ICCJ. Decizia nr. 581/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 581/2012
Dosar nr. 245/43/2010
Şedinţa publică din 7 februarie 2012
Asupra recursului de faţă:
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Soluţia şi argumentele instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 163 din 14 iulie 2011, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta S.C. „A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş - Administraţia Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Mureş, prin care solicita anularea Deciziei nr. 358/2009 din 12 iulie 2010, emisă în soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. 40213 din 18 decembrie 2009, anularea Deciziei de impunere nr. 1134 din 30 noiembrie 2009, privind obligaţii fiscale suplimentare de plată, constând în taxă pe valoare adăugată în cuantum de 302.415 RON şi majorări de întârziere de 216.194 RON, precum şi anularea parţială a Raportului fiscal nr. 12 întocmit la data de 27 noiembrie 2009, numai în privinţa constatărilor de la pct. a), cu consecinţa exonerării societăţii reclamante de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin aceste acte.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin actele fiscale contestate s-a reţinut că în perioada 01 mai 2004 - 31 iulie 2008 S.C. A. S.R.L. Târgu Mureş a dedus taxă pe valoare adăugată în sumă totală de 302.415 RON, înscrisă în facturi fiscale reprezentând servicii de intermediere vânzări autovehicule şi consultanţă pentru afaceri şi management în domeniul auto, servicii post-vânzare, cu toate că societatea nu se regăseşte în situaţia unor achiziţii de servicii destinate operaţiunilor taxabile, care să dea dreptul la deducerea de TVA înscrisă în facturile în cauză, aşa cum prevede art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003.
Potrivit dispoziţiilor acestui text legal, „dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoare adăugată, are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă".
Instanţa a reţinut că din acest text legal rezultă că serviciile de intermediere îndeplinesc condiţiile de exercitare a deductibilităţii, în concret, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii pentru dovedirea realităţii celor înscrise în facturi: serviciul trebuie să fie efectiv prestat şi executat în baza unui contract, prestarea efectivă să fie justificată prin situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru, etc., contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea achiziţionării de servicii de intermediere prin specificul activităţii desfăşurate.
Verificând în ce măsură contestatoarea a dovedit prestarea efectivă a serviciilor facturate, dar şi necesitatea contractării acestor servicii, s-a constatat că se face trimitere la contractele de intermediere depuse la dosar, în cuprinsul cărora prin clauzele înscrise s-a prevăzut şi modalitatea de justificare a serviciilor prestate, astfel: „facturarea se face de către intermediar în baza unui centralizator anexat la factură, care să cuprindă tipul autovehiculului, numele clientului şi sumele negociate pentru fiecare autovehicul vândut".
Instanţa a constatat că astfel de documente nu sunt depuse la dosar şi nici nu au fost identificate la nivelul societăţii de către inspectorii fiscali sau de către expertul contabil care a efectuat expertiza dispusă în cauză la solicitarea contestatoarei.
Expertul, în cuprinsul lucrării efectuate, a arătat că lucrările de intermediere sunt justificate cu contractele de intermediere încheiate cu cele 7 societăţi comerciale şi cu facturile anexate, însă verificând facturile depuse la dosar, s-a stabilit că în cuprinsul acestora nu apare o descriere a serviciilor efectuate, aşa cum se prevede în clauzele înscrise în contract şi la care s-a făcut referire anterior.
În legătură cu serviciile de consultanţă, acelaşi expert a precizat că din analiza documentelor prezentate nu rezultă cu certitudine că serviciile de consultanţă au fost prestate de societatea de consultanţă, dar nici nu exclude acest fapt, însă nu este în măsură să indice în concret serviciile de consultanţă efectiv prestate.
Expertul a arătat, în legătură cu persoanele care efectuau serviciile de intermediere, că administratorii societăţilor de intermediere erau şi salariaţi ai societăţii contestatoare, că aceştia primeau conform contractelor de muncă o retribuţie sub formă de salariu, iar prin societăţile unde erau administratori primeau comisioane cuvenite pentru derularea serviciilor.
A rezultat, aşadar, că acelaşi serviciu era plătit prin două forme, ca şi salariu pentru timpul efectuat în calitate de salariat şi comision, pentru serviciul prestat în afara celor 8 ore de serviciu, fără însă să se indice perioada de timp în care se desfăşurau cele 8 ore de serviciu şi serviciile în afara programului de lucru conform contractului.
S-a concluzionat că societatea verificată dispunea de personal calificat, acesta fiind de fapt cel care efectua activităţile de intermediere, iar societăţile de intermediere, emitente ale facturilor, nu aveau din punct de vedere al personalului, capacitatea de a presta serviciile respective şi că fiind vorba de operaţiuni a căror realitate nu a putut fi dovedită, societatea nu se regăseşte în situaţia unor achiziţii de servicii destinate operaţiunilor taxabile, care să-i dea dreptul de deducerea TVA-ului înscrisă în facturile verificate, nefiind astfel îndeplinite condiţiile legale prevăzute în mod expres în cuprinsul art. 145 din Legea nr. 571/2003.
Instanţa a constatat că aceeaşi situaţie se regăseşte şi pentru serviciile de consultanţă, societatea nefiind în măsură să precizeze în concret care au fost serviciile efectiv executate, nu s-a prezentat nicio situaţie de lucrări sau alte documente din care să rezulte serviciile prestate, împrejurare constatată de altfel şi de expert, care însă precizează că nici nu poate fi exclusă posibilitatea efectuării acestor servicii, însă această concluzie a expertului nu este motivată în vreun fel; dimpotrivă, precizează că societatea avea personal specializat atât pentru vânzarea autovehiculelor, cât şi pentru servicii post-vânzare şi consultanţă.
II. Instanţa de recurs
1. Criticile reclamantei
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Târgu Mureş care a criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie invocând în drept dispoziţiilor art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., susţinând că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau conţine motive contradictorii ori străine de natura pricinii, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, solicitându-se examinarea cauzei sub toate aspectele în temeiul art. 3041 C. proc. civ.
Recurenta a arătat că prima instanţă nu a făcut o corectă apreciere a probelor administrate în cauză (înscrisuri şi expertiză contabilă) pe care le-a analizat în mod fragmentat, ajungându-se la concluzia eronată că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate de societate cu serviciile de intermediere, întrucât nu există documente să le ateste, facturile emise nu conţin descrierea serviciilor prestate, iar societăţile emitente nu ar fi avut personal pentru prestarea acestor servicii, executate de fapt de către angajaţii recurentei, fiind vorba de operaţiuni a căror realitate nu a putut fi dovedită, conform art. 145 din Legea nr. 571/2003.
S-a învederat că în mod eronat s-au preluat numai o parte din concluziile expertului contabil, în care acesta a precizat că nu se poate exprima o opinie clară privind executarea sau neexecutarea serviciilor de consultanţă, deşi în mod evident expertul s-a aflat în eroare cu privire la timpul de lucru al angajatului F.D., administratorul A.M.G. S.R.L., care lucra numai 4 ore, conform contractului de muncă depus ca probă la dosar la ultimul termen de judecată, recurenta susţinând că justificarea serviciilor şi realitatea acestora rezultă din expertiza efectuată în cauză.
S-a învederat că sarcinile propriilor angajaţi nu sunt identice cu serviciile prestate de societăţile de intermediere, care sunt mai numeroase decât cele 6 reţinute în actul de control, iar concluziile expertului care a răspuns obiectivelor stabilite de instanţă îndreptăţeau la o soluţie de admitere a acţiunii, mai ales că pârâta nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză.
Recurenta a reluat susţinerea privind concluzia pretins eronată a instanţei de fond cu privire la inexistenţa documentelor justificative ale serviciilor de intermediere, această constatare fiind contrazisă de raportul de expertiză întocmită în cauză, care a arătat că există documente anexate facturilor emise de cei 6 prestatori, ce conţin datele necesare justificării comisionului: denumire societate, număr comandă, descriere autovehicul, comision firmă, comision cuvenit, sentinţa fiind nelegală sub acest aspect.
Cu privire la serviciile de consultanţă, s-a arătat că la Raportul de expertiză s-a menţionat că serviciile de consultanţă au fost justificate cu rapoarte de activitate, în care sunt menţionate date privind activităţile efectuate (elaborarea metodologiei privind participarea la licitaţii, negocieri contracte, colectare informaţii, etc), expertul lăsând la aprecierea instanţei realitatea şi efectivitatea prestării acestora, recurenta arătând că această atribuţie trebuie îndeplinită pe baza materialului probator administrat, solicitându-se a fi avută în vedere (după prezentarea concluziilor de la pct. 2, 3 din raportul de expertiză) prima variantă din raportul de expertiză, cea în care serviciile de consultanţă, s-au prestat în afara atribuţiilor de serviciu de către F.D., astfel că recurenta nu datorează TVA în cuantum de 21348 RON aferent acestui serviciu şi nici majorări de întârziere de 134 RON şi nici TVA aferent serviciilor de intermediere de 216054 RON şi majorări de 6 RON.
Recurenta a concluzionat că o societate comercială poate desfăşura activitate prin administrator, nefiind relevant că acesta are calitate de salariat la o altă societate, legislaţia muncii permiţând angajarea la două societăţi, mai ales că s-a îndeplinit scopul urmărit, constând în realizarea unui profit mare, cu cheltuieli mai mici, comisionarea vânzătorilor conducând la creşterea cifrei de afaceri şi a profitului pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, Decizia managerială în acest sens fiind una corectă.
Recurenta a învederat că prestatorii de servicii nu sunt societăţi afiliate, iar noţiunea de „activitate dependentă" a fost introdusă din anul 2010, ulterior perioadei supusă controlului.
2. Apărările intimatei
În temeiul art. 308 (2) C. proc. civ. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
3. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs, ţinând cont de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, inclusiv ale art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este afectată legalitatea şi temeinicia acesteia, după cum se va arăta în continuare:
Deşi a invocat dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., în sensul că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, conţine motive contradictorii ori străine de natura pricinii, recurenta-reclamantă nu a adus nici un argument în sprijinul acestei susţineri.
Se constată că sentinţa nr. 163/14 iulie 2011 a Curţii de Apel Mureş cuprinde toate menţiunile prevăzute de art. 261 C. proc. civ., instanţa expunând pe larg, logic şi cu profesionalism motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea cu privire la soluţia pronunţată.
De altfel, recurenta preia în cuprinsul recursului său pasaje întregi din hotărârea criticată, pe care le compară cu susţinerile sau concluziile expertului, care în parte îi sunt favorabile, sau cu propriile alegaţii, astfel că este absolut nejustificată critica privind motivarea hotărârii, din moment ce în calea de atac recurenta se raportează permanent la argumentele pe care prima instanţă şi-a fundamentat soluţia.
Cel de-al doilea motiv de recurs vizează pretinsa interpretare greşită a probatoriilor, de către Curtea de Apel Târgu Mureş, ceea ce a condus, în opinia recurentei, la pronunţarea unei sentinţe nelegale.
Această critică nu se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., indicate de recurentă, care vizează aplicarea greşită a legii la soluţionarea cauzei, aprecierea probelor reprezentând activitatea proprie, a fiecărui magistrat de a cântări materialul probator administrat, de a decela asupra acestuia, luând în considerare susţinerile părţilor. În speţă prima instanţă şi-a argumentat deja concluziile cu privire la valoarea probatorie a înscrisurilor şi expertizei contabile întocmite în cauză de expert T.M.C. şi a motivat de ce nu şi-a însuşit în întregime concluziile acesteia, neputându-se susţine că hotărârea este nelegală numai pentru că părerea instanţei nu concordă cu cea a recurentei sau a expertului.
Verificând susţinerile recurentei şi prin prisma dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ. se constată că acestea sunt nefondate.
Problema de drept supusă cercetării judecătoreşti este aceea a deductibilităţii taxei pe valoare adăugată în valoare de 302.415 RON, conform art. 145 lit. a) din Legea nr. 571/2003, aferentă serviciilor de intermediere vânzări autovehicule şi consultanţă pentru afaceri şi management în domeniul auto, servicii post vânzare, reţinută în sarcina recurentei, împreună cu majorări de întârziere în valoare de 216194 RON, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 12/27 mai 2009 şi Decizia de impunere nr. 1134/30 noiembrie 2009, contestaţia recurentei împotriva acestor acte administrativ fiscale fiind respinsă prin Decizia nr. 358/2009.
Art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 561/2003 prevede că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată datorată sau achitată, pentru livrări sau prestări de servicii de către o altă persoană impozabilă, „dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.
Recurenta a susţinut că documentele depuse la dosar (contracte, facturi, etc) şi concluziile expertizei contabile atestau dreptul său la deductibilitate TVA aferentă prestaţiilor de intermediere vânzări executate în baza a şase contracte, fiind greşită concluzia instanţei cum că nu s-a dovedit realitatea executării acestor servicii.
Atât înscrisurile, cât şi expertiza contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare de art. 172 şi următoarele şi 201 şi următoarele C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele, aceste mijloace de probă general valabile fiind enumerate şi în art. 49 lit. b) şi c) C. proCod Fiscal
Prin urmare, judecătorul fondului are atribuţia de a evalua materialul probator administrat şi de a examina prin prisma dispoziţiilor art. 1169 C. civ. (în vigoare la data pronunţării sentinţei atacate) dar şi a dispoziţiilor legale din materie fiscală, care conferă documentelor contabile calitatea de „documente justificative", dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de petiţionar.
Instanţa a apreciat corect că nu s-a probat realitatea executării serviciilor de intermediere vânzări prin înscrisurile depuse la dosar, facturile neconţinând descrierea concretă a serviciilor pretins executate de intermediari, anexele acestora nefiind semnate de prestator, nici de beneficiar, aşa cum a constatat şi expertul T.M.C.
Din conţinutul expertizei şi din documentele dosarului a rezultat că intermedierea vânzării maşinilor era realizată de fapt de salariaţii recurentei, care urmaseră cursuri de calificare achitate de societate, dar care aveau şi calitatea de administratori ai celor 6 societăţi prestatoare.
Ori, având în vedere programul de lucru în cadrul societăţii recurente 900 - 1700 (luni - vineri) şi 900 - 1500 (sâmbătă) nu există timpul necesar realizării serviciilor de intermediere pretins executate prin cele 6 societăţi prestatoare, care nu dispuneau de alt personal calificat pentru a le executa (S.C. S.P.C. nu avea angajată nici o altă persoană la data emiterii facturii, S.C. P.C.C. S.R.L. avea angajată o secretară, S.C. I.G. S.R.L. avea angajată o secretară, un director cu o normă de 2 ore pe zi, acesta fiind salariatul recurentei, asistent marketing şi economist, etc).
Contractul 161/23 ianuarie 2004, contractul 609 din 7 aprilie 2004, contractul 412/1 martie 2004 conţin obligaţia prestatorului de a preda beneficiarului lucrări scrise, „indiferent de modalitatea prestării serviciului", nefiind făcută dovada existenţei unor asemenea probe convenite chiar de părţile contractante şi nici a centralizatorului anexat facturii, care să cuprindă tipul autovehiculului, numele clientului şi sumele negociate pentru fiecare autovehicul vândut, aşa cum s-a stabilit prin art. 1, pct. 2.3. din actul adiţional la contract fila 53.
În urma analizei judicioase a tuturor împrejurărilor de fapt dovedite şi necontestate, judecătorul fondului a concluzionat corect că de fapt serviciile de intermediere au fost prestate de salariaţii calificaţi ai recurentei care au primit atât salariul de la recurentă, cât şi comision de la societăţile prestatoare, nefiind dovedită realitatea executării prestaţiilor facturate de acestea din urmă, astfel încât s-a stabilit că recurenta-reclamantă nu beneficiază de deductibilitatea TVA aferent acestora.
Împrejurarea că instanţa a ajuns la o altă concluzie decât expertul contabil nu reprezintă un motiv de nelegalitate a unei sentinţe pronunţată tocmai pe baza unei cercetări judecătoreşti laborioase, atât în fapt, cât şi în drept.
Cu privire la deductibilitatea TVA în cazul cheltuielilor de consultanţă pentru afaceri şi management în domeniul auto, servicii post vânzare efectuate în baza contractului nr. 107/2 iulie 2007 încheiat cu S.C. A.M.G. S.R.L. toate constatările teoretice menţionate anterior sunt valabile, cu precizarea că, chiar expertul contabil şi-a exprimat îndoiala cu privire la realizarea efectivă a serviciilor de consultanţă, deoarece acestea „nu pot fi legate direct de vânzarea de autovehicule, astfel încât să se facă o legătură directă cu operaţiunile taxabile realizate de societatea reclamantă", expertul precizând că serviciile de consultanţă au caracter general de administrare.
Recurenta nu a contrazis cu nimic şi nu a prezentat nici un fel de argumente noi sau aparent valabile care să contrazică cele stabilite de instanţa de fond privind nedeductibilitatea TVA aferent acestor cheltuieli şi această critică fiind, în concluzie, nefondată.
4. Soluţia instanţei de recurs
Cum sentinţa atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ., în temeiul art. 312(1) C. proc. civ. şi art. 20(1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. „A." S.R.L. împotriva Sentinţei nr. 163 din 14 iulie 2011 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 februarie 2012.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 578/2012. Contencios. Constatarea calităţii... | ICCJ. Decizia nr. 582/2012. Contencios. Anulare act... → |
|---|
