ICCJ. Decizia nr. 4124/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Pretentii. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4124/2012
Dosar nr. 11778/2/2010
Şedinţa publică de la 12 octombrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanţă
a) cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 03 decembrie 2010, sub nr. 11778/2/2010, astfel cum a fost precizată la 04 mai 2011, reclamanta SC P.T.I.G.N. SA în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu, S.E., C.A., S.O., C.P., M.M. şi B.C.E.C., a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 73 din 05 noiembrie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu, anularea ca nelegale a obligaţiilor fiscale reprezentând TVA în sumă de 788.903 RON şi accesorii în sumă de 249.361 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. 212 din 27 august 2010 şi menţinute de organul fiscal prin Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010, obligarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu la rambursarea sumei de 186.667 RON, respinsă de la rambursare prin Decizia de impunere nr. 212 din 27 august 2010, măsură menţinută prin Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010, obligarea pârâţilor în solidar, la plata de despăgubiri echivalente cu penalităţile de întârziere percepute de organele fiscale pentru întârzierea la plată a obligaţiei bugetare de 0,1%/zi de întârziere, din data de 07 iulie 2010, când a fost înregistrat decontul de TVA cu sumă negativă şi până la data rambursării efective a sumei de 186.667 RON, precum şi la suportarea cheltuielilor de judecată.
b) întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată. Pârâta a arătat că suma de 745.783 RON stabilită ca TVA suplimentară aferentă veniturilor din chirii pentru perioada octombrie 2006 - august 2007, a fost stabilită în baza dispoziţiilor art. 141 C. fisc. coroborate cu pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, care stipulează obligaţia contribuabilului de a înştiinţa organul fiscal atât cu privire la opţiunea de taxare a operaţiunilor scutite de TVA, cât şi cu privire la anularea acestei opţiuni.
c) sentinţa şi considerentele primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 4.692 din 11778/2/2010 Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea formulată de reclamanta SC P.T.I.G.N. SA în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această sentinţă prima instanţă a reţinut că pentru operaţiunile scutite de la plata TVA, agentul economic are obligaţia depunerii unei notificări cu privire la opţiunea de scutire a taxării, conform modificărilor aduse Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin H.G nr. 1.861/2006, publicată în M. Of. nr. 1.044 din 29 decembrie 2006.
Curtea a reţinut că sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei în sensul că textul din normele metodologice care prevede obligativitatea de a notifica organelor fiscale competente anularea opţiunii de taxare a veniturilor din chirii, a devenit aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2008.
S-a precizat că pct. 38 din H.G. nr. 1.861/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, era în vigoare din data de 01 ianuarie 2007 (art. 2 din hotărârea din guvern) şi prin urmare, începând cu data de 01 septembrie 2007, dacă reclamanta opta pentru scutirea de TVA aferentă veniturilor din chirii, era obligată să transmită Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu notificarea prevăzută în anexa 2.
În ceea ce priveşte Adresa nr. 3.239 din 20 septembrie 2007 emisă de pârâtă, din înscrisurile existente la dosar, instanţa a constatat că reprezintă răspunsul dat de pârâtă la Adresa nr. 365 din 30 august 2007, prin care reclamanta a solicitat comunicarea condiţiilor ce trebuie îndeplinite pentru facturarea fără TVA a contravalorii chiriilor, ca urmare a unei solicitări venite din partea unui client.
Ulterior, prin Adresa nr. 18 din 15 ianuarie 2008, reclamanta a solicitat Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii să-i comunice dacă s-au adus modificări art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., arătând că acest text legal prevede scutirea de TVA pentru închirieri spaţii conform noului C. fisc. începând cu data de 01 ianuarie 2008.
Curtea constată astfel, că prin această corespondenţă purtată cu organul fiscal, reclamanta a solicitat comunicarea unor relaţii privind facturarea fără TVA a chiriilor, fără a prezenta cazul său concret, astfel încât, adresele de răspuns menţionate mai sus nu constituie notificări în sensul prevăzut de pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Cu privire la suma de 65.932,85 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă înregistrată de reclamantă în luna mai 2008, instanţa reţine că la pct. 1 din Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010, s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere pentru sumele de 65.933 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi 51.103 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de taxă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă şi de cele arătate în decizia de soluţionare a contestaţiei.
Rezultă astfel că organul fiscal s-a pronunţat asupra acestei solicitări a reclamantei, care în urma noii verificări dispuse, are posibilitatea de a formula contestaţie în situaţia reţinerii în sarcina sa a unor sume de plată.
Curtea apreciază neîntemeiată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la rambursarea sumei de 186.667 RON, întrucât prin decizia contestată s-a reţinut în mod corect faptul că suma stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală a fost de 788.903 RON, din care a fost scăzută suma de 186.667 RON respinsă la rambursare, rămânând de plată suma de 602.236 RON. Prin urmare, în mod legal s-a dispus compensarea şi a fost stabilită în sarcina reclamantei o sumă de plată diminuată, în conformitate cu dispoziţiile legale în materie.
2. Instanţa de recurs
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. P.T.I.G.N. SA.
a) Motivele de recurs
În motivele de recurs reclamanta a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că nu şi-a îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 38 pct. 7 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, constând în omisiunea de a notifica încetarea taxării operaţiunii de închiriere bunuri imobile.
A arătat că potrivit art. 141 alin. (3) din C. fisc., poate opta pentru taxarea operaţiunilor scutite, că în luna septembrie 2007 încetase tacit să mai aplice TVA asupra sumei provenite din închiriere bunuri imobile.
A mai precizat că în acest domeniu fiscal a existat un număr foarte mare de reglementări chiar contradictorii, lipsite de coerenţă, situaţie în care a cerut lămuriri, îndrumări la organele fiscale.
b) Întâmpinarea formulată în cauză
Pârâta D.G.F.P. Giurgiu a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, arătând că în mod corect instanţa de fond a apreciat că în cauză sunt aplicabile prevederile pct. 38 alin. (3) şi (7) din H.G. nr. 44/2004, aşa cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2006, întrucât reclamanta nu a notificat opţiunea pentru scutire de TVA a operaţiunii de închiriere bunuri imobile.
c) Analiza motivelor de recurs
Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentinţa primei instanţe, situaţia de fapt şi legislaţia aplicabilă, constată că recursul este fondat, după cum se va explica în continuare.
Prin raportul de inspecţie fiscală din data de 27 octombrie 2010 organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru suma de 65.933 RON TVA şi au dispus colectarea sumei de 745.783 RON TVA suplimentară, obiectul prezentei analize judiciare formându-l numai TVA suplimentară, motivele de recurs privind numai această sumă şi accesoriile aferente.
S-a reţinut că din luna septembrie 2007 şi până în iunie 2010 reclamanta a aplicat scutirea de TVA pentru operaţiunea de închiriere, fără să notifice organele fiscale în legătură cu anularea operaţiunii de taxare.
A mai apreciat organul de control că reclamanta datora TVA în lipsa notificării, pentru că anterior, în perioada octombrie 2006 - august 2007 a colectat TVA la operaţiunea de închiriere.
Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. închirierea de bunuri imobile este operaţiune scutită de TVA.
Prin Normele metodologice de aplicare a acestui text, respectiv H.G. nr. 44/2004 s-a prevăzut că orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea oricărei dintre operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc.
Potrivit pct. 38 alin. (3), opţiunea de taxare se notifică organelor competente, iar persoana impozabilă care a optat pentru regimul de taxare poate aplica regimul de scutire prevăzut la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. pct. 38(5).
Instanţa de fond a apreciat că a fost corectă susţinerea organului fiscal, pentru că reclamanta nu a notificat potrivit pct. 38 din H.G. nr. 1.861/2006 opţiunea de a aplica scutirea.
Soluţia este greşită pentru că la data efectuării controlului şi a soluţionării cauzei, pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 era modificat, în sensul că în alin. (7) s-a prevăzut că persoana va notifica organele fiscale competente cu privire la anularea opţiunii prin formularul prezentat în anexa nr. 2, iar aplicarea scutirii de taxă este permisă de la data înscrisă în notificare.
Reclamanta-recurentă a notificat prin adresa înregistrată la D.G.F.P. Giurgiu sub nr. 2312 din 17 septembrie 2010, anularea opţiunii de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc.
În această adresă s-a prevăzut la pct. 4 că data de la care se anulează opţiunea de taxare este 21 septembrie 2007.
Din analiza notificării depuse de recurenta-reclamantă se constată că aceasta conţine toate elementele prevăzute în anexa nr. 2.
De asemenea, trebuie precizat că la pct. 38(11) din norme s-a prevăzut că în cazul notificărilor prevăzute la alin. (7), respectiv notificarea anulării opţiunii depuse după 1 ianuarie 2010 inclusiv, pentru operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., care au fost efectuate în anii precedenţi sau au început în anii precedenţi şi sunt încă în derulare după data de 1 ianuarie 2010 se aplică prevederilor legale din momentul depunerii notificării, adică scutirea este permisă cu data înscrisă în notificare.
Din moment ce scutirea de taxă în cazul închirierii de bunuri imobile este regula şi derivă din efectul legii, normele de aplicare au instituit un regim al notificării ce trebuie să fie corespunzător legii, cu atât mai mult cu cât opţiunea constituie dreptul exclusiv al contribuabilului.
Interpretarea de mai sus este în acord şi cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv răspunsul formulat în cauzele C 494/2004 şi Rompelman, potrivit cărora întârzierea notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.
A arătat Curtea că notificarea nu necesită o autorizare, aprobare din partea organelor în drept, situaţie în care întârzierea notificării nu trebuie privită ca un viciu de procedură substanţial de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.
În aceste circumstanţe, soluţia organului fiscal este excesiv de formalistă şi împotriva prevederilor legale care au fost enunţate mai sus.
Soluţia contrară înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a U.E., respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.
Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CEJ - Speţa Collee - C 146/05).
În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a U.E. în aceeaşi speţă, precum şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 2.041/2007, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.
În cauza analizată, numai consideraţii pur formale au condus la stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare, textul legii, respectiv art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. reglementând regula scutirii de TVA pentru operaţiunea de închiriere bunuri imobile, iar aşa cum s-a arătat în cauza Collee de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, substanţa trebuie să prevaleze asupra formei.
De asemenea, în raport de textul art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., s-a impus prin actul de control o sarcină exorbitantă care nesocoteşte principiul proporţionalităţii.
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituţia României, instanţa judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul de aderare şi din prevederile alin. (2).
Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.
Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, aşa încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.
Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa curţii, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional.
De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul U.E., o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanţele naţionale.
În acest context hotărârile Curţii de Justiţie a comunităţilor europene sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.
Situaţia de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei, dar şi normelor de drept intern a căror analiză s-a efectuat mai sus, normele de aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. fiind puse în acord cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, motiv pentru care s-a şi reglementat la pct. 38 alin. (7), aplicarea scutirii începând cu data înscrisă în notificare, iar la alin. (11) s-a detaliat acest aspect, în sensul că notificările depuse după 1 ianuarie 2010 pentru operaţiunile din anii precedenţi sunt supuse regimului juridic de la data depunerii notificării.
Mai trebuie arătat că potrivit art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., organul fiscal are obligaţia de a îndruma contribuabilul pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, precum şi de a acţiona cu bună credinţă.
Or, în cazul analizat reclamanta a solicitat cu adresa nr. 365 din 30 august 2007 să i se comunice ce condiţii trebuie îndeplinite pentru a factura chiria fără TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc.
Organul fiscal a formulat un răspuns prin adresa nr. 3239 din 20 septembrie 2007, prin care a enunţat prevederile art. 141 alin. (2) lit. e), fără să-i comunice contribuabilului că trebuie să depună o notificare privind opţiunea pentru aplicarea regimului de scutire.
Persoana impozabilă a depus notificare ulterior aplicării scutirii efective de taxă, dar aşa cum s-a arătat, Normele metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. stipulează aplicarea scutirii cu data înscrisă în notificare, iar pe de altă parte depunerea cu întârziere a notificării nu conduce la pierderea dreptului, pentru motivele expuse mai sus.
Ca urmare, reclamanta nu datorează TVA suplimentară stabilită de organul fiscal şi nici majorările aferente acestei sume.
c) Soluţia instanţei de recurs
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va admite, se va modifica sentinţa atacată şi se va anula Decizia de impunere nr. 212/2010 şi Decizia nr. 73/2010, în parte, cu privire la suma de 788.903 RON TVA şi majorările aferente acestei sume.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de S.C. P.T.I.G.N. SA împotriva Sentinţei nr. 4.692 din 6 iulie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că admite în parte acţiunea formulată de SC "P.T.I.G.N.".
Anulează Decizia de impunere nr. 212/2010 şi Decizia nr. 73/2010, în parte, cu privire la suma de 788.903 RON TVA şi majorările aferente acestei sume.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 octombrie 2012.
Procesat de GGC - AM
| ← ICCJ. Decizia nr. 4095/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4138/2012. Contencios → |
|---|
