ICCJ. Decizia nr. 1909/2012. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs

Comentarii

0

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 1909/2012

Dosar nr. 7614/2/2008

Şedinţa publică de la 5 aprilie 2012

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 27 noiembrie 2008, reclamantul C.E.C.C.A.R. a chemat în judecată pârâta C.C.F. solicitând:

1. Anularea alin. (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., întrucât încalcă dreptul experţilor contabili de a exercita activităţile de consultanţă fiscală prin înregistrarea în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală precum şi dreptul de a dobândi calitatea de membri activi ai C.C.F. în mod direct, la cerere, doar prin dovedirea, conform legii, a calităţii de expert contabil şi tară impunerea nici unei alte condiţii suplimentare pentru dobândirea calităţii de consultant fiscal, respectiv fără obligaţia promovării unui examen;

2. Recunoaşterea drepturilor legale ale experţilor contabili de a se înregistra în Registrul consultanţilor fiscali şi al societarilor de consultanţă fiscală şi de a deveni membri activi ai C.C.F. în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calităţii de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiţii suplimentare specifice dobândirii calităţii de consultant fiscal, respectiv fără obligaţia promovării unui examen;

3. Obligarea pârâtei, în calitate de autoritate emitentă, să reglementeze distinct, în cadrul Regulamentului de organizare şi funcţionare a C.C.F., situaţia legală de excepţie a experţilor contabili, în sensul recunoaşterii drepturilor acestora de a deveni membri activi ai C.C.F. în mod direct, la cerere, prin înregistrarea în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală, fără impunerea nici unei alte condiţii suplimentare pentru dobândirea calităţii de consultant fiscal, respectiv fără obligaţia promovării unui examen.

În motivarea cererii, reclamantul a arătat că ulterior intrării în vigoare a O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă finală, pârâta a încercat constant să împiedice desfăşurarea activităţii de consultanţă fiscală de către experţii contabili, impunându-le imprecis respectarea ordonanţei, respingându-le mai apoi, cererile de înscriere în Registrul Consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală sau impunându-le promovarea unui examen, respectiv atestarea pentru societăţile de expertiză contabilă.

Prin impunerea parcurgerii acestor etape de către experţii contabili, ca o condiţie indispensabilă pentru înscrierea acestora în Registru şi implicit, pentru desfăşurarea activităţii de consultanţă fiscală, pârâta încalcă în mod grav drepturile şi interesele legitime ale acestei categorii profesionale, precum şi dispoziţiile legale în materie.

A mai precizat reclamantul că, potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată „persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activităţi".

În cadrul scurtului istoric al cadrului legislativ în materie, reclamantul a precizat că cele două activităţi de expertiză contabilă şi de consultanţă fiscală sunt interdependente, astfel încât eliminarea abuzivă operată prin art. 26 din O.G. nr. 71/2001, a fost reparată prin art. 61 din O.G. nr. 65/1994 introdus prin O.G. nr. 17/2007, devenit prin republicare art. 7, articol enunţat deja, iar pentru reflectarea intenţiei legale clare, prin O.U.G. nr. 53/2007 s-a stabilit obligativitatea înscrierii în Registru, într-un termen limită, a tuturor societăţilor comerciale de consultanţă în domeniul fiscal, expertiză contabilă şi audit financiar, care funcţionau având acest obiect de activitate la 27 iunie 2007.

În ceea ce priveşte Regulamentul de organizare şi funcţionare al C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior, a precizat că este nelegal, deoarece încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, modificată prin O.G. nr. 17/2007.

A mai susţinut reclamantul că art. 4 alin. (2) din Regulament -fără a face distincţie între persoanele care au calitatea de expert contabil şi celelalte persoane fizice sau juridice care, în condiţiile generale, acced la calitatea de consultant fiscal - condiţionează în mod nelegal dobândirea calităţii de membru activ al Camerei de dobândirea calităţii de consultant fiscal, aceasta presupunând, în mod nediferenţiat, promovarea unui examen.

În aceste context, a menţionat reclamantul că, prin acelaşi Regulament (art. 6 alin. (1) s-a prevăzut că persoanele provenind dintr-un stat membru al Uniunii Europene şi care doresc să desfăşoare activitatea de consultant fiscal o pot face în baza unei "evaluări".

A conchis reclamantul că art. 4 alin. (2) din Regulament exclude, în litera şi spiritul lui, posibilitatea aplicării art. 7 din O.G. nr. 65/1994, încălcând astfel dreptul experţilor contabili de a desfăşura activităţi de consultanţă fiscală.

Pârâta C.C.F. din România a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii ca lipsită de interes, în ceea ce priveşte capătul unu de cerere şi ca inadmisibilă, în privinţa capetelor doi şi trei de cerere şi în subsidiar, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Pârâta a realizat o prezentare a situaţiei de fapt, similară celei enunţate de reclamant şi a arătat că prin Hotărârile nr. 115/2008 şi nr. 90/2008, ambele contestate, reclamantul a încercat să eludeze dispoziţiile legale incidente. A enunţat cadrul legislativ şi a arătat că invocă excepţia lipsei de interes sub aspectul primului capăt de cerere, deoarece Regulamentul nu face decât să transpună dispoziţiile legale incidente privitoare la obligaţia promovării examenului de admitere, vătămarea invocată neproducându-se prin actul administrativ, ci prin însuşi actul normativ primar. A invocat art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 în acest sens. In ceea ce priveşte capetele 2 şi 3 din cerere, a invocat excepţia inadmisibilităţii şi a arătat că rolul instanţelor este de a aplica legea, putând constata existenţa unui drept doar dacă legea îl recunoaşte. Art. 7 din O.G. nr. 65/1994 produce efecte juridice în sensul că arată că între cele două calităţi nu există incompatibilitate, neexceptându-i pe experţii contabili de la exigenţele O.G. 71/2001. Reglementarea anterioară instituia o astfel de incompatibilitate.

Pe fond, a arătat că interpretarea, potrivit căreia experţii contabili pot desfăşura activităţi de consultanţă fiscală, fără a mai fi necesar să susţină examenul de admitere în profil este în contradicţie cu art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 care reglementează expres această condiţie, dar şi cu art. 1 din O.G. nr. 71/2001, care se referă la persoanele care au dobândit această calitate.

Prin încheierea de şedinţă din data de 25 februarie 2009, curtea de apel a respins excepţia lipsei de interes, pentru considerentele acolo arătate (fila 98 dosar) şi a unit cu fondul excepţia de inadmisibilitate a capetelor 2 şi 3 de cerere.

Prin sentinţa civilă nr. 1828 din 29 aprilie 2008, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VlII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii.

A admis acţiunea formulată de reclamantul C.E.C.C.A.R., în contradictoriu cu pârâta C.C.F. şi a anulat alineatul (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului Superior al C.C.F.

A recunoscut drepturile legale ale experţilor de a se înregistra în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală şi de a deveni membri activi ai C.C.F., în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calităţii de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiţii suplimentare specifice dobândirii calităţii de consultant fiscal, respectiv fără obligaţia promovării unui examen, şi a obligat pârâta C.C.F. să reglementeze distinct, în cadrul Regulamentului de organizare şi funcţionare, situaţia legală de excepţie a experţilor contabili în sensul recunoaşterii drepturilor legale indicate.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Excepţia inadmisibilităţii capetelor 2 şi 3 din cererea de chemare în judecată este nefondată, deoarece prin aceste petite se solicită ca instanţa de judecată să recunoască experţilor contabili drepturi pe care reclamantul le consideră ca fiind conferite acestora de lege şi să oblige pârâta să modifice în mod corespunzător actul administrativ care vatămă interesele pretins legitime. In acest sens a apreciat prima instanţă că cele două capete de cerere îndeplinesc condiţiile de admisibilitate privind sesizarea instanţei de contencios administrativ, astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, iar instanţa de contencios administrativ este competentă să soluţioneze cele două petite, în temeiul dispoziţiilor art. 8 din aceeaşi lege menţionată mai sus.

Pe fondul cauzei, din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, Curtea de Apel Bucureşti a constatat că în forma sa iniţială, O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi acorda experţilor contabili (prin art. 6 lit. e) dreptul de a executa lucrări cu caracter fiscal, tară ca exercitarea acestui drept să fie condiţionată în vreun fel.

Prin adoptarea O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanţă fiscală (art. 26), prevederile art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994 au fost abrogate.

Ulterior, prin O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, aprobată prin Legea nr. 269/2007, a fost introdus art. 61 (devenit prin renumerotare art. 7), conform căruia,,persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activităţi."

A reţinut instanţa de fond că, în raport de acest context legislativ, controversa dedusă judecăţii constă în situaţia, potrivit căreia, părţile conferă semnificaţii diferite prevederilor art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 61), în sensul că, C.C.E.C.A.R. consideră că această normă legală acordă experţilor contabili drepturile de a desfăşura activitate de consultanţă fiscală şi de a deveni membri activi ai C.C.F. doar în urma înregistrării (directe, la cerere) în Registrul Consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală, fără obligaţia promovării unui examen), iar pârâta C.C.F. susţine că această prevedere are doar rolul de a stabili că între profesia de expert contabil şi cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate.

Stabilind situaţia de fapt şi prevederile legale incidente speţei, curtea de apel a constatat că nu are fundament juridic susţinerea pârâtei C.C.F., potrivit căreia rolul art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 6 ), ar fi acela de a stabili că între profesia de expert contabil şi cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate, deoarece materia incompatibilităţilor este guvernată de principiul conform căruia acestea trebuie să fie expres prevăzute de lege. Or, la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994 nu exista nicio dispoziţie legală care să prevadă incompatibilitatea dintre profesia de expert contabil (contabil autorizat) şi cea de consultant fiscal, astfel că introducerea acestui articol în scopul indicat de pârâtă ar fi fost absolut inutilă.

A mai reţinut instanţa de fond că până la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994, în lipsa unei interdicţii legale, nimic nu îl împiedica pe expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească şi calitatea de consultant fiscal, în condiţiile prevăzute de O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanţă fiscală (art. 4) şi astfel, să desfăşoare activitatea de consultanţă fiscală, desigur cu respectarea cerinţelor acestei din urmă ordonanţe.

A apreciat instanţa de fond că, prin introducerea art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994 s-a stabilit, în mod expres, că expertul contabil, în virtutea înaltei sale calificări, poate efectua şi activitate de consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestei activităţi, dar fără a i se mai impune să îndeplinească toate cerinţele prevăzute de art. 4 din O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanţă fiscală. Edificator este şi faptul că acest drept este recunoscut prin lege doar experţilor contabili (care dobândesc cea mai înaltă calificare în cadrul reclamantei), iar nu şi contabililor autorizaţi, distincţie care nu s-ar justifica, evident, dacă s-ar adopta punctul de vedere al pârâtei.

A menţionat prima instanţă că la baza acestei interpretări stă şi principiul actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, deoarece sintagma „cu respectarea reglementărilor specifice acestor activităţi" se referă, doar la cerinţele specifice desfăşurării activităţii de consultanţă fiscală, iar nu şi la necesitatea îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 4 din O.G. nr. 71/2001 pentru dobândirea calităţii de consultant fiscal.

În continuare, prima instanţă a reţinut că, din punct de vedere juridic, o anumită calitate recunoscută în mod legal conferă dreptul de exercitare a tuturor activităţilor pe care legea le reglementează ca fund specifice acelei calităţi. In consecinţă, dreptul de a desfăşura anumite activităţi există, implicit, în situaţia în care există dobândită în mod legal calitatea necesară, diferenţa dintre calitatea profesională şi activitatea profesională este cea dintre principal şi accesoriu.

Concluzia instanţei de fond în baza interpretării gramaticale şi literale a art. 7 este aceea că o persoană fizică sau juridică având deja calitatea de expert contabil are şi dreptul de a desfăşura activitatea de consultanţă fiscală.

Reţinând incidenţa respectării standardelor internaţionale de contabilitate adoptate în conformitate cu Regulamentul (C.E.) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 (privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate), precum şi a Directivei nr. 2006/46/ CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 14 iunie 2006 (filele 33 - 39) a constatat prima instanţă că, orice raportare financiar - fiscală nu poate fi disociată de cunoaşterea contabilităţii şi de respectarea standardelor internaţionale de contabilitate.

Pentru dezlegarea problemei de drept dedusă judecăţii, instanţa de fond a procedat şi la interpretarea sistematică a celor două acte normative cu putere de lege incidente în cauză, respectiv O.G. nr. 71/2001 şi O.G. nr. 65/1994 cu modificările survenite până la momentul judecării cauzei, constatând că din coroborarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 71/2001,astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 53/2007 (aprobată prin Legea nr. 352/2007) cu cele ale art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (în urma modificării prin O.G. nr. 17/2007, rezultă că etapele administrative pe care experţii contabili persoane fizice au obligaţia să le parcurgă pentru a putea desfăşura (ca membrii activi) activitatea de consultanţă fiscală, cu respectarea reglementarilor specifice, sunt, în ordinea enumerării, următoarele:

- înregistrarea în Registrul consultanţilor fiscali si al societăţilor comerciale de consultanţă fiscală;

- dobândirea calităţii de membru al C.C.F.

Ca argument în plus pentru susţinerea raţionamentului juridic dezvoltat, a reţinut prima instanţă şi răspunsul Ministerului Justiţiei comunicat la solicitarea reclamantei C.E.C.C.A.R., răspuns prin care este confirmată teza legală a art. 7 din O.G. 65/1994 potrivit căreia este suficientă calitatea de expert contabil pentru desfăşurarea activităţilor de consultanţă fiscală (filele 40-41).

În continuare, instanţa de fond a analizat şi situaţia experţilor contabili persoane juridice, reţinând incidenţa dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, care prevăd că societăţile comerciale care doresc să desfăşoare activitatea de consultanţă fiscală trebuie sa fie autorizate de C.C.F.

A constatat curtea de apel că această condiţie a autorizării nu se poate impune, însă, în virtutea principiului constituţional al neretroactivităţii legilor, decât pentru societăţile comerciale de expertiză contabilă (care au ca obiect de activitate si consultanţă fiscală) şi care s-au înfiinţat după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53 din 20 iunie 2007 de modificare şi completare a O.G. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală.

Astfel, a reţinut prima instanţă că societăţile comerciale de consultanţă în domeniul fiscal, expertiză contabilă şi audit financiar, care la data de 27 iunie 2007 au înscrisă în actul lor constitutiv şi activitatea de consultanţă fiscală au doar obligaţia înregistrării în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor comerciale de consultanţă fiscală, conform art. 2 din O.U.G. nr. 53/2007.

Societăţile comerciale de expertiză contabilă înfiinţate ulterior apariţiei O.U.G. nr. 53/2007 au obligaţia înregistrării, dar şi a autorizării de către C.C.F., iar în cazul acestora din urmă, însă, indiferent dacă autorizarea este o etapă anterioară sau posterioară înregistrării, esenţial este faptul că, în virtutea tuturor argumentelor legale menţionate, autorizarea nu poate privi decât verificarea calităţii de expert contabil a acţionarilor majoritari şi a administratorilor.

În concluzie, instanţa de fond a reţinut că alin. (2) al art. 4 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F. încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată, aducând atingere dreptului experţilor contabili de a exercita activităţile de consultanţă fiscală prin înregistrare în Registrul Consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală precum şi dreptului de a dobândi calitatea de membri activi ai C.C.F. în mod direct, rară impunerea nici unei alte condiţii suplimentare pentru dobândirea calităţii de consultant fiscal, respectiv rară obligaţia promovării unui examen.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta C.C.F. din România, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, solicitând modificarea în tot a sentinţei atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată.

În susţinerea căii de atac, recurenta-pârâtă invocă următoarele motive de recurs:

Motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.: „hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii".

În dezvoltarea acestei critici, recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., în sensul că nu a motivat care sunt raţiunile care au stat la baza respingerii excepţiei lipsei de interes, singurul argument reţinut fiind acela că reclamantul ar urmări alinierea dispoziţiilor art. 4 alin. (2) din Regulament la exigenţele art. 7 din O.G. nr. 65/1994.

De asemenea, în cadrul acestui motiv de recurs, recurenta susţine că hotărârea atacată cuprinde motive străine de natura pricinii. Astfel, se arată că la pagina 11 din sentinţă, prima instanţă a invocat prevederi din legislaţia europeană (Regulamentul C.E. nr. 1606/2012 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate) care nu au nicio legătură cu intrarea în profesia de consultant fiscal sau cu desfăşurarea activităţii de consultanţă fiscală.

De asemenea, se arată că la pag. 12 din hotărâre se menţionează că acţiunea este întemeiată pentru că experţii contabili au pregătirea profesională necesară, ceea ce, în opinia recurentei, reprezintă un motiv străin de natura pricinii. In acest context, susţine recurenta că modalitatea de intrare în cele două profesii, precum şi natura activităţilor desfăşurate sunt diferite, potrivit reglementărilor legale specifice fiecăreia dintre aceste categorii profesionale: expert contabil şi consultant fiscal.

În fine, se susţine că la fila 13 din hotărâre, instanţa de fond invocă un act emis de reclamanta C.E.C.C.A.R., respectiv Normele Deontologice ale experţilor contabili, act care nu are nicio legătură cu profesia de consultant fiscal.

2. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. coroborat cu dispoziţiile art. 304¹C. proc. civ.

În susţinerea acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond a pronunţat hotărârea prin aplicarea şi interpretarea greşită a legii, dezvoltând următoarele critici:

2.1. În mod greşit prima instanţă a respins excepţia lipsei de interes în promovarea acţiunii, în condiţiile în care reclamantul nu a înţeles să solicite şi anularea dispoziţiilor art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 care conţin aceeaşi reglementare ca şi cea din Regulament, în sensul condiţionării intrării în profesia de consultant fiscal de susţinerea unui examen de admitere în profesie. Prin urmare, presupusa vătămare invocată de reclamant nu va fi înlăturată, chiar dacă dispoziţiile art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F. vor fi anulate, producând efecte, în continuare, prevederile art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2007.

- Lipsa de interes a acţiunii trebuia constatată şi din perspectiva dispoziţiilor art. 20 din O.G. nr. 65/1994, care reglementează atribuţiile C.E.C.C.A. şi din cuprinsul cărora rezultă că această entitate nu are posibilitatea legală de a reprezenta interesele experţilor contabili.

2.2. În mod nelegal a respins curtea de apel excepţia inadmisibilităţii capetelor 2 şi 3 din cererea de chemare în judecată, interpretând greşit dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi ale art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta susţine că instanţa poate proceda la recunoaşterea dreptului pretins, numai în măsura în care acest drept este conferit de lege, în sens contrar, instanţa depăşindu-şi atribuţiile puterii judecătoreşti.

Mai arată că, potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 posibilitatea instanţei de a obliga autoritatea să încheie, să înlocuiască sau să modifice actul administrativ nu poate privi decât un act administrativ individual şi nu un act administrativ normativ cum este Regulamentul C.C.F.

Se afirmă că instanţa de contencios administrativ nu era competentă să pronunţe o hotărâre judecătorească prin care să recunoască un drept, soluţiile pe care le putea da fiind cele limitativ prevăzute de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

2.3. Pe fondul cauzei, soluţia pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VlII-a contencios administrativ şi fiscal, este rezultatul interpretării eronate a dispoziţiilor legale care reglementează cele două profesii în discuţie, respectiv cea de expert contabil şi cea de consultant fiscal.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta arată că, aplicând greşit dispoziţiile art. 8 din O.G. nr. 71/2001, prima instanţă a inversat ordinea etapelor care trebuie parcurse, pentru ca o persoană să poate desfăşura activităţile de consultanţă fiscală, reţinând că prima etapă este aceea a înregistrării în Registrul consultanţilor fiscali, iar a doua etapă, dobândirea calităţii de membru al Camerei Consultanţilor Fiscali. Reţinând această situaţie, instanţa de fond a ignorat dispoziţiile art. 4 lit. e) din O.G. nr. 71/2001, cu modificările şi completările ulterioare care stabileşte, ca şi condiţie cumulativă pe care trebuie să le îndeplinească o persoană fizică pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal, pe aceea de promovare a examenului organizat în acest sens.

În continuarea argumentaţiei recursului, C.C.F. arată că prima instanţă a interpretat greşit şi dispoziţiile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (după modificarea adusă prin O.G. nr. 17/2007) apreciind că legiuitorul a intenţionat să acorde experţilor contabili dreptul de se înregistra în registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală şi de a deveni membri activi ai camerei consultanţilor fiscali, în mod direct, prin dovedirea conform legii, a calităţii de expert contabil.

În realitate, susţine recurenta, voinţa legiuitorului a fost aceea de a stabili că între profesia de expert contabil şi cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate, expertul contabil putând dobândi şi calitatea de consultant fiscal, dar numai cu îndeplinirea condiţiilor cumulative impuse de art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, la lit. e) fiind menţionată condiţia promovării examenului pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal.

În continuare, recurenta arată că prima instanţă a dat o interpretare greşită sintagmei „cu respectarea reglementărilor specifice acestor activităţi", cuprinsă în art. 7 din O.G. nr. 65/1994, reţinând că aceasta se referă doar la cerinţele specifice desfăşurării activităţii de consultanţă fiscală, iar nu şi la cerinţele stabilite în vederea dobândirii calităţii de consultant fiscal.

Se susţine că, potrivit Dicţionarului explicativ al limbii române prin noţiunea de „reglementare" se înţelege ansamblul de norme juridice aplicabile într-un anumit domeniu, ceea ce înseamnă că legiuitorul a avut în vedere respectarea tuturor dispoziţiilor legale referitoare la activitatea de consultanţă fiscală.

În ceea ce priveşte argumentul instanţei de fond referitor la relaţia dintre noţiunile de „calitate profesională" şi „activitate profesională", ca fiind de la principal la accesoriu, recurenta afirmă că aceasta înseamnă că persoanele care au calitatea de expert contabil au vocaţia să desfăşoare activitate de consultanţă fiscală, dar dreptul efectiv îl pot dobândi numai în condiţiile art. 7 din O.G. nr. 64/1995 raportate la cele ale art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 71/2000, prin atribuirea calităţii de consultant fiscal.

Recurenta critică şi raţionamentul juridic dezvoltat de instanţa de fond cu privire la autorizarea societăţilor comerciale care desfăşoară activitate de consultanţă fiscală, arătând că aceasta a ajuns la o concluzie care este în contradicţie cu art. 9 alin. 1 teza a II-a din O.G. nr. 71/2001, potrivit căruia o astfel de societate trebuie să aibă cel puţin un asociat/acţionar şi administrator care să aibă calitatea de consultant fiscal. Astfel, această condiţie trebuie să o îndeplinească şi societăţile comerciale care desfăşurau activitate de consultantă fiscală înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53/2007 şi care doresc să continue această activitate.

În final, recurenta critică modul în care prima instanţă a înţeles să aplice principiile de interpretare a normelor juridice, arătând că aceasta a ales să aplice un principiu secundar, fără a ţine seama de principiile generale de interpretare a actelor normative, consecinţa fiind aceea că judecătorul fondului a instituit o excepţie de la prevederile O.G. nr. 71/2001, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 53/2007, în ceea ce îi priveşte pe contabilii autorizaţi, fără a exista o reglementare legală în acest sens.

La termenul din 23 martie 2012, recurenta-pârâtă Camera Consultanţilor Fiscali a invocat excepţia lipsei de interes în promovarea acţiunii, raportat la faptul că pe data de 22 martie 2012 s-a publicat noul Regulament de organizare şi funcţionare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 6/2012 a Consiliului superior al C.C.F., care, prin art. 3 1-a abrogat pe cel care face obiectul prezentei judecăţi.

Analizând excepţia invocată, Înalta Curte constată că interesul reclamantului în promovarea şi soluţionarea irevocabilă a acţiunii este justificat, chiar şi în urma abrogării Regulamentului adoptat prin Hotărârea nr. 5/2007 a C.C.F., având în vedere că efectul abrogării se produce pentru viitor (ex nune), iar norma juridică dedusă analizei instanţei de judecată a produs consecinţe juridice o perioadă de aproximativ 5 ani de zile (2007-2012), consecinţe care nu pot fi înlăturate pe calea abrogării. Din această perspectivă, interesul reclamantei este actual, o soluţie irevocabilă asupra fondului cauzei putând produce efecte indirect, chiar şi asupra noii reglementări, care prevede ca şi condiţie cumulativă pentru atribuirea calităţii de consultant fiscal şi pe aceea de a promova examenul organizat în acest sens (art. 3 alin. (2) lit. e) din noul Regulament).

În consecinţă, înalta Curte respinge excepţia lipsei de interes ca neîntemeiată.

Examinând sentinţa atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu criticile formulate de recurentă, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 304 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este întemeiat, după cum se va arăta în continuare.

1. Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta C.C.F. critică, în primul rând, soluţia de respingere a excepţiei lipsei de interes a acţiunii promovată de reclamanta C.E.C.C.A.R., susţinând că prima instanţă nu a dezvoltat considerentele care au stat la baza acesteia, astfel cum impun dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Din analiza lucrărilor dosarului, se constată că instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes în promovarea acţiunii, invocată de pârâta C.C.F., prin încheierea de şedinţă din data de 25 februarie 2009, reţinând că „reclamantul urmăreşte ca art. 4 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.C. F. să satisfacă şi exigenţele din O.G. nr. 65/1994, art. 7 şi prin raportare la art. 1 din Legea nr. 554/2004 apreciază că ţin de fondul cauzei aspectele invocate".

Ceea ce a reţinut prima instanţă în fraza citată anterior, reprezintă raţionamentul juridic pe care judecătorul şi-a întemeiat soluţia de respingere a excepţiei lipsei de interes, fiind satisfăcute exigenţele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Faptul că instanţa a reţinut un singur argument, ca răspuns la motivarea formulată de C.C.F. în susţinerea excepţiei lipsei de interes, nu presupune nemotivarea soluţiei, cu atât mai mult cu cât, judecătorul fondului a precizat că celelalte afirmaţii ale pârâtei vizau aspecte care ţineau de fondul cauzei şi care, în opinia sa trebuiau analizate împreună cu celelalte apărări formulate de pârâtă în raport de cererea de chemare în judecată.

Prin urmare, din perspectiva încălcării dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu se poate reţine critica formulată de recurenta-pârâtă în sensul nemotivării soluţiei de respingere a excepţiei lipsei de interes.

În al doilea rând, în temeiul aceluiaşi motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.) recurenta-pârâtă critică sentinţa atacată, pentru faptul că judecătorul fondului şi-a întemeiat soluţia pe „motive străine de natura pricinii", indicând în mod expres trei situaţii care s-ar circumscrie acestei noţiuni şi anume: invocarea Regulamentului C.E. nr. 1606/2012 al Parlamentului European şi al Consiliului Europei din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, menţionarea Normelor Deontologice ale experţilor contabili şi constatarea că experţii contabili au pregătirea profesională necesară pentru a fi şi consultant fiscal.

În analiza acestei critici, Înalta Curte reţine că prin sintagma „motive străine de natura pricinii" trebuie să înţelegem că instanţa a reţinut în considerente, fie o altă situaţie de fapt decât cea arătată de părţi, fie a făcut aplicarea unor dispoziţii legale care nu au legătură cu problema de drept dedusă judecăţii şi această situaţie trebuie să echivaleze practic cu o „nemotivare" a hotărârii sau o „necercetare a fondului".

Or, cele trei afirmaţii ale instanţei de fond, pe care recurenta le apreciază ca fiind „motive străine de natura pricinii" în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ., nu reprezintă decât argumente în completarea considerentelor principale dezvoltate anterior în sentinţă, neputându-se reţine că instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia pe Regulamentul C.E. şi pe Normele deontologice ale experţilor contabili. In ceea ce priveşte afirmaţia referitoare la pregătirea profesională a experţilor contabili, se constată că aceasta reprezintă convingerea intimă a instanţei, neputând fi criticată sau cenzurată pe calea acestui motiv de recurs.

În concluzie, Înalta Curte constată că toate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. nu sunt întemeiate şi nu vor fi reţinute ca argumente pentru admiterea recursului.

2. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. coroborat cu dispoziţiile art. 304 ind. 1 C. proc. civ.

2.1. Prima critică adusă sentinţei în cadrul acestui motiv se referă la greşita respingere a excepţiei lipsei de interes în promovarea acţiunii.

Recurenta susţine că anularea art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F. nu ar servi scopului urmărit de C.E.C.C.A.R. prin acţiune, deoarece însăşi O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, act normativ cu forţă juridică superioară, impune promovarea unui examen pentru obţinerea calităţii de consultant fiscal.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respins, în mod corect, excepţia lipsei de interes, având în vedere că această condiţie a acţiunii civile trebuie analizată prin prisma susţinerilor celui care învesteşte instanţa cu soluţionarea unei cereri, şi nu prin raportare la interpretarea pe care pârâtul o dă dispoziţiilor legale incidente în speţă. Astfel, reclamantul invocă vătămarea produsă prin art. 4 alin. (2) din Regulamentul C.C.F., fără a lega această susţinere de dispoziţiile O.G. nr. 71/2001. Mai mult, reclamantul a precizat în cererea introductivă că art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 nu restrânge dreptul recunoscut de lege experţilor contabili de a desfăşura activităţi de consultanţă fiscală. Or, interpretarea pârâtei în sensul că art. 4 alin. (2) din Regulament reia dispoziţiile din art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001 nu poate justifica temeinicia excepţiei lipsei de interes, fiind o chestiune ce ţine de dezlegarea pe fond a pricinii, astfel cum a apreciat şi prima instanţă.

În ceea ce priveşte invocarea dispoziţiilor art. 20 din O.G. nr. 65/1994 în susţinerea excepţiei lipsei de interes, Înalta Curte constată că, în temeiul art. 18 şi art. 20 lit. c) din O.G. nr. 65/1994 coroborate cu teza ultimă a art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, C.E.C.C.A.R., în calitate de organism profesional ce reprezintă totalitatea persoanelor fizice şi juridice având calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, justifică interesul în promovarea prezentei acţiuni în contencios administrativ.

2.2. A doua critică dezvoltată de recurentă priveşte soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capetelor 2 şi 3 ale cererii de chemare în judecată.

Recurenta susţine că instanţa de fond nu putea să recunoască reclamantului un drept care nu este prevăzut de lege, iar cele două petite formulate nu se încadrează ipotezele articolelor 18 alin. (1) coroborat cu art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată.

Analizând această critică, Înalta Curte constată că argumentele invocate de recurentă, reiterând cele susţinute în faţa instanţei de fond, nu se referă la condiţiile de admisibilitate a exercitării acţiunii în contencios administrativ, astfel cum acestea sunt stabilite prin art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată.

Prin urmare, afirmaţiile referitoare la neprevederea în lege a dreptului pretins de reclamant reprezintă, de fapt, una dintre problemele de fond care trebuie dezlegate în speţă, capetele doi şi trei de cerere având, de altfel, caracter accesoriu faţă de petitul principal.

2.3. A treia şi ultima critică adusă sentinţei curţii de apel, în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă, vizează soluţia pronunţată în dezlegarea fondului cauzei, despre care recurenta susţine că este dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor legale incidente speţei.

Analizând argumentele recurentei aduse în dezvoltarea acestei critici, în raport de considerentele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată că soluţia Curţii de Apel Bucureşti este netemeinică şi nelegală pentru motivele prezentate în cele ce urmează.

Problema de drept controversată, care face obiectul demersului judiciar şi cercetării judecătoreşti, constă în situaţia, potrivit căreia, părţile conferă semnificaţii diferite prevederilor art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată (fostul art. 61) şi prevederilor art. 4 lit. e) din O.G. nr. 71/2001, în sensul că, reclamantul C.E.C.C.A.R. consideră că aceste norme legale acordă experţilor contabili dreptul de a desfăşura activitate de consultanţă fiscală şi de a deveni membri activi ai Camerei Consultanţilor Fiscali doar în urma înregistrării (directe, la cerere) în Registrul Consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală, tară obligaţia promovării unui examen, iar pârâta C.C.F. susţine că această prevedere are doar rolul de a stabili că între profesia de expert contabil şi cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate.

Prin urmare, ceea ce trebuie mai întâi stabilit în speţă, din perspectiva istorică a reglementărilor celor două profesii, este scopul pe care legiuitorul l-a urmărit prin edictarea actelor normative menţionate mai sus, raportat la evoluţia în timp a sistemului economico-social din România.

În primul rând trebuie precizat că activitatea de expertiză contabilă şi profesia de expert contabil au fost reglementate şi înainte de Decembrie 1989, prin Decretul nr. 79/1971, care a rămas în vigoare până la momentul adoptării O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi.

Prin acest ultim act normativ, legiuitorul a înţeles să adapteze statutul contabililor autorizaţi, al experţilor contabili, precum şi activitatea de expertiză contabilă, cerinţelor şi situaţiilor, din ce în ce mai diversificate în noul context economic, democratic, cu tangenţă în domeniul contabilităţii (lato sensu).

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994, în forma iniţială, „Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări: (...) e) execută alte lucrări cu caracter financiar-contabil, fiscal, de organizare administrativă şi informatică".

Cu toate că nu vizează, în mod direct, demersul judiciar dedus judecăţii, în prefigurarea raţionamentului juridic care urmează să fie dezvoltat, trebuie redat şi conţinutul art. 6 lit. c) din O.G. nr. 65/1994, în forma iniţială, potrivit căruia: „Expertul contabil (...) lit. c) efectuează analize economico - financiare, audit financiar-contabil şi evaluări patrimoniale".

În anii ce au urmat adoptării O.G. nr. 65/1994, s-a conturat în practică o multitudine de situaţii în domeniul financiar - contabil, fiscal şi de consultanţă, deduse din legislaţia amplă adoptată pentru reglementarea unor instituţii şi materii cu incidenţă în domeniul care intereseză în speţă.

În acest context, legiuitorul a simţit nevoia de a introduce o specializare în rândul persoanelor cu studii economice superioare care profesau o activitate în temeiul O.G. nr. 65/1994, motiv pentru care a adoptat două acte normative succesive, respectiv O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar şi O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală.

S-au reglementat astfel, două profesii distincte şi independente faţă de cea de expert contabil, prevăzută de O.G. nr. 65/1994, fiecare având statut juridic propriu şi propriile organizaţii profesionale de utilitate publică - persoane juridice fără scop lucrativ, respectiv C.A.F. din România şi C.C.F.

Că aceasta a fost intenţia vădită a legiuitorului o demonstrează situaţia potrivit căreia, prin art. 39 alin. (1) din O.U.G. nr. 75/1999 s-a abrogat art. 6 lit. c) din O.G. nr. 65/1994, iar prin art. 26 din O.G. nr. 71/2001 s-a abrogat art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994.

În acest sens este şi Decizia nr. 916/2007 a Curţii Constituţionale, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a art. 26 din O.G. nr. 71/2001, care a statuat că „raţiunea acestei abrogări este justificată de necesitatea introducerii unei noi profesii, cea de consultant fiscal, în acest scop fiind adoptată Ordonanţa privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală. Orice persoană care va dobândi calitatea de consultant fiscal, în urma promovării examenului şi îndeplinirii condiţiilor privind conduita etică şi profesională, studiile şi experienţa necesară, va putea exercita această profesie tară vreo îngrădire care ar putea duce la încălcarea dispoziţiilor constituţionale invocate de autorul excepţiei".

Consecinţa juridică a acestor reglementări a fost aceea că experţii contabili nu au mai avut posibilitatea legală să desfăşoare activităţi de consultanţă fiscală şi audit financiar, astfel cum le permitea O.G. nr. 65/1994.

Interpretarea instanţei de fond în sensul că, „până la data introducerii art. 61 (actualul art. 7) în O.G. nr. 65/1994, în lipsa unei interdicţii legale, nimic nu îl împiedica pe expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească şi calitatea de consultant fiscal, în condiţiile prevăzute de O.G. nr. 71/2001 privind activitatea de consultanţă fiscală (art. 4)", este greşită, tocmai în considerarea faptului că exista o interdicţie legală dedusă din abrogarea art. 6 lit. e) dinO.G.nr. 65/1994.

Pe de altă parte, prin abrogarea art. 6 lit. e), a intervenit o neconcordanţă între prevederile O.G. nr. 71/2001 şi O.G. nr. 65/1994, în sensul că deşi prin art. 17 lit. a) din O.G. nr. 71/2001 s-a prevăzut posibilitatea consultanţilor fiscali de a desfăşura activităţi de expertiză contabilă cu respectarea condiţiilor impuse de O.G. nr. 65/1994 (inclusiv promovarea unui examen), varianta reciprocă nu era reglementată în acest ultim act normativ.

Tocmai această necorelare a fost avută în vedere de legiuitor atunci când prin O.G. nr. 17/2007 a modificat O.G. nr. 65/1994 introducând art. 61 devenit art. 7 după republicare, potrivit căruia „persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activităţi". Această normă este similară cu cele cuprinse în art. 17 din O.G. nr. 71/2001 şi în art. art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 75/1999, iar interpretarea coroborată a celor trei texte legale nu poate duce la altă concluzie, decât la aceea că între cele trei profesii nu există incompatibilitate, fiecare membru al uneia dintre aceste categorii profesionale putând să acceadă şi în celelalte două, însă cu respectarea cerinţelor impuse de reglementările specifice fie pentru dobândirea calităţii de expert contabil, fie de consultant fiscal, respectiv auditor financiar.

Dacă s-ar admite raţionamentul instanţei de fond în sensul că expertul contabil, în virtutea acestei calităţi profesionale poate deveni şi consultant fiscal, fără a susţine vreun examen, atunci ar însemna că acesta poate dobândi, în mod direct, şi calitatea de auditor financiar, iar pentru egalitate de tratament şi consultanţii fiscali şi auditorii financiari pot dobândi, automat, calitatea de expert contabil, prin simpla înscriere în corpul profesional al acestora din urmă.

Or, o astfel de interpretare, ar lipsi de eficienţă şi logică juridică intenţia legiuitorului de a desprinde şi reglementa, în mod distinct faţă de categoria profesională a experţilor contabili, pe cele de consultant fiscal şi auditor financiar.

În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe este netemeinică şi din perspectiva faptului că judecătorul fondului, deşi învestit cu cercetarea legalităţii art. 4 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., a dezvoltat întreaga motivaţie prin raportare la art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001. Se confirmă astfel, susţinerea recurentei-pârâte potrivit căreia, art. 4 alin. (2) din Regulament reia conţinutul art. 4 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 71/2001, în ceea ce priveşte condiţia de a promova un examen pentru a dobândi calitatea de consultant fiscal. In acest context, nu se poate reţine că prin Regulament, act administrativ subsecvent, emis în aplicarea O.G. nr. 71/2001 se modifică sau se adaugă la prevederile actului normativ principal, prin impunerea unei condiţii suplimentare în ceea ce priveşte accesul în profesia de consultant fiscal.

De altfel, astfel cum s-a menţionat mai sus, nici prima instanţă nu a identificat motive de anulare a normei din Regulament, prin raportare la o eventuală încălcare a O.G. nr. 71/2001, limitându-se a analiza doar dispoziţiile art. 4 alin. (1) lit. e) din ordonanţă prin comparaţie cu dispoziţiile din O.G. nr. 65/1994.

În ceea ce priveşte argumentul instanţei de fond referitor la relaţia dintre noţiunile de „calitate profesională" şi „activitate profesională", ca fiind de la principal la accesoriu, Înalta Curte reţine că din economia dispoziţiilor celor două ordonanţe, rezultă că noţiunile se suprapun; o persoană fizică/juridică nu poate desfăşura activitate de consultanţă fiscală, decât dacă dobândeşte calitatea de consultant fiscal, în condiţiile impuse de O.G. nr. 71/2001 şi ulterior se înscrie în C.C.F., iar ordonanţa nu reglementează nicio distincţie referitoare la preexistenta calităţii de expert contabil. Teoria este valabilă şi în ceea ce priveşte calitatea de expert contabil şi activitatea de expertiză contabilă, având în vedere că şi O.G. nr. 65/1994 condiţionează dobândirea calităţii de expert contabil şi dreptul de a efectua expertize contabile de promovarea unui examen organizat în acest sens, fără menţionarea vreunor excepţii de la această regulă.

Un argument în plus în susţinerea raţionamentului juridic dezvoltat mai sus îl reprezintă Nota de fundamentare a O.G. nr. 17/2007 (document public aflat pe pagina de internet a Guvernului www.gov.ro la domeniul Note de fundamentare), în care se precizează scopul adoptării acestui act normativ ca fiind: introducerea unor prevederi privind accesul fără restricţie al expertului contabil la toate serviciile profesionale cu obligaţia ca atunci când serviciile sunt reglementate distinct, acesta să respecte legislaţia în domeniu".

În concluzie, prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 7 din O.G. nr. 65/1994, republicată, prin raportare la prevederile O.G. nr. 71/2001 şi implicit ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a C.C.F., aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al C.C.F., adăugând la voinţa şi intenţia legiuitorului şi, nu în ultimul rând, inducând ideea creării unei discriminări între cele două categorii profesionale: experţi contabili şi consultanţi fiscali.

În ceea ce priveşte critica formulată de recurentă vizând interpretarea greşită a dispoziţiilor referitoare la situaţia experţilor contabili persoane juridice, respectiv a dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 71/2001, Înalta Curte constată că este întemeiată.

Norma juridică menţionată prevede că societăţile comerciale, care doresc să desfăşoare activitatea de consultanţă fiscală trebuie să fie autorizate de C.C.F.

Sub acest aspect,curtea de apel a reţinut că această condiţie a autorizării nu se poate impune decât pentru societăţile comerciale de expertiză contabilă (care au ca obiect de activitate şi consultanţă fiscală) care s-au înfiinţat după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53 din 20 iunie 2007 de modificare şi completare a O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, iar, în temeiul argumentelor expuse pentru experţii contabili - persoane fizice, autorizarea nu poate privi decât verificarea calităţii de expert contabil a acţionarilor majoritari şi a administratorilor.

În ceea ce priveşte societăţile comerciale de consultanţă în domeniul fiscal, expertiză contabilă şi audit financiar, care la data de 27 iunie 2007 aveau înscrisă în actul lor constitutiv şi activitatea de consultanţă fiscală a apreciat instanţa de fond că acestea au doar obligaţia înregistrării în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor comerciale de consultanţă fiscală, conform art. 2 din O.U.G. nr. 53/2007.

Argumentele prezentate de judecătorul fondului sunt contrare dispoziţiilor art. 9 alin. (1) al ordonanţei - astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 53/2007, aprobată prin Legea nr. 352/2007 - prin care se recunoaşte posibilitatea asocierii persoanelor fizice în societăţi comerciale care au în obiectul de activitate consultanţă fiscală, teza a Il-a a textului impunând însă condiţia, pentru societatea comercială, de a avea cel puţin un asociat/acţionar şi administrator care să aibă calitatea de consultant fiscal. Potrivit alin. (2) al art. 9, pentru exercitarea activităţii de consultantă fiscală, societăţile comerciale trebuie să fie autorizate de C.C.F.

O.U.G. nr. 53/2007 conţine şi dispoziţii referitoare la societăţile comerciale deja existente şi care desfăşoară activităţi de consultanţă în domeniul fiscal, expertiză contabilă şi audit financiar, care la data intrării în vigoare ordonanţei de urgenţă aveau înscrisă în actul lor constitutiv şi activitatea de consultanţă fiscală pe care o desfăşurau în alte condiţii decât cele prevăzute în prezenta ordonanţă de urgenţă. Pentru aceste societăţi se prevede obligaţia ca, în termen de 120 de zile de la data intrării în vigoare a ordonanţei, să se înregistreze în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor comerciale de consultanţă fiscală.

Însă, această obligaţie de înregistrare în Registrul consultanţilor fiscali trebuie îndeplinită de societăţile la care se referă art. II cu respectarea condiţiilor impuse de art. 9 alin. (1) teza a II-a din O.G. nr. 71/2001 societăţilor comerciale care au în obiectul de activitate consultanţă fiscală. Astfel, această condiţie trebuie să o îndeplinească şi societăţile comerciale care desfăşurau activitate de consultanţă fiscală înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 53/2007 şi care doresc să continue această activitate. Numai în acest fel se poate asigura reglementarea unitară a condiţiilor în care o societate comercială poate desfăşura activităţi de consultanţă fiscală, neexistând nicio raţiune pentru societăţile care desfăşoară activităţi de consultanţă în domeniul fiscal, expertiză contabilă şi audit financiar în alte condiţii decât cele prevăzute de O.G. nr. 71/2001 să aibă un regim de favoare (în sensul că nu li s-ar impune respectarea condiţiilor prevăzute de art. 9), doar pentru considerentul înfiinţării lor, anterior actului normativ care reglementează distinct activitatea de consultanţă fiscală.

Prin urmare, din această perspectivă, soluţia curţii de apel, de admitere a acţiunii, este dată cu încălcarea art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 71/2001 şi cu aplicarea greşită a art. 2 din O.U.G. nr. 53/2007.

În ceea ce priveşte cererea de intervenţie accesorie formulată de M.F.P. în interesul recurentei C.C.F., admisă în principiu, prin încheierea de la 23 martie 2012, Înalta Curte constată că este întemeiată, această autoritate, în calitate de iniţiator al actelor normative analizate în cauză, având acelaşi interes cu cel al recurentei, respectiv de a se aplica legea în mod unitar, conform voinţei şi intenţiei legiuitorului.

Pentru considerentele arătate, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de C.C.F. şi cererea de intervenţie accesorie formulată de M.F.P. şi va modifica sentinţa atacată, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de C.C.F. din România, împotriva sentinţei civile nr. 1828 din 29 aprilie 2008 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi cererea de intervenţie accesorie formulată de M.F.P.

Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantului C.E.C.C.A.R., ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 aprilie 2012.

← ICCJ. Decizia nr. 1616/2012. Contencios. Refuz acordare drepturi...		ICCJ. Decizia nr. 2129/2012. Contencios. Excepţie nelegalitate... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ: