanţă, amenajare stand digital, servicii de publicitate - medalii, bănuţi, karting publicitate, medalii diplome, cheltuieli nefacturate către V.N.W. AG nu pot fi reţinute întrucât din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză rezultă că aceste cheltuieli au fost refacturate către partenerul străin, expertul menţionând examinarea tuturor facturilor emise în perioada 2004-2007 către acest client cât şi facturile primite, precum şi deconturile de cheltuieli pe aceiaşi perioadă ca şi registrul jurnal şi balanţa de verificare.

Astfel fiind, nu pot fi primite susţinerile recurenţilor potrivit cărora, pentru aceste cheltuieli nu au fost prezentate aceste facturi cu ocazia controlului deşi raportul de expertiză a reţinut analizarea lor.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 18.365 RON aferent cheltuielilor în sumă de 104.858 RON reprezentând contravaloare cazare a unor salariaţi în localitatea Cluj Napoca, salariaţi al căror loc de muncă, potrivit contractului de muncă era permanent în această localitate, susţinerile recurentelor privind neadmiterea la deducere a acestor cheltuieli, nu pot fi reţinute, fiind nefondate, întrucât pe de o parte în cauză erau aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora limitele deductibilităţii acestor cheltuieli sunt stabilite prin trimiterea la plafonul instituţiilor publice cu condiţia necesară a realizării profitului în exerciţiul curent sau în anii precedenţi, iar pe de altă parte s-a făcut dovada cu documente justificative a efectuării acestora, iar decontarea acestor cheltuieli efectuată pentru salariaţi cu domiciliul în Cluj Napoca este justificată având în vedere prevederile contractului de muncă al acestora, potrivit cărora aceştia îşi desfăşoară activitatea în orice locaţie, cât şi în zona de responsabilitate a acestora stabilită prin regulament.

Referitor la impozitul pe profit suplimentar în sumă de 7.757 RON cu accesoriile aferente, rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu au calitatea de angajaţi ai intimatei susţinerile recurentelor nu pot fi primite întrucât instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor legale având în vedere că suportarea acestor cheltuieli s-a făcut pentru persoanele respective ca reprezentanţi ai societăţilor colaboratoare în vederea participării la eveniment care justifică un scop economic, iar contravaloarea acestora a fost refacturată societăţii beneficiare, astfel cum s-a reţinut de altfel şi prin expertiza omologată în cauză de către instanţa de fond.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 93.627 RON cu majorările aferente rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate de către R. Olanda în baza contractului de repartizare a costurilor din data de 27 martie 2007, recurentele au susţinut că din documentele prezentate cu ocazia contractului nu a rezultat legătura dintre cheltuielile refacturate de către R. Olanda şi activitatea proprie pe care o desfăşoară reclamanta, ca distribuitor al produselor marca P.

Susţinerile recurentelor nu pot fi primite, în cauză neputând fi reţinută încălcarea prevederilor art. 21 alin. (9) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, în ceea ce priveşte suma de 447.386,81 RON facturată pentru serviciile de marketing, respectiv rebrandarea mărcii P. (381.222,68 RON) şi marketing (66.164,14 RON), recurentele au susţinut că aceste sume sunt nedeductibile întrucât obligaţia de a proteja marca şi de o promova revine proprietarului acesteia şi nu distribuitorul, în speţă intimatei, iar în ceea ce priveşte suma de 66.164,14 RON facturată ca valoare a serviciilor de marketing efectuate de R. Olanda fără a fi prezentate documente din care să rezulte realitate efectuării acestora.

Susţinerile recurentelor sunt nefondate întrucât pe de o parte cheltuielile respective au fost efectuate potrivit contractului de repartizare a costurilor încheiat la data de 27 martie 2007, părţile convenind să facă parte din sistemul de repartizare colectivă a costurilor din cadrul R. Olanda, în vederea distribuirii corecte a acestora, iar din documentele prezentate cu ocazia contestaţiei formulate a rezultat prestarea efectivă a serviciilor prevăzute în contract, în conformitate cu prevederile art. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

În ceea ce priveşte criticile recurentelor vizând nedeductibilitatea cheltuielilor de markeding rezultând costurile alocate societăţii cu rebrandarea mărcii P., Curtea le apreciază ca fiind nefondate întrucât intimata având calitatea de distribuitor în România a acestui produs, orice astfel de activitate îi profită având în vedere scopul principal al oricărei societăţi de a-şi spori veniturile, fiind în cauză din această perspectivă faptul că intimata nu este proprietara mărcii respective.

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, susţinerile recurentelor referitoare la obligaţia societăţii în temeiul dispoziţiilor art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003, republicată, de a reţine şi plăti impozitul datorat de nerezidentul R. Olanda pentru veniturile impozabile obţinute în România, în condiţiile în care nu a fost prezentat certificatul de rezidenţă fiscală al acestuia, sunt nefondate.

În fapt, astfel cum în mod corect s-a reţinut şi de către instanţa de fond prin sentinţa atacată acest certificat de rezidenţă fiscală valabil pentru anul 2007 a fost prezentat în original cu ocazia soluţionării contestaţiei conform dispoziţiilor art. 213 alin .4 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În consecinţă, rezultă că în cauză erau îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct. 2 al Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 4/2006, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1551/2006, potrivit cărora prezentarea acestui certificat în termenul de prescripţie impune impozitarea veniturilor obţinute de nerezident în România în conformitate cu prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

Având în vedere toate aceste considerente de fapt şi de drept în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborate cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, respinge recursul formulat de recurentele D.G.F.P. Cluj şi A.F.P.C.M., prin D.G.F.P. Cluj, ca nefondat.

Totodată, va obliga recurentele în temeiul dispoziţiilor 274 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 4.257 RON reprezentând onorariu de avocat, către intimată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 107 din 08 martie 2010 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele la plata către intimată a sumei de 4.257 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 1 martie 2011.

← ICCJ. Decizia nr. 1209/2011. Contencios. Litigiu privind...  ICCJ. Decizia nr. 1230/2011. Contencios →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 1227/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs