ICCJ. Decizia nr. 4469/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4469/2011
Dosar nr.5344/2/2008
Şedinţa publică din 30 septembrie 2011
Asupra recursurilor de faţă.
Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:
I.Circumstanţele cauze.
1. Cadrul procesual
Prin cererea introductivă reclamanta SC A.I.I. SRL a solicitat în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Administraţia Finanţelor Publice Ploieşti anularea Deciziei nr. 236 din 30 iunie 2008 emisă de ANAF, a Deciziei de impunere nr. AI/1255 din 31 martie 2008 emisă de DGFP Ploieşti şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 1255 din 31 martie 2008 întocmit de inspectorii AFP Ploieşti, exonerarea de la plata sumei de 1.505.130 RON reprezentând 224.814 RON impozit pe profit, 38.179 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.004.752 RON impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 204.413 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 50.128 RON impozit pe veniturile peroanelor fizice nerezidente, 6.815 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile peroanelor fizice nerezidente. De asemenea, reclamanta a solicitat şi recunoaşterea pierderii fiscale pe trimestrul I al anului 2007 de 3.583,05 RON şi restituirea sumei de 1.505.130 RON, cu cheltuieli de judecată.
2. Hotărârea Curţii de Apel
Prin Sentinţa nr. 2248 din 11 mai 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, aşa cum a fost îndreptată prin încheierea din data de 24 septembrie 2010, a fost admisă în parte contestaţia, în sensul că au fost anulate parţial Decizia nr. 236 din 30 iunie 2008, Decizia de impunere nr. AI/1255 din 31 martie 2008 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 1255 din 31 martie 2008, în ceea ce priveşte suma de 1.266.108 RON, reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice şi juridice nerezidente şi majorări de întârziere.
Instanţa a respins contestaţia reclamantei în ceea ce priveşte suma de 224.814 RON impozit pe profit şi 38.179 RON majorări de întârziere.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a contestat obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.749.386 RON stabilite prin Decizia de impunere din 27 august 2007 emisă de DGFP Ploieşti şi Raportul de inspecţie fiscală nr. A/1412 din 24 august 2008, iar ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a admis în parte contestaţia reclamantei, prin Decizia nr. 37 din 14 februarie 2008, în sensul că a fost desfiinţată Decizia de impunere pentru suma de 1.681.556 RON şi a fost respinsă contestaţia pentru suma de 67.830 RON, reprezentând impozit pe profit şi majorări aferente, iar în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale, dosarul a fost trimis la AFP Prahova, pentru ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze cauza cu privire la sumele menţionate în conţinutul acesteia.
Instanţa a reţinut că, în perioada 24 martie 2008 - 27 martie 2008, inspectorii fiscali din cadrul AFPM Ploieşti-Activitatea de Inspecţie Fiscală au efectuat o inspecţie fiscală la domiciliul fiscal al reclamantei având ca obiect verificarea modului de calcul, de înregistrare, declarare şi virare în cuantumul şi la termenele legale a impozitelor, taxelor, fondurilor şi contribuţiilor datorate bugetului general consolidat, iar perioada supusă verificării a fost cuprinsă între datele 01 octombrie 2005 - 31 mai 2007.
Instanţa de fond a reţinut că organele de inspecţie fiscală au constatat că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, pentru anul 2006, societatea datorează suma de 224.814 RON impozit pe profit suplimentar şi majorări aferente în sumă de 38.179 RON.
Referitor la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, persoane fizice şi juridice, s-a constatat că pe perioada cuprinsă între octombrie 2005 - mai 2007, pentru veniturile obţinute de persoane juridice societatea datorează un impozit suplimentar de 1.004.752 RON şi majorări de întârziere aferente de 204.413 RON, iar pentru veniturile persoanelor fizice, societatea datorează un impozit de 50.128 RON şi majorări de întârziere aferente de 6.815 RON.
Instanţa de primă jurisdicţie a reţinut că în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 224.814 RON şi suma de 38.179 RON majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit, suma rămasă în litigiu în urma soluţionării contestaţiei de ANAF este de 203.430 RON impozit pe profit şi 35.592 RON majorări de întârziere.
Pentru suma de 396.561,97 RON, contravaloarea facturii nr. 1815305 din 29 august 2007, emise de SC U.E. SRL, în temeiul contractului de antrepriză din data de 21 mai 2004, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că în mod corect societatea şi-a diminuat valoarea impozitării în curs prin operaţiunea contabilă 231- "imobilizări în curs de execuţie, 404- furnizori de imobilizări" cu suma de 396.561,92 RON în roşu şi, pe cale de consecinţă, şi-a diminuat cheltuiala cu amortizarea aferentă.
S-a reţinut că diminuarea cheltuielii cu amortizarea nu schimbă natura acestei sume, respectiv diferenţe favorabile de curs valutar, reprezentând diferenţă de curs valutar între preţul de antrepriză stabilit în euro şi suma achitată în RON din ziua plăţii şi nu din ziua facturării, care reprezentând venituri financiare se înregistrează în mod firesc ca venituri, spre deosebire de diferenţele nefavorabile de curs valutar, care se traduc într-o cheltuială în plus a societăţii în a acoperi pierderea generată.
Privitor la suma de 874.875 RON, echivalentul sumei de 250.000 euro, reprezentând penalitate de reziliere a contractului de locaţiune, din data de 11 mai 2004, încheiat între reclamantă în calitate de locator şi P.D.R. SCS, în calitate de locatar, pentru spaţii comerciale având ca obiect închirierea imobilului Centrul Logistic, instanţa a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, cheltuiala de 250.000 de euro nu reprezintă o penalitate, nu este aferentă realizării veniturilor, iar în determinarea profitului impozabil organele fiscale au posibilitatea analizării fiecărei categorii de cheltuieli considerate de către contribuabil ca fiind deductibile, în funcţie de natura reală a acestora, potrivit raportului juridic în care a fost antrenată şi nu după denumirea dată de părţi sau după modul de înregistrare în contabilitatea societăţii.
Referitor la suma de 1.004.752 RON impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente şi suma de 204.413 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, stabilite ca urmare a diferenţei între impozitul stabilit suplimentar şi impozitul declarat de societate, instanţa a reţinut că expertiza contabilă efectuată în cauză a concluzionat că societatea datorează un impozit pe veniturile nerezidenţilor în sumă de 1.242.666 RON, a constituit suma de 1.024.587 RON şi a plătit suma de 1.894.902 RON.
S-a reţinut că societatea, chiar dacă nu a declarat întreaga sumă datorată la momentul verificării, a alocat sumele impuse, iar ulterior controlului a achitat sumele şi nu se mai justifica emiterea actelor de impunere pentru aceste sume.
Cu privire la suma de 50.128 RON impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, 6.815 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, instanţa a reţinut că menţinerea obligaţiei de plată este nelegală deoarece din analiza documentelor contabile a rezultat că societatea a achitat plăţile reprezentând impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, fapt confirmat şi de expertiza contabilă efectuată în cauză.
3. Recursurile declarate de SC A.I.I. SRL Bucureşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Administraţia Finanţelor Publice Ploieşti.
3.1. Recurenta - reclamantă a criticat sentinţa pentru nelegalitate şi netemeinicie, în ceea ce priveşte sumele de 224.814 RON impozit pe profit şi 38.179 RON majorări, solicitând modificarea ei în sensul admiterii în întregime a acţiunii, fără a încadra în drept motivele formulate.
În esenţă, recurenta - reclamantă a arătat că instanţa de fond a preluat susţinerile pârâtelor, fără a argumenta, pe baza înscrisurilor depuse la dosar, care sunt motivele pentru care a înlăturat susţinerile sale, stabilind în mod greşit că suma de 396.561,9 RON aferentă facturii şi plata aferentă provine din diferenţele de curs valutar.
De asemenea, recurenta - reclamantă a criticat sentinţa pentru reţinerea greşită a nedeductibilităţii sumei de 974.875 RON, care a fost achitată cu titlu de penalităţi pentru rezilierea anticipată a unui contract de locaţiune, conform clauzei distincte cuprinse în Actul adiţional nr. 5 din 19 octombrie 2006, şi care se încadra în prevederile art. 21 din Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 alin. (1) lit. d) din HG nr. 44/2004.
3.2. Recurenta - pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Administraţia Finanţelor Publice Ploieşti a criticat sentinţa în temeiul art. 3041 din C. proc. civ., în ceea ce priveşte admiterea acţiunii pentru suma de 1.266.108 RON reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice şi juridice nerezidente şi majorări de întârziere aferente.
În motivarea căii de atac, recurenta - pârâtă a arătat că instanţa a interpretat în mod eronat materialul probator şi dispoziţiile legale în materie, întemeindu-şi soluţia, în mod exclusiv, pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, fără a-şi motiva opinia şi fără a ţine seama de argumentele autorităţilor fiscale.
Referitor la suma de 1.004.752 RON reprezentând impozit pe veniturile juridice nerezidente şi 204.413 RON majorări de întârziere aferente, recurenta - pârâtă a arătat că soluţia ignoră prevederile HG nr. 1050/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a OG nr. 92/2003 privind C. proCod Fiscal şi nu ţine seama de neconcordanţa dintre impozitul constituit şi impozitul declarat de societate pentru perioada verificată, iar în ceea ce priveşte suma de 50.128 RON, impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente şi majorările aferente în cuantum de 6.815 RON, critica a constatat în aceea că societatea nu a declarat acest import, iar accesoriile au fost calculate şi în raport cu plăţile efectuate în perioada verificată. Cu toate acestea, în mod eronat, după cum susţine recurenta - pârâtă, instanţa anulat actele fiscale însuşindu-şi punctul de vedere al expertului şi luând în calcul plăţile efectuate ulterior perioadei verificate.
3.3. Recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 şi art. 3041 dinC. proc. civ.
În dezvoltarea motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a formulat veritabile critici la adresa hotărârii pronunţate de judecătorul fondului, ci şi-a expus pe larg punctul de vedere asupra obiectului raportului fiscal dedus judecăţii, cu privire la debitele anulate de instanţă, reproducând conţinutul Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 236 din 30 iunie 2008 şi al întâmpinării formulate în primă instanţă.
Subsumat motivului prevăzut în art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că instanţa de fond nu a făcut nicio referire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive pe care a invocat-o cu privire la capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 1.505.130 RON, în raport cu normele de competenţă administrativă cuprinse în art. 33 din OG nr. 92/2003 privind C. proCod Fiscal şi în pct. 2, cap. 1 din Anexa Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1899/2004, privind Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele reţinute sau rambursate cu depăşirea termenului legal.
În fine, recurenta - pârâtă a invocat aplicarea greşită a prevederilor art. 274 alin. (1) din C. proc. civ., susţinând că a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată fără să se afle în culpă procesuală sau să fi determinat efectuarea cheltuielilor prin atitudinea sa în cursul derulării procesului.
II.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând cauza prin prisma tuturor criticilor formulate şi a prevederilor art. 3041 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre cele trei recursuri nu este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prin actele administrative fiscale supuse controlului exercitat de instanţa de contencios administrativ pe calea prevăzută în art. 218 din C. proCod Fiscal, în sarcina recurentei - reclamante au fost stabilite obligaţii fiscale în cuantum de 1.505.130 RON reprezentând: 203.430 RON - impozit pe profit, 35.592 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.004.752 RON - impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 204.413 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 50.128 RON - impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, 6.815 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente.
Soluţia pronunţată de judecătorul fondului, în sensul anulării parţiale a actelor administrative fiscale, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile persoanelor fizice şi juridice nerezidente şi majorările de întârziere aferente şi menţinerii lor în privinţa impozitului pe profit şi majorărilor aferente acestuia, reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport cu soluţia de fapt rezultată din probele cu înscrisuri şi expertiză contabilă administrate în cauză.
Totodată, considerentele sentinţei cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile sau apărările părţilor, expuse logic şi detaliat, pentru fiecare sumă contestată în parte, îndeplinind toate condiţiile prevăzute în art. 261 alin. (1), pct. 5 din C. proc. civ.
Recursul reclamantei priveşte impozitul pe profit şi majorările de întârziere aferente, care, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, au fost menţinute în limita sumelor de 203.430 RON - impozit pe profit şi 35.592 RON - majorări de întârziere aferente, iar nu în cuantumul stabilit iniţial prin Decizia de impunere, de 224.814 RON şi, respectiv, 38.179 RON.
Impozitul pe profit stabilit suplimentar a provenit din calificarea ca fiind nedeductibile fiscal, a cheltuielilor aferente facturii nr. 396.561,97 RON, emise de SC U.E. S.R.L., şi a sumei de 874.875 RON (echivalentul sumei de 250.000 euro), restituite de recurenta - reclamantă societăţii comerciale P.D.R. SCS în temeiul unu act adiţional la contractul de locaţiune pentru spaţii comerciale, având ca obiect un imobil denumit "Centrul logistic".
Prima sumă menţionată totalizează sumele provenind din diferenţele de curs valutar dintre data efectuării plăţilor şi data emiterii mai multor facturi succesive, în derularea contractului de antrepriză încheiat cu SC U.E. SRL.
Contrar susţinerilor recurentei - reclamante, instanţa de fond a analizat toate argumentele părţilor, ajungând la concluzia corectă că emiterea, de către antreprenor, a facturii nr. 1815305 din 29 august 2007, în vederea reglării din punct de vedere contabil a situaţiei sumelor plătite şi facturate anterior, nu este în măsură să modifice natura juridică a sumei de 396.561,97 RON (respectiv diferenţe de curs valutar) şi regimul fiscal aplicabil.
Cu privire la suma de 874.875 RON, instanţa de control judiciar împărtăşeşte, de asemenea, concluzia la care a ajuns judecătorul fondului, în sensul că suma respectivă nu reprezintă o penalitate cuvenită pentru rezilierea anticipată a contractului de întârziere, care să poată fi încadrată în prevederile art. 21 alin. (1) din Cod Fiscal, aşa cum sunt interpretate prin pct. 23 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004, ci este aferentă părţii din chiria achitată în avans, ce urma să fie restituită locatarului sub forma unui avantaj (reduceri) care să compenseze majorarea chiriei lunare viitoare cu suma de 18.000 euro.
Condiţionarea majorării chiriei de plata sumei respective rezultă din clauzele explicite ale Actului adiţional nr. 5 din 19 octombrie 2006, în traducere legalizată, şi infirmă susţinerile făcute în motivarea recursului în sensul existenţei a două clauze distincte, una referitoare la recalcularea chiriei şi alta legată de rezilierea anticipată a contractului de închiriere.
Din înscrisurile depuse la dosarul primei instanţe a rezultat însă că majorarea chiriei nu a mai fost pusă în practică, deci nu s-a mai concretizat într-un venit impozabil, astfel că autorităţile fiscale şi judecătorul fondului au stabilit concret că, pentru suma respectivă, nu este întrunită ipoteza art. 21 alin. (1) din Cod Fiscal, în accepţiunea menţionată mai sus.
În consecinţă, niciuna dintre criticile formulate de recurenta - reclamantă nu este fondată.
Recursurile pârâtelor au vizat acea parte a sentinţei care se referă la impozitul pe veniturile nerezidenţilor, persoane fizice sau juridice, şi la debitele accesorii acestui impozit.
Legat de impozitul pe veniturile nerezidenţilor, într-adevăr, probele cauzei au relevat existenţa unor neconcordanţe între impozitul declarat, impozitul constituit şi sumele achitate de societate cu acest titlu.
Instanţa de fond a ajuns însă la concluzia justă că, de vreme ce plăţile au fost efectuate anterior emiterii deciziei de impunere, neexistând o pierdere reală la bugetul statului, emiterea ulterioară a unui nou titlu de creanţă nu mai are temei.
Conform unor principii generale comune recunoscute în ordinea juridică europeană, buna administrare a creanţelor fiscale presupune ca măsurile aplicate de autorităţile fiscale să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil în vederea atingerii scopului de a urmări, preveni şi împiedica în mod eficient afectarea bugetului public. Or, în condiţiile descrise mai sus, soluţia propusă de organele fiscale are un caracter excesiv de formalist şi contravine principiilor prevăzute în art. 6 şi 7 din C. proCod Fiscal, potrivit cărora organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să determine situaţia fiscală a contribuabilului luând în considerare, în ansamblu, toate împrejurările edificatoare în cauză, având, printre altele, obligaţia de a examina în mod obiectiv starea de fapt şi de a îndruma contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul (art. 7 alin. (3) din C. proCod Fiscal).
Distinct de criticile asupra fondului cauzei, recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat sentinţa, în temeiul art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., pentru neindicarea motivelor pe care se sprijină în ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive pentru cererea de restituire a sumei de 1.505.130 RON, reprezentând obligaţiile fiscale contestate.
Din dezvoltarea motivului de recurs menţionat rezultă că, în realitate, ceea ce se critică este nepronunţarea instanţei asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, motiv ce ar putea fi încadrat în prevederile art. 304 pct. 5, iar nu nemotivarea unei soluţii adoptate.
Verificând actele dosarului, Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin întâmpinarea depusă la data de 2 decembrie 2008, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive sub aspectul indicat, excepţie asupra căreia curtea de apel a omis să se pronunţe, conform art. 137 alin. (1) din C. proc. civ. Dispozitivul sentinţei nu cuprinde însă vreo măsură de obligare a pârâtei la restituirea unei sume, acţiunea fiind admisă în parte, în sensul anulării parţiale a actelor administrative fiscale. Prin urmare, cum în sarcina Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nu a fost stabilită obligaţia în privinţa căreia a fost invocată lipsa calităţii procesuale pasive, nu există o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin reformarea sentinţei pentru motivul arătat.
În fine, recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat sentinţa şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, invocând aplicarea greşită a prevederilor art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. .
Înalta Curte constată că nici acest motiv de recurs nu este întemeiat, pentru că, potrivit prevederii legale indicate, partea căzută în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, culpa procesuală derivând din faptul pierderii procesului, fără a fi determinată cauzal de atitudinea în cursul derulării procesului, aşa cum sugerează recurenta - pârâtă.
În speţă, acţiunea a fost admisă în parte, iar actele administrativ - fiscale au fost anulate pentru suma de 1.266.108 RON, din totalul de 1.505.130 RON al obligaţiilor fiscale supuse contestării, soluţie care justifică obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, al căror cuantum nu a format obiect al criticii în recurs.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursurile formulate de SC A.I.I. SRL Bucureşti, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Administraţia Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinţei nr. 2248 din 11 mai 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 septembrie 2011.
Procesat de GGC - AA
| ← ICCJ. Decizia nr. 4438/2011. Contencios. Refuz acordare drepturi... | ICCJ. Decizia nr. 4542/2011. Contencios. Excepţie nelegalitate... → |
|---|
