ICCJ. Decizia nr. 1606/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1606/2012
Dosar nr. 5549/2/2010
Şedinţa publică de la 23 martie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei.
1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în primă instanţă.
Prin cererea înregistrata pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanţii S.R.M. şi S.M. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 3, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, suspendarea executării şi anularea Raportului de inspecţie fiscală din 11 decembrie 2009 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, din 11 decembrie 2009, prin care s-a hotărât impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare de a plăti TVA pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 11 decembrie 2009.
Reclamanţii au arătat ca au fost supuşi unei inspecţii fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie 2009, verificându-se toate tranzacţiile privind proprietăţile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, organele fiscale constatând că s-au realizat 34 de tranzacţii imobiliare.
Au opinat reclamanţii că s-a apreciat în mod eronat că ar face parte din categoria persoanelor plătitoare de TVA,în realitate fiind vorba despre vinderea unui singur teren, care, din cauza întinderii sale substanţiale, a fost parcelat.
În atare condiţii, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a emis o decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, stabilindu-se în sarcina reclamanţilor obligaţia de plată a unei sume de 1.005.546 RON, plus penalizări 1.166.744 RON.
În ceea ce priveşte cererea având ca obiect suspendarea executării actelor administrative atacate, reclamanţii au arătat, relativ la cazul bine justificat, că în speţă nu sunt îndeplinite două din cele patru condiţii cumulative necesare pentru a putea fi consideraţi persoane plătitoare de TVA, respectiv nu se încadrează în prevederile lit. c) şi d) ale art. 126.
C. fisc., art. 126, prevede 4 condiţii cumulative ce trebuie îndeplinite pentru a se putea aplica TVA. Două dintre aceste condiţii nu sunt îndeplinite în cazul de faţă - activitatea desfăşurată nu este o activitate comercială şi, cel mai important, nu are caracter de continuitate.
Fără a considera că operaţiunile imobiliare sunt esenţialmente civile reclamanţii au opinat că, tranzacţiile cu imobile au, de regulă, natură civilă, iar profesia acestora nu este intermedierea de terenuri.
În cazul de faţă, cumpărarea bunurilor imobile şi vânzarea acestora nu poate fi încadrată în noţiunea de exploatare a unui bun şi, mai mult decât atât, scopul tranzacţiilor nu a fost obţinerea de venituri cu caracter de continuitate.
S-a mai arătat că potrivit Normelor metodologice din 22/01/2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (pct. 2 al normelor referitoare la art. 127), nu are caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Prin modificările introduse de H.G. nr. 1861/2006, publicată în M. Of. nr. 1044/29.12.2006 intrată în vigoare la data de 29 decembrie 2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 s-a prevăzut la Normele metodologice ale art. 127, pct. 3 alin. (1) că în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.
În raport de aceasta definiţie, reclamanţii au considerat ca fiind evident faptul că tranzacţiile ce au făcut obiectul impunerii nu au fost realizate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
S-a mai apreciat că interpretarea legislaţiei fiscale de către organele fiscale este nelegală, C. proc. fisc. consacrând principiul bunei-credinţe.
Totodată, controalele fiscale şi rezultatele acestora, în aplicarea retroactivă a unor norme ilegale încalcă dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în practica Curţii Europene a Drepturilor Omului, precum şi art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, prin prisma atingerii aduse "principiului securităţii juridice, care se regăseşte în totalitatea articolelor Convenţiei, constituind unul din elementele fundamentale ale statului de drept" (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea din 6 decembrie 2007, Beian contra României, & 39).
Reclamanţii au mai arătat ca taxa impusă de organele fiscale, chiar dacă este denumită TVA, nu este o taxă pe valoare adăugată întrucât această noţiune reprezintă valoarea nou creată de întreprindere în urma ciclului de producţie în vederea calculării taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările din acelaşi stadiu al circuitului economic, excluzându-se producţia stocată.
În ce priveşte paguba iminentă reclamanţii au arătat că în eventualitatea în care instanţa nu dispune suspendarea executării actelor administrative, iar statul execută suma de bani trecută eronat în decizia de impunere, practica a arătat că acele sume de bani de recuperat vor fi blocate în conturile statului probabil ani de zile. Pierderile suferite prin indisponibilizarea acestor sume uriaşe, nu vor afecta afacerile, cum este cazul unei societăţi comerciale, ci în mod direct, viaţa de zi cu zi a persoanelor fizice ce au făcut obiectul controlului.
În privinţa capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere reclamanţii au reintrat, în esenţa, aceleaşi apărări expuse relativ la cererea de suspendare.
Pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, faţă de împrejurarea că niciunul din actele atacate nu a fost emis de către aceasta, ci de către Administraţia Finanţelor Publice sector 3.
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, faţă de împrejurarea că reclamanţii nu au atacat un act emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
Pârâta Administraţia Finanţelor Publice sector 3 a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii faţă de împrejurarea că dispoziţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevăd că actul ce poate face obiectul contestaţiei în faţa instanţei de contencios administrativ îl constituie decizia dată în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere.
În şedinţa publică din data de 30 noiembrie 2010 instanţa a invocat din oficiu excepţia autorităţii de lucru judecat în privinţa cererii de suspendare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, cerere formulată în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în raport de Decizia civilă nr. 48899 din 10 noiembrie 2010 a Înaltei Curţi de Justiţie şi Casaţie, prin care s-a admis recursul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 1031 din 25 februarie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, dispunându-se casarea sentinţei şi respingerea cererii de suspendare a Raportului de inspecţie fiscală din 11 decembrie 2009 şi a Deciziei de impunere din 11 decembrie 2009 pentru lipsa calităţii procesuale pasive.
Prin încheierea de şedinţă din data de 14 decembrie 2010 prima instanţă a admis această excepţie pentru motivele expuse pe larg în considerentele acestei încheieri. La aceeaşi dată instanţa a admis şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă în consecinţă.
În şedinţa publică din data de 15 februarie 2011 s-a pus în discuţia contradictorie a părţilor excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare/suspendare a raportului de inspecţie fiscală invocată din oficiu şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de aceasta prin întâmpinare.
2. Hotărârea Curţii de apel.
Prin Sentinţa civilă nr. 1363 din 22 februarie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în cererea privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, fiind respinsă în consecinţă acţiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă. Instanţa a admis excepţia inadmisibilităţii cererii privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, respingându-se cererea ca inadmisibilă, precum şi cererea de suspendare formulată de reclamanţi.
Pentru a se pronunţa astfel instanţa a reţinut că actele a căror anulare/suspendare se solicită nu sunt emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ci de către pârâta Administraţia Finanţelor Publice sector 3.
Cât priveşte excepţia inadmisibilităţii cererii privind anularea/suspendarea raportului de inspecţie fiscală invocată din oficiu, s-a reţinut că excepţia a fost motivată de faptul că actul atacat nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, fiind un act premergător deciziei de impunere pe care o fundamentează, deoarece nu dă naştere prin el însuşi la vreo obligaţie fiscală în sarcina reclamantei.
Cât priveşte cererea de suspendare a deciziei de impunere, prima instanţă a reţinut că argumentele invocate de reclamanţi în susţinerea cazului bine justificat nu ating cerinţa impusă de lege, întrucât acestea necesită o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecăţii, neavând caracterul unor indici aparenţi care să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actul administrativ.
Referitor la îndeplinirea condiţiei privind incidenţa producerii unei pagube, s-a apreciat că reclamanţii nu au administrat nici un fel de probe de natură să formeze convingerea instanţei în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat.
În raport cu cererea având ca obiect anularea deciziei de impunere, judecătorul fondului a reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă în condiţiile legii.
În atare context s-a apreciat că legiuitorul a prevăzut în mod expres actele care se atacă la instanţă, respectiv deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor, fiind evident că ceea ce se impune a se analiza prioritar este legalitatea şi temeinicia deciziei date în soluţionarea contestaţiei, iar nu direct decizia de impunere.
S-a mai apreciat că în ipoteza în care s-ar promova acţiune la instanţa de contencios administrativ exclusiv împotriva actului administrativ fiscal, instanţa, analizând legalitatea şi temeinicia acestuia, ar eluda tocmai dispoziţiile procedurale menţionate, ceea ce, desigur, nu este permis.
3. Recursul reclamanţilor.
Reclamanţii S.R.M. şi S.M. au declarat recurs împotriva Sentinţei nr. 1363 din 22 februarie 2011 şi a tuturor încheierilor pronunţate în cauză, prin care s-a respins cererea de suspendare formulată împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru autoritate de lucru judecat, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bucureşti şi s-a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti pentru lipsa calităţii procesuale, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în cererea privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, s-a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru lipsa calităţii procesual pasive, s-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii privind anularea deciziei de impunere şi s-a respins cererea ca inadmisibilă, s-a respins cererea de suspendare.
Solicită în această cale de atac, casarea hotărârii recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, deoarece nu s-a intrat în cercetarea fondului prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii cererii şi reţinerea în mod greşit că atât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cât şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice nu au calitate procesuală pasivă în cauză.
În motivarea căii de atac recurenţii au formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea atacată în ansamblul său, care pot fi subsumate motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
1. Instanţa a admis în mod greşit excepţia inadmisibilităţii cererii privind anularea deciziei de impunere.
Arată că întrucât contenciosul fiscal este reglementat exclusiv de Legea contenciosului administrativ în ceea ce priveşte exercitarea dreptului la acţiune în faţa instanţei judecătoreşti competente, obiectul acţiunii de contencios fiscal este determinat cu ajutorul Legii de contencios administrativ, şi nu în baza C. proc. fisc.
Procedura de soluţionare a contestaţiilor în materie fiscală este o procedură administrativă, care presupune parcurgerea ei ca o procedură prealabilă, astfel cum rezultă în mod expres din dispoziţiile art. 205 C. proc. fisc. şi din doctrina juridică în materie, şi nu o procedură administrativ-jurisdicţională, ale cărei trăsături s-ar fi apropiat mai mult de judecata în primă instanţă.
2. Instanţa a admis în mod greşit excepţia inadmisibilităţii cererii privind anularea raportului de inspecţie fiscală.
Consideră că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere constituie un întreg, raportul cuprinzând situaţia de fapt şi împrejurările care au dus la emiterea deciziei de impunere, căpătând în acest fel caracterul de act administrativ.
3. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice au calitate procesuală pasivă în cauză, deoarece toate actele administrative fiscale atacate sunt emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a emis o opinie referitoare la actele atacate şi mai mult decât atât, Administraţia Financiară sector 3 a emis actele administrative în calitatea sa de organ subordonat Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţiei Generale a Finanţelor Publice.
4. Instanţa a respins în mod greşit cererea de suspendare a actelor administrative, deşi erau îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului.
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenţi, cât şi sub toate aspectele, în temeiul art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.
1. Etapele procedurii administrativ fiscale derulate în cauză.
Recurenţii-reclamanţi au fost supuşi unei inspecţii fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie 2009, fiind încadraţi în categoria persoanelor plătitoare de TVA, prin raportul de inspecţie fiscală reţinându-se că sunt îndeplinite condiţiile cumulative pentru ca o persoană să fie considerată plătitor de TVA iar în baza Raportului de inspecţie fiscală, s-a emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală o Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, stabilindu-se în sarcina recurenţilor-reclamanţi obligaţia de plată a unei sume de 1.005.546 RON, plus penalizări 1.166.744 RON.
În aceste condiţii, recurenţii-reclamanţi au formulat cerere de suspendarea executării în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cerere admisă de instanţa de contencios prin Sentinţa civilă nr. 1031 din 25 februarie 2010 în Dosarul nr. 631/2/2010 şi contestaţie administrativă la 26 ianuarie 2010 iar înainte de soluţionarea acesteia, fiind obţinută suspendarea au învestit instanţa de contencios administrativ la 22 iunie 2010 cu anularea Deciziei de impunere din 11 februarie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 11 decembrie 2009.
Organul fiscal prin Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 a respins contestaţia ca nefondată, pentru aceleaşi motive care au fost avute în vedere în actele fiscale a căror anulare s-a solicitat ca fiind vătămătoare.
2. Argumentele de fapt şi de drept relevante corespunzătoare motivelor de recurs.
- Cu privire la respingerea ca inadmisibilă a cererii privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.
Într-adevăr, Titlul IX (art. 205 - 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.
Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta.
Este adevărat că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională într-un mod care şi să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6 din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, aşa cum a fost interpretat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare - face ca posibilitatea instanţei de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet şi efectiv consecinţele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivităţii administraţiei, să nu fie exclusă de plano, în toate situaţiile în care autoritatea fiscală nu a soluţionat contestaţia administrativă, indiferent de circumstanţele particulare ale cauzei.
Pentru a ajunge la o astfel de concluzie, Înalta Curte constată că recurenţii-reclamanţi au oferit argumente solide în sensul că nefiind soluţionată contestaţia în termen de 45 de zile aşa cum prevede C. proc. fisc. pentru a preveni eventuala executare silită a debitului stabilit prin decizia de impunere şi obţinând iniţial suspendarea acestor acte fiscale, au sesizat instanţa de contencios administrativ şi fiscal.
Cum procedura administrativă era finalizată prin admiterea Deciziei de respingere a contestaţiei, instanţa de judecată putea păşi la analiza fondului cauzei şi la stabilirea existenţei sau inexistenţei obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamanţilor.
În aceste condiţii respingerea ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată apare excesiv de formală cu atât mai mult cu cât Decizia nr. 175/2010 era la dosar şi a fost emisă anterior introducerii acţiunii, respectiv la 31 mai 2010, iar cererea de chemare în judecată a fost înregistrată la 22 mai 2010.
Mai mult, în virtutea rolului activ consacrat legislativ prin art. 129 alin. (5) C. proc. civ., pentru corecta soluţionare a raportului de drept fiscal supus judecăţii, judecătorul fondului avea posibilitatea să pună în discuţia părţilor atât obiectul cererii deduse judecăţii cât şi cadrul procesual în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.
Aceasta în condiţiile în care Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 este emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti iar Decizia de impunere din 11 decembrie 2009 şi Raportul de inspecţie fiscală din 11 decembrie 2009 au fost emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Administraţia Finanţelor Publice sector 3, care este numai un organ administrativ ce se află în subordinea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, această unitate aflându-se la rândul său în subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, conform Anexei nr. 2 la H.G. nr. 109/2009.
3. Temeiul legal al soluţiei adoptate.
Aşa fiind, în temeiul art. 312 alin. (5) raportat la motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., se va admite recursul şi se va casa sentinţa atacată, trimiţând cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
La rejudecare ar fi avute în vedere şi motivele de nelegalitate formulate la fondul cauzei, inclusiv cererea de suspendare a executării a cărei examinare de către Înalta Curte nu a fost posibilă faţă de soluţia adoptată, pentru a nu priva părţile de un dublu grad de jurisdicţie.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de S.R.M. şi S.M. împotriva Sentinţei civile nr. 1363 din 22 februarie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 martie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2002/2012. Contencios. Excepţie nelegalitate... | ICCJ. Decizia nr. 1600/2012. Contencios. Suspendare executare... → |
|---|
