ICCJ. Decizia nr. 1963/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1963/2014
Dosar nr. 1010/44/2012
Şedinţa publică de la 16 aprilie 2014
Asupra recursului de fa ţă:
Din examinarea lucr ărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, reclamanta SC F. SRL a solicitat anularea deciziei nr. 173/2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Galaţi, a deciziei de impunere nr. 727/2010 emisă de către pârâtă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 10639/2010 şi restituirea tuturor sumelor indisponibilizate în baza acestor acte administrative.
În motivare, reclamanta a arătat că organele fiscale au reţinut în mod greşit faptul că societatea nu a stabilit, declarat şi virat la bugetul consolidat al statului contribuţiile datorate de angajator încasate de la R.N.P.R. – D.S. Galaţi, conform situaţiilor de lucrări şi c ă s-au efectuat operaţiuni fictive, producându-se un prejudiciu la bugetul de stat ca urmare a încălcării art. 2 şi art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale.
Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, arătând că actele administrative atacate sunt legale şi temeinice.
2. Hot ărârea primei instanţe
Prin sentin ţa nr. 199 din 3 octombrie 2013, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC F. SRL în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P. Galaţi, a dispus anularea deciziei nr. 173/2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Galaţi şi a deciziei de impunere nr. 727/2010, emisă de către pârâtă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 10639/2010, şi repunerea în situaţia ulterioară, cu consecinţa obligării pârâtei la restituirea sumei de 197.035 lei, actualizată cu dobânda fiscală de la data indisponibilizării sumelor reţinute şi până la restituirea lor efectivă, şi a obligat pârâta la 820 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronun ţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut următoarele:
În perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, între reclamantă în calitate de prestator şi R.N.P. R. în calitate de beneficiar, au fost încheiate contracte având ca obiect lucrări de împădurire, contracte încheiate în urma adjudecării licitaţiei.
Prin raportul de inspec ţie fiscală nr. 8375 din 25 septembrie 2009 (anterior celui ce face obiectul prezentului dosar) a cărui scop declarat a fost de verificare a „modului de calculare, înregistrare în evidenţa contabilă şi declarare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate bugetului de stat consolidat pentru perioada ianuarie 2006 - iulie 2009”, s-a confirmat corectitudinea modalităţilor de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare şi de calcul şi declarare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate bugetului de stat consolidat.
În urma adresei Cur ţii de Conturi a României, Camera de Conturi a Judeţului Galaţi nr. 1183 din 10 iunie 2010 şi a Notei de constatare încheiată în data de 09 iunie 2010 la R.N.P.R. – D.S. Galaţi, pe relaţia cu societatea reclamantă, s-a dispus efectuarea unui alt control fiscal, pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, cu privire la modul de înregistrare fiscală, declarare, stabilire şi plată a contribuţiilor sociale şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.
Pentru perioada supus ă expertizei, societatea reclamantă a avut angajaţi cu contract de muncă, contracte civile, iar o parte din lucrările efectuate pentru beneficiarul R.N.P.R. au fost efectuate cu terţe firme, în special pentru lucrări mecanizate.
Pentru munca prestat ă de angajaţi, inclusiv cei cu contracte civile, societatea a întocmit state de plată, a determinat venituri salariale brute şi nete pe baza de state de salarii, în concordanţă cu prevederile contractelor încheiate cu salariaţi şi a calculat, declarat şi plătit contribuţiile sociale aferente acestor salarii.
Pentru realizarea manoperei, societatea reclamant ă a efectuat cheltuieli de natură salarială în perioada 81 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009. Aceste cheltuieli au generat impozite şi contribuţii de asigurări sociale, societatea reclamantă înregistrând obligaţiile aferente personalului angajat şi contract de muncă şi contribuţiile de asigurări sociale la bugetul consolidat al statului.
Pentru aceea şi perioadă 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, societatea reclamantă a realizat manopera pentru beneficiari prin lucrări efectuate în baza unor contracte civile/convenţii civile.
Aceste cheltuieli nu sunt de natur ă salarială şi nu constituie baza pentru calcularea de contribuţii de asigurări sociale. Pentru aceste cheltuieli efectuate în realizarea manoperei s-a înregistrat impozit pe veniturile din contracte/convenţii civile, în valoare totală de 299.513,43 lei.
Prima instan ţă a reţinut că opinia consultantului fiscal şi a consilierilor părţi a fost în sensul că au fost calculate corect contribuţiile sociale pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, la care se face referire şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010, raportat la volumul de timp şi prevederile contractelor de muncă privind salariile tarifare.
Prin raportul de inspec ţie fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010, organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţii suplimentare la bugetul de asigurări în sumă de 450.106 lei şi majorări în sumă de 311.610 lei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 727 din 30 iunie 2010.
Cuantumul sumelor încasate de către A.N.A.F. de la societatea reclamantă, în baza Deciziei nr. 727 din 30 iunie 2010, este de 197.035 lei.
Sumele stabilite în situaţiile de lucrări de societatea reclamantă cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 - 2009 se prezintă astfel:
- în anul 2007- 162.457,13 lei;
- în anul 2008-195.486,69 lei;
- în anul 2009-151.273,84 lei.
Valoarea sumelor men ţionate în situaţiile de lucrări cu titlu „cote angajator" în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217,66 lei, situaţii ce au fost întocmite de către beneficiar, confirmate de prestator (conform procedurii reglementată prin contractul dintre părţi) şi au stat la baza întocmirii facturilor de prestaţii către R.N.P.R., ulterior aceste prestaţii facturate au fost achitate.
Contribu ţiile calculate şi declarate de reclamantă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 şi achitate la bugetul asigurărilor sociale şi fondurilor speciale însumează 59.112 lei.
Societatea reclamant ă a calculat şi virat la bugetul de asigurări sociale suma de 59.112 lei, defalcată astfel:
- 42.563 lei - contribu ţii asigurări sociale; 1.13 lei - contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale;
- 1.599 lei - contribu ţii la fondul de şomaj;
- 11.507 lei - contribu ţii la fondul de asigurări sociale de sănătate; 1.805 lei - contribuţii la fondul de concedii şi indemnizaţii medicale;
- 5p5 lei - fond de garantare salarii.
Suma se reg ăseşte înscrisă în situaţiile de lucrări întocmite de beneficiar (R.N.P.R.), semnate şi de prestator şi care au constituit document justificativ pentru facturare.
Pentru efectuarea lucr ărilor s-a utilizat forţa de muncă pentru care s-au calculat salarii şi contribuţii sociale corespunzătoare. Valoarea totală a contribuţiilor sociale calculate, înregistrate, declarate şi plătite este de 59.112 lei.
Consultantul fiscal nu a identificat nicio leg ătură între sumele înscrise în situaţiile de lucrări cu denumirea de „cote angajator” şi baza de calcul a contribuţiilor sociale, care este fondul de salarii lunar.
Toate informa ţiile din situaţiile de lucrări constituie baza pentru certificarea executării efective a lucrărilor/prestaţiilor către beneficiar.
Pe de alt ă parte, fondul de salarii şi contribuţiile aferente acestuia sunt în legătură cu salariul tarifar şi timpul efectiv lucrat de salariaţi.
Instan ţa a apreciat că sumele primite de R.N.P.R. nu pot fi încadrate în prevederile art. 2964-6 referitoare la baza de calcul a contribuţiilor sociale şi ca atare, nu se datorează contribuţii la sumele încasate de la partenerii comerciali.
De asemenea, instan ţa a constatat că prin expertiză nu s-au identificat corelaţii între contribuţiile datorate bugetului general consolidat şi sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în situaţiile de lucrări privesc manopera şi au fost calculate prin situaţiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii.
Din centralizarea din situa ţiile de lucrări acceptate, a sumelor înscrise cu titlu de „profit” rezultă că în perioada 2007-2009 au fost aplicate cote de profit diferenţiate cuprinse între 2 % şi 4 %, valoarea totală fiind de 33.330,38 lei. De menţionat că o parte din aceste sume au fost actualizate ulterior cu procente cuprinse între 1,12 % şi 14,44 %.
Raportat la materialul documentar şi legislaţia aplicabilă perioadei privind contribuţiile sociale şi baza de calcul a acestora (fondul de salarii), instanţa a constatat că au fost calculate în mod corect de către societatea reclamantă contribuţiile sociale pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, perioadă la care se face referire şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. 10639 din 29 iunie 2010.
Cuantumul sumelor încasate de către A.N.A.F. de la reclamantă, în baza deciziei nr. 727 din 30 iunie 2010, este de 197.035 lei.
Valoarea sumelor men ţionate în situaţiile de lucrări cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217,66 lei, situaţii ce au fost confirmate de către beneficiar şi au stat la baza întocmirii facturilor de presta ţii către R.N.P.R. şi care au fost achitate.
Reclamanta a calculat şi virat la bugetul de asigurări sociale suma de 59.112 lei defalcată astfel: 42.563 lei - contribuţii asigurări sociale, 1.113 lei - contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale, 1.599 lei - contribuţii la fondul de şomaj, 11.507 lei - contribuţii la fondul de asigurări sociale de sănătate, 1.805 lei - contribuţii la fondul de concedii şi indemnizaţii medicale, 505 lei - fond garantare salarii.
Raportat la prevederile legale privind calcularea contribu ţiilor sociale, prin expertiză, nu s-au identificat corelaţii între contribuţiile datorate bugetului general consolidat şi sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în situaţiile de lucrări privesc manopera şi au fost calculate prin situaţiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii.
3. Recursul pârâtei
A.J.F.P. Galaţi, succesoare în drepturi a fostei D.G.F.P. Galaţi, conform O.U.G. nr. 74/2013, a formulat recurs împotriva sentinţei menţionate, criticând-o în temeiul art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
În esenţă, recurenta – pârâtă a arătat că instanţa de fond şi-a motivat hotărârea cu o sintagmă preluată din raportul de expertiză efectuat în cauză, referitoare la neidentificarea unor corelaţii între contribuţiile datorate bugetului general consolidat şi sumele încasate de la beneficiar.
În acest context, recurenta - pârâtă a arătat că societatea reclamantă a încasat de la R. sume cu titlul de „cote angajator”, care nu apar în evidenţele contabile în conturile de asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate, încălcându-se dispoziţiile obligatorii referitoare la condiţiile de muncă şi de protecţie a muncii care erau în vigoare în perioada 2007 – 2009 şi care trebuiau respectate pe parcursul îndeplinirii contractelor de achiziţii publice, conform art. 34 alin. (2) şi art. 171 din O.U.G. nr. 34/2006.
4. Apărările intimatei
Intimata – reclamantă nu a formulat întâmpinare, potrivit art. 308 alin. (2) C. proc. civ., dar a depus la dosar concluzii scrise prin care a invocat nulitatea recursului, arătând că, deşi a indicat, ca temei de drept, prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta - pârâtă nu a menţionat ce articol de lege a încălcat sau ignorat instanţa de fond, astfel că nu este îndeplinită cerinţa motivării recursului, conform art. 3021 alin. (1) lit. c) C. proc. civ.
În ceea ce priveşte fondul raportului juridic litigios, intimata - reclamantă a arătat, în esenţă, că soluţia primei instanţe s-a fundamentat şi probele administrate, înscrisuri şi expertiză fiscală cu obiective propuse de ambele părţi, şi că autoritatea fiscală nu a ţinut seama de soluţia pronunţată în dosarul penal nr. 5050/P/2010, procedând discreţionar şi abuziv, cu intenţia vădită de a impune obligaţiei fiscale în sarcina sa.
5. Excepţia nulităţii recursului
Examinând cu prioritate excepţia invocată de intimata – reclamantă, Înalta Curte constată că recursul este supus prevederilor art. 3041 C. proc. civ., potrivit cărora „Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacata cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanţa putând sa examineze cauza sub toate aspectele. ”
Prin urmare, neîncadrarea riguroasă a criticilor formulate în recurs în temeiurile de drept indicate de recurenta – pârâtă nu poate atrage nulitatea căii de atac, potrivit art. 3021 alin. (1) lit. c) şi art. 306 C. proc. civ.
6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Evaluând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta - pârâtă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru motivele expuse în continuare.
Aşa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. 1, intimata – reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, după parcurgerea procedurii administrative de contestare reglementate în art. 205 – 218 C. proc. fisc., obligaţiile fiscale în cuantum de 761.716 lei, constatând în contribuţii sociale datorate de angajator, cu accesoriile aferente stabilite prin decizia de impunere nr. 173 din 6 aprilie 2012, emisă de D.G.F.P. Galaţi.
Decizia de impunere a fost emisă în urma unei inspecţii fiscale efectuate în baza adresei nr. 1183 din 10 iunie 2010 a Curţii de Conturi a României – Camera de Conturi a Judeţului Galaţi şi a notei de constatare încheiate la data de 9 iunie 2010 la R.N.P.R. – D.S. Galaţi, prin care s-a dispus un control pentru perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2009 cu privire la modul de înregistrare fiscală, declarare, stabilire şi plată a contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.
În esenţă, în nota de constatare nr. 1181 din 9 iunie 2010, încheiată de auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Galaţi la R.N.P.R. – D.S. Galaţi s-a constatat că în urma lucr ărilor de împădurire executate de SC F. SRL în perioada 2007 -2009 au rezultat următoarele deficienţe:
- în devizele ofertă, care au stat la baza atribuirii contractelor de achiziţie publică, agentul economic a înscris ca element de cheltuială şi obligaţiile angajatorului către bugetul de stat;
- în situaţiile de lucrări întocmite lunar de SC F. SRL, care au avut la bază procesele verbale de recepţie pe articole de deviz confirmate la plată de organele în drept din cadrul ocoalelor silvice care fac parte din structura D.S. Galaţi, a înscris în clar procentul la manopera directă reprezentând cote angajator;
- se exemplifică pentru luna noiembrie 2009 că sumele declarate la organul fiscal privind contribuţii angajator datorate însumează 2.038 lei, deşi societatea a inclus şi încasat de la R.N.P.R. – D.S. Galaţi în aceeaşi perioadă contribuţii datorate de angajator în sumă totală de 52.688 lei;
- auditorii publici externi ai Curţii de conturi au considerat că evidenţierea în situaţiile de lucrări a contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general co nsolidat al statului, f ără a fi înregistrate şi prin conturile de cheltuieli corespunzătoare şi fără a fi virate bugetului de stat, reprezintă operaţiuni fictive efectuate de SC F. SRL, care nu au la baza operaţiuni reale;
- se estimează că petenta a adus bugetului de stat un prejudiciu în sumă 515.942,47 lei, ca urmare a încălcării art. 2 şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale.
În faza judecăţii de fond a fost administrată proba cu expertiza fiscală judiciară ale cărei concluzii au fost, în esenţă, următoarele:
Raportat la materialul documentar şi legisla ţia aplicabilă perioadei privind contribuţiile sociale şi baza de calcul a acestora (fondul de salarii), în opinia consultantului fiscal contribuţiile sociale au fost calculate corect de societatea F. SRL pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, perioada la care se face referire şi în Raportul de inspecţie fiscala nr. 10639 din 29 iunie 2010.
Valoarea sumelor men ţionate în situaţiile de lucrări cu titlu „cote angajator” în perioada 2007 - 2009 însumează 509.217.66 lei, situaţii ce au fost confirmate de către beneficiar şi au stat la baza întocmirii facturilor de prestaţii către R.N.P.R. şi care au fost achitate.
SC F. SRL a calculat şi virat la bugetul de asigur ări sociale suma de 59.112 lei defalcată astfel: 42.563 lei - contribuţii asigurări sociale, 1.113 lei - contribuţia pentru accidente de munca şi boli profesionale, 1.599 lei - contribuţii la fondul de şomaj, 11.507 lei - contribuţii la fondul de asigurări sociale de sănătate, 1.805 lei— contribuţii la fondul de concedii şi indemnizaţii medicale, 505 lei - fond de garantare salarii.
Raportat la prevederile legale privind calcularea contribu ţiilor sociale, prin expertiza nu s-au identificat corelaţii între contribuţiile datorate bugetului general consolidat şi sumele încasate de la beneficiar, întrucât cotele prevăzute în situaţiile de lucrări privesc manopera şi au fost calculate prin situaţiile de lucrări iar cotele datorate de angajator privesc fondul de salarii.
Experţii au apreciat c ă sumele primite de la R.N.P.R. nu pot fi încadrate în prevederile art. 2964-6 referitoare la baza de calcul al contribuţiilor sociale şi ca atare considerăm că nu se datorează contribuţii la sumele încasate de la partenerii comerciali.
Din centralizarea din situa ţiile de lucrări acceptate, a sumelor înscrise cu titlu de „profit”, rezultă ca în perioada 2007-2009 au fost aplicate cote de profit diferenţiate cuprinse intre 2 % şi 4 %, valoarea totală fiind de 33.330,38 lei. De menţionat ca o parte din aceste sume au fost actualizate ulterior cu procente cuprinse intre 1,12 % şi 14,44 %.
Întreaga motivare a sentinţei se bazează pe concluziile expertizei fiscale, pe care instanţa a considerat-o concludentă, cu toate că, aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, nu au fost identificate corelaţiile necesare între contribuţiile datorate bugetului general consolidat şi sumele încasate de la beneficiar cu titlul de cote datorate de angajator, iar contribuţiile sociale datorate au fost calculate de experţii fiscali exclusiv pe baza evidenţelor contabile ale reclamantei. Suma totală de 59.112 lei reprezintă contribuţiile sociale înregistrate, declarate şi plătite cu acest titlu de reclamantă, reţinute ca atare fără ca experţii fiscali să fi verificat destinaţia reală a sumelor încasate de la beneficiarul R. şi structura cheltuielilor cu forţa de muncă utilizată efectiv în scopul prestărilor de servicii contractate, prin raportare la contravaloarea „manoperei” cuprinse în situaţiile de lucrări care au stat la baza facturării şi plăţii serviciilor.
Împrejurarea că prin rezoluţia din data de 17 octombrie 2011, emisă în dosarul nr. 10008/P/2011, Parchetul de pe lângă Tribunalul Galaţi a dispus o soluţie de netrimitere în judecată cu privire la administratorul societăţii nu este, prin ea însăşi, în măsură să dezlege raportul juridic fiscal, pentru că antrenarea unei răspunderi penale presupune îndeplinirea unor condiţii specifice care nu se confundă cu cele ale răspunderii administrative – fiscale.
Judecătorul fondului nu a făcut decât să preia constatările şi concluziile raportului de expertiză, fără să le coroboreze cu alte probe şi fără să indice propriile raţionamente care au dus la formarea convingerii, îmbrăţişând o concluzie fundamentată doar pe documentele justificative şi contabile puse la dispoziţia experţilor, fără a avea în vedere conţinutul economic al prestaţiilor.
Or, aşa cum rezultă din prevederile art. 6 şi 7 C. proc. fisc., stabilirea stării de fapt fiscale trebuie întemeiată pe constatări complete asupra tuturor circumstanţelor „edificatoare”, luându-se în considerare conţinutul economic efectiv al operaţiunilor verificate, perspectivă din care atât probatorul administrat, cât şi motivarea sentinţei sunt insuficiente.
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) – alin. (3) şi art. 314 C. proc. civ. (care permit Înaltei Curţi să hotărască asupra fondului pricinii doar atunci când reformarea sentinţei are scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt pe deplin stabilite), instanţa va admite recursul şi va casa sentinţa, cu trimiterea cauze spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru suplimentarea probatoriului cu o nouă expertiză fiscală ale cărei obiective să ţină seama de cele arătate în cuprinsul prezentei decizii.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge excepţia nulităţii recursului.
Admite recursul declarat de D.G.R.F.P. Galaţi împotriva sentinţei nr. 199 din 3 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi - Secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 aprilie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4346/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4549/2014. Contencios. Anulare act... → |
|---|
