ICCJ. Decizia nr. 484/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 484/2014
Dosar nr. 381/59/2012
Şedinţa publică de la 4 februarie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Procedura derulată în faţa primei instanţe
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 381/59 din 27 martie 2012, reclamantul Ţ.D.M. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a judeţului Timiş, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
(i) anularea Deciziei nr. 196/518 din 15 noiembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiş;
(ii) anularea Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiş;
(iii) anularea Raportului de inspecţie fiscală încheiat de pârâtă la data de 29 iulie 2011;
(iv) suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei;
(v) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
Situaţia de fapt, în prezentarea rezumativă realizată de reclamant, este următoarea:
În urma controlului fiscal efectuat în perioada 20 iunie 2011 - 29 iulie 2011, pârâta D.G.F.P. Timiş a emis Decizia de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, prin care a stabilit obligaţii suplimentare de plată constând în: suma de 640.250 RON reprezentând TVA aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010, suma de 643.477 RON reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 25 iulie 2007 - 29 iulie 2011 şi suma de 96.037 RON reprezentând penalităţi de întârziere de 15% pentru perioada 1 iulie 2010 - 29 iulie 2011.
Autoritatea pârâtă a considerat că, prin vânzarea unor terenuri aflate în coproprietate în perioada 2005 - 2010, a depăşit plafonul de scutire de TVA la data de 9 martie 2007, când a realizat o cifră de afaceri de 167.620 RON şi, în consecinţă, avea obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de 10 aprilie 2007, pentru a aplica regimul normal de taxare, începând cu data de 1 mai 2007.
Contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011 a fost respinsă prin Decizia D.G.F.P. Timiş nr. 1969/518 din 15 noiembrie 2011.
În opinia reclamantului, actele administrative fiscale contestate sunt nelegale, pentru următoarele motive:
1.1. Au fost emise cu încălcarea prevederilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, privitoare la sensul noţiunilor de "persoane impozabile" şi "activitate economică" pentru care se percepe TVA.
Astfel, art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost completat cu alin. (21) conform căruia "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", abia prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2010.
În aplicarea art. 127 alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost adoptată H.G. nr. 1620/2009, care prevede, în art. I lit. e), că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conţinut: "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.". per a contrario, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea mai multor tranzacţii într-un an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislaţiei în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate supusă TVA.
Aşa fiind, autoritatea pârâtă a emis actele administrative contestate pe baza unor prevederi legale care nu erau în vigoare în perioada în care a încheiat majoritatea contractelor de vânzare-cumpărare având ca obiect terenuri, fiind ignorat principiul neretroactivităţii legii prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţie.
1.2. Actele administrative fiscale au fost emise cu încălcarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât majoritatea termenelor care au făcut obiectul tranzacţiilor încheiate în perioada supusă controlului fiscal nu sunt terenuri construibile.
1.3. Autoritatea pârâtă a stabilit în sarcina exclusivă a reclamantului obligaţia de plată a TVA aferente întregii sume de bani reprezentând preţul terenurilor, deşi a constatat că terenurile ce au făcut obiectul unui număr de 29 de contracte de vânzare-cumpărare din totalul de 45 au fost deţinute în coproprietate de reclamant şi alte persoane.
Procedând astfel, a fost încălcat art. 85 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, cu consecinţa încălcării dreptului de proprietate al reclamantului şi a principiului nediscriminării reglementat de art. 16 alin. (1) şi (2) din Constituţie şi art. 14 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
1.4. Modul de stabilire a TVA exclusiv în sarcina reclamantului a fost justificat de pârâtă prin faptul că reclamantul împreună cu ceilalţi coproprietari au construit fie un grup fiscal, în sensul art. 1251 pct. 18 C. fisc., fie o asociere în sensul Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009.
Aceste susţineri încalcă atât art. 127 alin. (8) C. fisc., cât şi prevederile pct. 4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 din interpretarea cărora rezultă că un grup fiscal nu poate lua naştere accidental, ci pe baza unei proceduri legale pentru înregistrarea lui la organul fiscal şi, până în anul 2012, numai în cazul persoanelor impozabile care sunt mari contribuabili pe baza opţiunii acestora.
De asemenea, invocarea Ordinului A.N.A.F. nr. 1415/2009 nu poate reprezenta un argument în susţinerea modului de stabilire a TVA adoptat de pârâtă, întrucât textul citat din acest ordin nu se referă la instituirea unei răspunderi fiscale solidare a coproprietarilor, cum a procedat pârâta, ci la modul de completare a unor formulare fiscale.
De altfel, acest ordin nu poate contraveni C. fisc., care se referă, în materie de TVA, la grupul fiscal, şi nu la asocierea persoanelor impozabile, în speţă nefiind constituită nicio asociaţie.
1.5. În ceea ce priveşte metoda aplicată pentru calculul TVA, actele administrative fiscale au fost emise cu încălcarea prevederilor art. 140 alin. (1) C. fisc. şi pct. 23 alin. (1) şi (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Autoritatea pârâtă a calculat cuantumul TVA potrivit pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice aplicând cota standard de 19% asupra bazei de impozitare considerată a fi preţul total al contractelor de vânzare-cumpărare, invocând Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, decizie care nu este aplicabilă, fiind ulterioară încheierii contractelor de vânzare-cumpărare. Pe de altă parte, preţul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate în perioada supusă controlului a inclus toate impozitele şi taxele datorate pentru vânzare, chiar dacă părţile nu au convenit nimic în privinţa TVA.
Referitor la cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011, reclamantul a considerat că sunt îndeplinite cerinţele art. 15 din Legea nr. 554/2004 atât în ceea ce priveşte nelegalitatea acestei decizii, cât şi în privinţa iminenţei producerii unui prejudiciu grav în patrimoniul acestuia prin punerea în executare a acestei decizii vădit nelegale.
În drept, cererea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 218 C. proc. fisc. şi ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, coroborate cu prevederile C. fisc. invocate în motivarea cererii.
Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta D.G.F.P. Timiş a solicitat admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privitor la anularea raportului de inspecţie fiscală, iar, pe fond, respingerea cererii ca neîntemeiată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa civilă nr. 444 din 21 august 2012 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a respins ca neîntemeiată cererea promovată de reclamantul Ţ.D.M., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiş.
Pentru a hotărî în acest sens, prima instanţă a reţinut, în considerentele relevante ale hotărârii, următoarele:
În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrative atacate în cauză nu s-a făcut referire la dispoziţiile din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009, ci au fost analizate contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamant ulterior datei de 1 ianuarie 2010, astfel că nu s-ar putea considera că s-a făcut o aplicare retroactivă a acestora.
Pe de altă parte, obligaţiile fiscale ale contribuabililor nu sunt stabilite în baza actelor administrative cu caracter normativ adoptate pentru punerea în aplicare a C. fisc., ci în temeiul C. fisc., în speţă, a prevederilor art. 127, forma în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2010.
Din interpretarea dispoziţiilor art. 127 C. fisc. şi a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 rezultă că legiuitorul a înţeles să considere "activitate economică" şi să supună taxării toate veniturile obţinute din activitatea de înstrăinare a terenurilor, atunci când vânzarea lor nu are caracter excepţional, fiind realizată de o persoană fizică în mod repetat, continuu, putându-se astfel deduce că aceasta reprezintă o sursă constantă de venit a persoanei fizice.
Or, începând cu data de 24 ianuarie 2007, reclamantul a obţinut în mod repetat venituri din vânzarea de terenuri, astfel încât trebuie concluzionat că acesta a desfăşurat o activitate economică producătoare de venit supusă taxării, devenind persoană impozabilă, potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc.
Susţinerile reclamantului referitoare la incidenţa în privinţa sa a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. referitoare la scutirea de la plata TVA a operaţiunilor de livrări de terenuri neconstruibile nu vor fi reţinute, întrucât terenurile ce au făcut obiectul tranzacţiilor încheiate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010, pentru care s-a stabilit obligaţia de plată a TVA, sunt construibile, nefiind aplicabilă dispoziţia de scutire de la plata TVA instituită de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.
Nu pot fi reţinute în speţă nici alegaţiile reclamantului referitoare la stabilirea nejustificată în sarcina sa a obligaţiei de plată a TVA aferente întregului preţ de vânzare, chiar în acele situaţii în care acesta a deţinut terenurile în coproprietate, acesta acţionând în contractele de vânzare-cumpărare atât în nume propriu, cât şi ca reprezentant al altor persoane fizice care i-au dat mandat de reprezentare pentru înstrăinare.
În temeiul art. 20 C. proc. fisc., în mod corect a fost stabilit întregul debit fiscal în sarcina reclamantului, acesta având dreptul la acţiune în regres împotriva codebitorilor cu care a răspuns solidar.
Sunt lipsite de temei susţinerile reclamantului potrivit cărora ar fi aplicabile prevederile pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, referitoare la calculul TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite. În norma de care acesta se prevalează se precizează că acest procedeu se aplică "atunci când preţul de vânzare include şi taxa", în timp ce, potrivit propriilor recunoaşteri ale reclamantului, dar şi actelor de la dosar, preţul stabilit în convenţiile de înstrăinare a imobilelor nu a inclus TVA, iar prin natura operaţiunilor încheiate preţul nu include TVA.
În mod corect s-a reţinut în decizia de soluţionare a contestaţiei că Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale este emisă pentru interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 C. fisc., texte legale care nu au fost modificate de la data intrării în vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi până la emiterea actelor administrative fiscale contestate în cauză. Interpretarea acestor norme expusă în cuprinsul Deciziei nr. 2/2011 este aplicabilă pe toată durata de timp în care normele supuse interpretării au produs efecte juridice, inclusiv pentru operaţiuni juridice încheiate anterior adoptării sale, cum este cazul în speţă.
În concluzie, prima instanţă a reţinut legalitatea actelor administrative fiscale contestate de reclamant şi a dispus respingerea cererii de anulare a acestora, în integralitate, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva Sentinţei civile nr. 444 din 21 august 2012, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul Ţ.D.M., susţinând că este nelegală, pentru următoarele motive:
3.1. În mod nelegal a fost înlăturat motivul de nelegalitate prin care s-a arătat că D.G.F.P. Timiş a stabilit obligaţia de plată a TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005 - 2010, prin aplicarea retroactivă a Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 1620/2009.
Chiar dacă organul fiscal nu a făcut referire la dispoziţiile Normelor metodologice introduse prin H.G. nr. 1620/2009, cu aplicare de la data de 1 ianuarie 2010, decât cu ocazia analizării contractelor încheiate în anul 2010, se poate observa că, prin Decizia de impunere nr. 8471 din 29 iulie 2011 a fost stabilită obligaţia de plată a TVA şi, retroactiv, începând cu anul 2005, în baza aceloraşi Norme metodologice.
Contrar susţinerii primei instanţe, până la data de 1 ianuarie 2010, art. 127 C. fisc. nu prevedea obligaţia de plată a TVA de către persoanele fizice pentru tranzacţiile imobiliare. Acest text de lege a fost completat, în acest sens, cu alin. (21), abia prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2010 şi care prevede că "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".
Prima instanţă a ignorat complet acest alin. (21) al art. 127 C. fisc., precum şi faptul că, în aplicarea acestui text de lege a fost adoptată H.G. nr. 1620/2009, care prevede că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conţinut: "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o tranzacţie în cursul unui an calendaristic". Per a contrario, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea a mai mult de o tranzacţie cu terenuri într-un an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislaţiei în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate supusă TVA.
3.2. Prima instanţă a înlăturat în mod eronat apărarea reclamantului privitoare la incidenţa art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., interpretând greşit înscrisurile depuse constând în certificate de urbanism şi adeverinţe emise de primarii localităţilor.
Or, în aceste înscrisuri se menţionează expres că terenurile sunt arabile şi sunt supuse interdicţiei de construire până la elaborarea Planului urbanistic zonal (PUZ). În lipsa acestei documentaţii de urbanism nu se poate prezuma că terenurile sunt construibile, aşa cum a considerat prima instanţă.
3.3. Autoritatea fiscală şi prima instanţă au calificat starea de coproprietate şi actul de mandat ca fiind o asociere în vederea realizării de activităţi economice supuse TVA, fără a se raporta şi la înţelesul noţiunii de activitate economică definită în alin. (2) al art. 127 C. fisc. la care face trimitere alin. (1).
Textul alin. (1) al art. 127 C. fisc. nu trimite şi la alin. (21) al aceluiaşi articol care prevede că "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", deci care se referă la livrarea de imobile.
În speţă, nu sunt incidente nici prevederile art. 20 C. proc. fisc. pe care le invocă prima instanţă, pentru că alin. (2) din acest articol de lege prevede că "în cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate potrivit alin. (1), asociaţii răspund solidar pentru îndeplinirea acestora". Or, în speţă, nu a fost constituită nicio asociaţie, pentru că nici nu există un interes în acest sens, atât timp cât în perioada în care au fost efectuate tranzacţiile nu exista obligaţia legală de plată a TVA pentru asemenea operaţiuni juridice.
De asemenea, prima instanţă invocă şi Ordinul A.N.A.F. nr. 1415/2009, însă înlătură susţinerea reclamantului bazată pe art. 11 din acest ordin, care prevede că "în cazul unei asocieri între persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice, actele administrative fiscale privind impozitul pe venit se emit pentru fiecare persoană fizică pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţii fiscale".
Acest ordin nu poate fi interpretat contrar prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc. privind înţelesul noţiunii de activitate economică impozabilă şi, contrar susţinerii primei instanţe, ordinul se referă atât la impozitul pe venit, cât şi la TVA (a se vedea Anexa 1b, Cap. II pct. 2.1. şi pct. 2.2.).
3.4. Prima instanţă a înlăturat critica de nelegalitate privitoare la modul de stabilire a cuantumului TVA prin actele administrative fiscale reţinând chiar faptul că reclamantul ar fi recunoscut că datorează TVA în cota standard de 19%.
Or, ceea ce a invocat reclamantul a fost faptul că la calculul TVA s-au interpretat greşit dispoziţiile art. 140 alin. (1) C. fisc. şi pct. 23 alin. (1) şi (2) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că în situaţia în care ar datora TVA, cuantumul taxei trebuia stabilit potrivit procedeului sutei mărite prevăzut de art. 23 alin. (2) din Normele metodologice.
S-a mai susţinut de prima instanţă, fără temei, că "potrivit propriilor recunoaşteri şi actelor de la dosar, preţul stabilit în convenţiile de înstrăinare a imobilelor nu a inclus TVA, iar prin natura operaţiunilor la care acesta a convenit, preţul nu include TVA". De asemenea, instanţa mai susţine că tranzacţiile cu imobilele în litigiu nu se încadrează în niciuna dintre situaţiile în care preţul de vânzare include şi taxa.
Or, prima instanţă nu arată în concret care sunt dovezile pe care îşi sprijină aceste afirmaţii şi nici argumentele juridice care au condus-o la aceste concluzii.
Pentru motivele de nelegalitate expuse, recurentul a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, anulării actelor administrativ-fiscale contestate şi obligării intimatei la plata cheltuielilor de judecată.
4. Apărările formulate de intimata Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara - A.J.F.P. Timiş (fostă D.G.F.P. Timiş)
Intimata a solicitat, prin întâmpinarea formulată în cauză, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a Sentinţei civile nr. 444 din 21 august 2012, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce urmează.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
1.1. În mod legal prima instanţă a reţinut în sarcina reclamantului obligaţia de plată a TVA pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010, precum şi a accesoriilor aferente, făcând o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor incidente din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările se servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Art. 127 alin. (1) defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.
În accepţiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică şi "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".
Din interpretarea dispoziţiilor legale evidenţiate rezultă că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.
În acest sens, cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, persoană impozabilă (Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10).
Raportând cele statuate de Curtea de Justiţie la situaţia de fapt din speţa supusă judecăţii, se consideră că activitatea desfăşurată de reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010 este o activitate economică ce intră sub incidenţa art. 127 alin. (2) C. fisc., în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, de amploare, derulată pe parcursul unei perioade de aproximativ 6 ani şi materializată în încheierea unui număr de 45 de contracte de vânzare-cumpărare.
Obligaţia de plată a TVA stabilită în sarcina reclamantului îşi are temeiul legal în prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe parcursul întregii perioade verificate, şi nu în prevederile Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 144/2004, cu modificările şi completările ulterioare, împrejurare reţinută corect de prima instanţă.
Faptul că, începând cu data de 1 ianuarie 2010, odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2007, art. 127 C. fisc. a fost completat cu alin. (21) în care se prevede că "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" nu este de natură să afecteze legalitatea sentinţei recurate, întrucât situaţiile în care persoanele fizice pot fi considerate impozabile nu sunt stabilite pentru prima dată prin acest act normativ, ci prin însăşi dispoziţiile C. fisc., forma în vigoare a acestora încă din data de 1 ianuarie 2005.
De asemenea, modificările aduse Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin H.G. nr. 1620/2009, în sensul explicitării noţiunii de "activitate cu caracter de continuitate" nu pot fi interpretate în sensul că, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea a mai mult de o tranzacţie în cursul unui an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislaţiei în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate, întrucât rolul Normelor metodologice este de a organiza executarea în concret a legii, în speţă, a dispoziţiilor art. 127 C. fisc., şi nu de a institui reglementări noi, cu depăşirea cadrului legal în baza şi în executarea căruia au fost emise.
În privinţa dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., invocate de recurent, Înalta Curte constată că interpretarea primei instanţe este corectă, întrucât activitatea desfăşurată de reclamant se încadrează în excepţia de la scutirea de plata TVA, atât timp cât înscrisurile prezentate nu atestă caracterul neconstruibil al terenurilor înstrăinate de reclamant şi avute în vedere de organul fiscal în stabilirea obligaţiei de plată.
Referitor la stabilirea în sarcina exclusivă a reclamantului a obligaţiei de plată a TVA, în mod corect, prima instanţă a reţinut că art. 85 C. fisc. invocat de reclamant nu este aplicabil în cauză, întrucât vizează impozitul pe venit şi că în actele administrative fiscale nu s-a reţinut că reclamantul împreună cu coproprietarii pe care i-a reprezentat ar fi constituit un grup fiscal în accepţiunea art. 127 alin. (8) C. fisc.
În mod legal s-a reţinut de organul fiscal că reclamantul a activat în cadrul unei "asocieri" în sensul art. 20 C. proc. fisc., care a desfăşurat o activitate economică potrivit art. 125 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) C. fisc. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1415 din 11 august 2009 vine să confirme calificarea pe care autorităţile pârâte au dat-o grupului de persoane constituit de reclamant împreună cu coproprietarii pe care i-a reprezentat convenţional.
1.2. Referitor la modalitatea de determinare a TVA, susţinerile recurentului se impun a fi analizate prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiţie, prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, prin care s-au stabilit următoarele:
"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".
În considerarea caracterului general obligatoriu şi cu efect retroactiv a interpretării date de Curtea de Justiţie, devine absolut necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză contabilă, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrative fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligaţiei fiscale principale şi a accesoriilor aferente.
Pe calea expertizei contabile se va proceda la determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi la recalcularea accesoriilor aferente, în raport de fiecare tranzacţie efectuată de reclamant şi avută în vedere de organul fiscal la stabilirea obligaţiei de plată a TVA.
Cum administrarea probei cu expertiza este inadmisibilă în recurs pentru a asigura dublul grad de jurisdicţie prevăzut de legea în materia contenciosului administrativ, precum şi toate garanţiile procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, soluţia pe care Înalta Curte este chemată să o pronunţe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre judecare la aceeaşi instanţă.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse în temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul Ţ.D.M. împotriva Sentinţei civile nr. 444 din 21 august 2012 a Curţii de Apel Timişoara, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de reclamantul Ţ.D.M. împotriva Sentinţei civile nr. 444 din 21 august 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 februarie 2014.
Procesat de GGC - AZ
| ← ICCJ. Decizia nr. 476/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 488/2014. Contencios. Anulare act emis de... → |
|---|
