ICCJ. Decizia nr. 758/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 758/2014
Dosar nr. 9921/2/2009
Şedinţa publică de la 18 februarie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. 9921/2/2009, reclamanta SC U.S.C. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi D.G.F.P. Bucureşti, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
(i) anularea deciziei din 24 aprilie 2009 emisă de A.N.A.F., Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
(ii) anularea în parte a deciziei de impunere din 24 noiembrie 2008 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 emise de A.N.A.F., D.G.F.P.;
(iii) exonerarea societăţii de plata sumei de 9.928.679 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 3100 din 26 aprilie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a constatat că excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta D.G.F.P. Bucureşti reprezintă o apărare de fond şi s-a dispus respingerea acţiunii formulată de reclamanta SC U.S.C. SA, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti, ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele:
Reclamanta SC U.S.C. SA a fost supusă, potrivit raportului de inspecţie fiscală din 20 noiembrie 2008, în perioada 21 mai 2007-17 noiembrie 2008, unei inspecţii fiscale generale din partea D.G.F.P. Bucureşti, care a vizat îndeplinirea obligaţiilor de plată privind impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe profit, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, impozitul pe dividende, taxa pe valoarea adăugată şi celelalte contribuţii datorate bugetului de stat.
În baza raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 20 noiembrie 2008 a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare stabilite de inspecţia fiscală din 24 noiembrie 2008.
Împotriva deciziei de impunere din 24 noiembrie 2008, reclamanta a formulat contestaţie pentru suma de 9.928.679 RON, care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin decizia din 24 aprilie 2009 emisă de A.N.A.F., Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Sub aspect procedural, argumentele reclamantei referitoare la pretinsa nelegalitate a inspecţiei fiscale cu privire la perioada 2002-2003, reprezentând apărări formale cu privire la derularea procedurilor administrative, pot fi analizate direct de instanţa de contencios administrativ, în etapa judiciară a litigiului administrativ fiscal.
Inadmisibilitatea invocată de pârâta D.G.F.P. Bucureşti, în privinţa susţinerii ca motiv de nelegalitate, pentru prima oară în faţa instanţei a extinderii inspecţiei fiscale pentru perioada 2002-2003 reprezintă o apărare de fond, care nu poate fi primită, deoarece reprezintă doar un motiv de ordin procedural şi nu o categorie separată de creanţe fiscale, care să nu fi fost contestate în prealabil în faţa organelor de soluţionare a contestaţiilor în procedura administrativă obligatorie.
Pe fond, argumentul reclamantei nu este întemeiat, întrucât inspecţiei fiscale îi sunt aplicabile normele de procedură de la data efectuării acesteia, astfel că organele de inspecţie fiscală aveau posibilitatea, în temeiul dispoziţiilor art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007, precum şi la data emiterii avizelor de inspecţie fiscală din 20 aprilie 2007 şi din 14 iunie 2007, să dispună extinderea perioadei de inspecţie fiscală pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre situaţiile prevăzute de lit. a)-lit. c).
Din economia dispoziţiilor procedurale nu rezultă vreun impediment pentru declanşarea a două inspecţii fiscale distincte, cu îndeplinirea cerinţelor legale pentru declanşarea unei inspecţii fiscale.
Cum în cauză nu a fost vorba de o extindere a inspecţiei fiscale, ci despre două inspecţii fiscale vizând perioade diferite şi categorii de creanţe diferite, nu se impune verificarea îndeplinirii cerinţelor prevăzute de dispoziţiile art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
Referitor la obligaţia de plată a sumei de 29.179 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor şi a sumei de 52.154 RON reprezentând accesorii aferente, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice ori juridice nerezidente, în perioada de referinţă, nu vor fi reţinute argumentele reclamantei referitoare la sarcina probei care ar reveni fie beneficiarului venitului, fie organelor de inspecţie fiscală, întrucât titular al obligaţiilor de calculare şi virare a impozitului de veniturile nerezidenţilor era reclamanta potrivit art. 2 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998.
Cum reclamanta era cea care invocă o dispoziţie de excepţie, referitoare la aplicarea Convenţiei privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere încheiată de România cu Franţa în anul 1974, ratificată prin Decretul nr. 240/1974, acesteia îi revenea sarcina producerii unor probe complete, pertinente şi concludente cu privire la îndeplinirea condiţiilor legale pentru aplicabilitatea Convenţiei.
Or, certificatul de rezidenţă prezentat de reclamantă reprezintă numai un început de dovadă scrisă în privinţa împrejurării că, în anul 1991, societatea SC S.A.B. SA a fost înregistrată fiscal în Franţa, neavând aptitudinea de a susţine împrejurarea nedatorării impozitului pe venitul obţinut în România de A.B.A.D. către statul român, pentru a fi absolvită şi reclamanta de obligaţiile sale de calculare, reţinere şi virare a acestuia în urma efectuării plăţii.
În ceea ce priveşte referirea organelor fiscale la decizia nr. 2/2005, pct. 2, şi decizia nr. 4/2006 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice ori juridice nerezidente, instanţa apreciază că, deşi nu întrunesc cerinţele dispoziţiilor art. 69 din Legea nr. 24/2000, reprezintă un punct de referinţă valabil şi pertinent pentru aplicarea dispoziţiilor legale ulterioare existenţei lor, chiar pentru situaţii juridice născute anterior, fără a avea forţă juridică obligatorie.
Cele patru categorii de fapte generatoare de cheltuieli înregistrate de reclamanta SC U.S.C. SA, cu efecte asupra taxei pe valoarea adăugată (reclamanta deducând TVA-ul aferent acestora) şi asupra impozitului pe profit (cheltuielile înregistrate diminuând profitul, bază de calcul a impozitului aferent) sunt reprezentate de:
a) serviciile prestate de către SC D.E. SRL, în baza contractului din 28 octombrie 2002 pentru realizarea unui studiu de fezabilitate pentru parcaj suprateran U. şi de către SC S.C. SRL, în baza contractului din 11 decembrie 2002, pentru realizarea unui proiect tehnic pentru parcaj public multietajat U.
Reclamanta nu a contestat că spaţiul pentru care a încheiat aceste contracte nu se afla nici în proprietatea şi nici în administrarea sa, ci în administrarea SC N.T. SA, care a obţinut ulterior autorizaţia de construire din 18 iulie 2003, în vederea executării lucrărilor de construcţie pentru realizarea imobilului parcaj public multietajat, pentru terenul situat în B-dul C.C. şi a realizat ulterior acest imobil.
Împrejurarea invocată de reclamantă, referitoare la existenţa unui parteneriat cu SC N.T. SA, care ar fundamenta intenţia sa de a realiza parcajul suprateran prin resurse proprii, nu este susţinută de niciun element probator, singurele relaţii dintre cele două societăţi fiind ulterioare anului 2002.
În lipsa unor argumente şi dovezi suplimentare referitoare la o intenţie de exploatare de care SC U.S.C. SA a parcării supraetajate pentru care a contractat serviciile de elaborare a studiului de fezabilitate şi de proiectare, în condiţiile în care titular al dreptului de proprietate asupra terenului avut în vedere era municipiul Bucureşti, iar dreptul de administrare asupra acestuia aparţinea SC N.T. SA, care a şi realizat ulterior parcarea multietajată devenind proprietar asupra acesteia, fără însă a fi valorificate studiul de fezabilitate, proiectul tehnic sau lucrările de proiectare contractate de reclamantă, nu există o legătură directă şi determinantă între aceste servicii, obiectivul avut în vedere la contractarea lor şi activitatea economică desfăşurată de reclamantă, care să-i dea acesteia dreptul la deducerea TVA aferentă serviciilor prestate.
b) serviciile de reclamă şi publicitate prestate de către SC M.M.G. SRL în anii 2005 şi 2006 pentru promovarea parcării auto multietajate şi spălătoriei auto situată la etajul 7 al parcării, precum şi pentru promovarea magazinului SC M.V. SRL.
În privinţa acestor servicii de publicitate, contractate în beneficiul SC N.T. SA, în calitate de proprietar al parcării multietajate construite în vecinătatea magazinului U., care deservesc spaţiile comerciale închiriate de reclamantă diverşilor parteneri comerciali sau în beneficiul exclusiv al unor chiriaşi ai săi, fără să fie conţinute elemente de promovare concomitentă şi a propriilor activităţi, instanţa apreciază că nu există o legătură directă şi necesară pentru deductibilitatea taxei.
c) serviciile de consultanţă prestate de către A.C.C., cu sediul în Germania, în baza contractului din 7 mai 2001
Referitor la aceste servicii de consultanţă, instanţa subliniază că, spre deosebire de restul serviciilor, pentru care există dovada prestării acestora, nefiind îndeplinite cerinţele pentru ca reclamanta să beneficieze de deducerea TVA, în privinţa acestora nu poate fi reţinută realitatea prestării lor prin prisma exigenţelor normelor de procedură fiscală, pentru ca reclamanta să poată beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată.
d) serviciile prestate de SC B.I. SRL, SC B.P. SRL, SC Z.G. SRL şi SC C. SRL, în baza contractului de proiectare din 12 august 2003, de realizare a lucrărilor de proiectare pentru Parcaj public multietajat U. faza PE (PAC) şi DE.
Organele fiscale au apreciat că, întrucât serviciile contractate vizau elaborarea aceluiaşi proiect pentru care reclamanta contractase elaborarea studiului de fezabilitate conform contractului din 28 octombrie 2002 încheiat cu SC D.E. SRL, pe o suprafaţă de teren cu privire la care nu deţinea niciun titlu legal, aflându-se în administrarea SC N.T. SA lucrările de proiectare nu s-au materializat, astfel că serviciile nu au fost contractate în vederea realizării operaţiunilor taxabile ale reclamantei.
Separat de cele patru categorii de cheltuieli la care s-a făcut referire, o problemă deosebită o constituie calificarea lucrărilor de modernizare efectuate de reclamanta SC U.S.C. SA în perioada de referinţă supusă inspecţiei fiscale (2002-2006) şi a lucrărilor de devieri a reţelelor edilitare pe noi trasee efectuate în perioada 2003-2005, ca fiind cheltuieli de exploatare, pentru care cheltuielile efectuate se deduc din profit, sau lucrări de investiţii, pentru care cheltuielile se recuperează prin amortizare.
Susţinerile reclamantei nu pot fi reţinute pentru a califica toate lucrările de modernizare efectuate la magazinul U. pe parcursul anilor 2002-2006 ca fiind lucrări de întreţinere şi reparaţii având ca scop „restabilirea stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate” necesare pentru o exploatare obişnuită a imobilului, în condiţiile în care apare cu evidentă că, prin lucrările efectuate pe parcursul acestor ani s-a realizat fie o înlocuire a unor componente ale sistemelor de alimentare cu energie electrică, de ventilaţie etc. necesare exploatării magazinului, fie lucrări edilitare, toate determinând o îmbunătăţire a parametrilor tehnici iniţiali ai clădirii prin sporirea gradului de confort şi ambient.
Prin argumentele prezentate în cuprinsul prezentei acţiuni, în privinţa acestor cheltuieli, reclamanta nu aduce critici punctuale pentru a evidenţia greşita încadrare a lor în categoria lucrărilor de investiţii, pentru a putea opera cenzura instanţei de contencios administrativ, şi nu face decât să exemplifice tipuri de lucrări, precum lucrări de demolare, de refacere, amenajare, transport moloz, hidroizolaţii, care ar putea fi calificate ca lucrări de întreţinere, în măsura în care s-ar dovedi faptul că erau necesare pentru restabilirea stării tehnice iniţiale.
Referitor la cheltuielile cu lucrările de reabilitare şi deviere a reţelelor edilitare de alimentare cu apă, energie electrică, termică, gaze naturale şi telefonie, instanţa apreciază că în mod corect au fost calificate de către organele fiscale ca fiind cheltuieli de investiţii şi nu de reparaţii, având în vedere că, în fapt, s-a realizat în principal devierea acestora de pe terenul unde ulterior a fost construită Parcarea publică multietajată de către SC N.T. SA, şi modernizarea noilor reţele prin folosirea unor soluţii tehnice noi.
Faţă de considerentele expuse, prima instanţă a concluzionat că argumentele şi criticile reclamantei nu sunt de natură să releve aspecte de nelegalitate sau netemeinicie în privinţa creanţelor suplimentare stabilite prin decizia de impunere, astfel că a dispus respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 3100 din 26 aprilie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC U.S.C. SA, susţinând că este vădit nelegală, pentru următoarele motive:
3.1. Prima instanţă nu a motivat soluţia adoptată prin raportare la motivele indicate de reclamantă în privinţa incidenţei prevederilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003, prin care a arătat că organele de inspecţie fiscală nu puteau să efectueze o inspecţie fiscală extinsă la o perioadă de 5 ani, întrucât nu au demonstrat aplicabilitatea vreunui caz dintre cele limitativ prevăzute de art. 98 din actul normativ menţionat.
În cazul în care s-ar admite motivarea instanţei că avizul de inspecţie fiscală din 14 iunie 2007 ar fi total distinct de avizul de inspecţie fiscală din 20 aprilie 2007, atunci instanţa ar fi trebuit să admită argumentul reclamantei privind prescrierea dreptului organului fiscal de a verifica perioada 2002-2003, întrucât nicio inspecţie fiscală nu poate viza activitatea pe o perioadă de 5 ani a unui contribuabil mijlociu, în lipsa identificării situaţiilor precizate în mod limitativ de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
De altfel, sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 98 alin. (3) a fost determinată de Curtea Constituţională prin Decizia nr. 1637/2009.
3.2. În mod eronat prima instanţă a reţinut legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în privinţa obligaţiei de plată a sumei de 29.179 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoanele juridice nerezidente, precum şi a sumei de 52.884 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii.
Motivarea primei instanţe privind suprimarea validităţii certificatului de rezidenţă fiscală lipseşte cu desăvârşire, de vreme ce singura apreciere a instanţei face trimitere la „lipsa aptitudinii” certificatului prezentat de a dovedi rezidenta fiscală. Or, aptitudinea sau lipsa aptitudinii unui înscris de a face sau nu dovada rezidenţei nu poate fi reţinută drept motivare validă, atât timp cât nu face trimitere la nicio prevedere legală şi la niciun criteriu obiectiv de apreciere.
Regula instituită de art. 12 din O.G. nr. 83/1998 este aplicarea prevederilor convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri, iar singura condiţie cerută pentru aplicarea prevederilor acestor convenţii este prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală prin care să se ateste că persoana care obţine venituri în România este rezident al statului respectiv. Actul normativ nu impune nicio altă condiţie şi nici nu prevede ca certificatul să ateste în mod expres rezidenţa fiscală pe perioada realizării venitului, astfel cum au interpretat în mod abuziv organele de inspecţie fiscală.
Certificatul prezentat atestă în mod indubitabil rezidenţa fiscală în Franţa a beneficiarului de venit, îndeplinindu-se astfel condiţia impusă de art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998. În lipsa unui alt act care să precizeze expres faptul că A.B.A.D. nu mai are rezidenţa fiscală în Franţa, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să interpreteze că certificatul prezentat este valabil şi suficient pentru a demonstra rezidenţa fiscală a beneficiarului de venituri, astfel cum se solicită de dispoziţiile O.G. nr. 83/1998.
În privinţa sarcinii probei rezidenţei fiscale a beneficiarului venitului, prima instanţa ignoră cu desăvârşire prevederile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998 potrivit căruia, pentru aprecierea convenţiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta organele fiscale din România certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de organul fiscal din ţara de rezidenţă, prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv şi că îi sunt aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.
Obligaţia instituită de legiuitor în sarcina reclamantei constă exclusiv în calcularea, reţinerea şi virarea impozitului datorat de nerezident, nu din achitarea din surse proprii a respectivului impozit, cum a dispus organul de inspecţie fiscală prin actele administrative atacate.
Singura sancţiune pentru nerespectarea dispoziţiilor legale privind reţinerea şi virarea impozitului pe venit, aceea de obligare a partenerului român al nerezidentului la plata de penalităţi, este prevăzută de art. 6 alin. (3) din O.G. nr. 83/1998. Or, aşa cum s-a arătat în cursul judecăţii fondului cauzei, o atare sancţiune a fost declarată neconstituţională prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 101/2001.
Soluţia primei instanţe este vădit nelegală şi prin faptul că motivarea acesteia nu se referă la probele administrate în cauză şi nu este în concordanţă cu acestea. În acest sens, nu au fost analizate raportul de consultanţă fiscală depus la data de 26 ianuarie 2011 şi rapoartele de audit privitoare la activitatea societăţii în perioada respectivă, care atestau legalitatea înregistrărilor în contabilitate a cheltuielilor efectuate de societate.
Motivarea hotărârii primei instanţe este contradictorie în privinţa efectelor juridice ale deciziilor nr. 2/2005 şi nr. 4/2006 emise în baza art. 6 C. fisc.
Astfel, deşi instanţa statuează cu privire la neretroactivitatea acestor decizii, reţine totuşi că acestea constituie un punct de reper chiar pentru situaţii juridice născute anterior.
Fiind emise şi publicate în M. Of. în anul 2005, respectiv 2006, aceste decizii produc efecte pentru viitor, de la data publicării, neputând fi aplicabile în cazul de faţă, conform principiului neretroactivităţii legii consacrat la nivel constituţional.
3.3. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe profit, interpretarea primei instanţe este lipsită de suport legal.
Deşi prima instanţă admite, fără echivoc, faptul că dispoziţiile legale nu impun ca operaţiunea/operaţiunile taxabile să se fi realizat în materialitatea lor, fiind suficient să rezulte că serviciile au fost contractate în vederea realizării de astfel de operaţiuni, în mod eronat, instituie o condiţie neprevăzută de lege, şi anume, existenţa unei „legături directe şi determinante” între serviciile contractate şi operaţiunile taxabile pe care reclamanta intenţiona să le efectueze.
Singura condiţie pentru deducerea TVA este stipulată de art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 345/2002 şi constă în existenţa unei „legături” între operaţiunile taxabile şi activitatea economică a persoanelor impozabile, care poate fi atât directă, cât şi indirectă.
Referitor la nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor efectuate în temeiul contractelor de prestări servicii încheiate cu SC D.E. SRL şi SC S.C. SRL.
Suma în discuţie vizează perioada anilor 2002-2003, pentru care organul de inspecţie fiscală nu avea dreptul de a efectua verificări, în virtutea operării prescripţiei în conformitate cu prevederile art. 98 alin. (1) C. proc. fisc.
Instanţa de fond a ignorat însăşi esenţa prevederilor art. 22 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, condiţionând intenţia realizării unor operaţiuni taxabile de existenţa unui drept de proprietate/administrare asupra imobilului, teren pentru care s-au realizat studiile de fezabilitate şi proiectare, fără să analizeze o serie de elemente esenţiale independente de acest criteriu excesiv şi neprevăzut de lege.
Instanţa de fond nu a luat în considerare nici argumentele avizate ale consultatului fiscal, care, prin raportul ataşat dosarului cauzei a confirmat că au fost respectate condiţiile legale privind deducerea TVA.
Efectuarea unei cheltuieli cu studii de fezabilitate şi proiectare tehnică pentru ridicarea Parcării multietajate U. era legată în mod incontestabil de activitatea economică a reclamantei, care ar fi profitat în mod direct de pe urma realizării unei astfel de investiţii, crescând atractivitatea spaţiilor comerciale închiriate şi, pe cale de consecinţă, veniturile aferente activităţii SC U.S.C. SA.
Este lipsit de interes pentru existenţa dreptului de deducere a TVA faptul că, ulterior achitării studiului de fezabilitate şi proiectului tehnic, reclamanta a luat decizia necontinuării investiţiei, deoarece în urma unei analize de management financiar pe fondul analizării studiilor procurate, s-a ajuns la concluzia că se poate obţine aceeaşi sau chiar o profitabilitate mai mare a societăţii dacă nu realizează parcajul, ci determină un alt comerciant să facă această investiţie.
Aprecierea instanţei de fond, în sensul că reclamanta nu a argumentat/susţinut suficient intenţia de exploatare este lipsită de consistenţă juridică, de vreme ce legiuitorul fiscal nu a impus o atare cerinţă pentru deducerea TVA, şi anume demonstrarea unei intenţii ulterioare de exploatare.
Referitor la nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor efectuate în temeiul contractelor de prestări servicii încheiate cu SC M.M.G. SRL pe parcursul anilor 2005-2006.
Instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire situaţia de fapt substanţiată prin probatoriul administrat care, coroborată cu temeiurile de drept invocate, conduc la singura concluzie validă potrivit căreia serviciile de publicitate au fost contractate în vederea realizării unor operaţiuni taxabile.
Sumele în discuţie reprezintă TVA aferentă cheltuielilor cu reclama şi publicitatea Parcării multietajate U., iar instanţa de fond nici măcar nu a analizat probatoriul administrat în cauză, şi anume raportul de expertiză depus în cursul judecării cauzei în primă instanţă.
În mod vădit eronat, instanţa de fond a apreciat că, prin serviciile de reclamă şi publicitate nu sunt conţinute elemente de promovare concomitentă şi a propriilor activităţi ale reclamantei.
Toate aspectele învederate de reclamantă în susţinerea nelegalităţii actelor administrativ fiscale impuneau o analiză de specialitate ce excede competenţei instanţei, respectiv un studiu de marketing care să verifice implicaţiile de ordin comercial ale reclamei şi publicităţii asupra veniturilor reclamantei, a cărei administrare ca probă putea fi dispusă de instanţă, în virtutea rolului activ.
În acest sens, se depune în recurs, drept înscris nou, un studiu de marketing realizat de specialişti în domeniu în care este evidenţiată evoluţia veniturilor reclamantei ca urmare a prestării serviciilor de către SC M.M.G. SRL în perioada 2005-2006.
Referitor la nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor efectuate în temeiul contractelor de prestări servicii încheiat cu A.C.C.
Instanţa nu a motivat respingerea argumentului prezentat de societate în sensul absenţei din raportul de inspecţie fiscală a temeiului de drept avut în vedere de organul de inspecţie fiscală la constatarea nerespectării de către reclamantă a normelor fiscale, condiţie de validitate a însăşi constatării.
Art. 133 alin. (2) lit. c) şi art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. invocate de către organul de inspecţie fiscală nu au nicio legătură cu pretinsa încălcare constatată de organul de inspecţie fiscală, ceea ce determină nulitatea constatării.
Instanţa a omis cu privire la probatoriul depus elemente esenţiale invocate de reclamantă şi care determină în mod indubitabil concluzia că respectivele înscrisuri constituie probe valide, suficiente pentru demonstrarea faptului că serviciile de consultanţă au fost prestate efectiv.
Argumentul instanţei, în sensul că nu există o minimă dovadă a prestării serviciilor în conformitate cu clauzele contractuale este vădit neîntemeiată prin raportare la probatoriul depus şi la prevederile contractului de consultanţă.
În plus, se depun în recurs, în completare, rapoarte de activitate relevante întocmite de către A.C.C., de natură a răsturna raţionamentul instanţei de fond cu privire la aspectele supuse analizei.
Referitor la impozitul pe profit determinat ca urmare a constatării caracterului nedeductibil al cheltuielilor privind (i) studiul de fezabilitate şi proiectare, (ii) reclamă şi publicitate şi (iii) consultanţă.
Dacă se consideră întemeiată critica adusă soluţiei instanţei de fond, în sensul că aceste cheltuieli sunt deductibile, pe cale de consecinţă, se va concluziona în sensul netemeiniciei obligaţiei de plată a impozitului pe profit calculat suplimentar.
Instanţa de fond a motivat lacunar respingerea argumentelor reclamantei, nepronunţându-se asupra excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a verifica activitatea societăţii în cursul anilor 2002 şi 2003, chestiune relevantă în cazul impozitului pe profit în sumă de 1.000 RON aferent cheltuielilor cu studiul de fezabilitate realizate în anul 2002.
Instanţa de fond nu a motivat respingerea argumentelor reclamantei care, invocând dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi alin. (7) din Legea nr. 414/2002, coroborate cu dispoziţiile pct. 9.1 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002, a arătat că legea nu prevede ca o condiţie esenţială realizarea de venituri de pe urma cheltuielilor efectuate pentru a recunoaşte caracterul deductibil al cheltuielii, ci condiţionează deductibilitatea exclusiv de destinaţia cheltuielii, adică legătura cu activitatea comercială a operatorului economic.
Mai mult, instanţa a ignorat raportul de consultanţă fiscală şi rapoartele de audit pe perioada verificată depuse de reclamantă, nu a analizat constatările şi concluziile acestora şi nu a motivat o atare atitudine.
3.4. Referitor la reîncadrarea cheltuielilor efectuate de reclamantă în baza contractelor de reparaţii, motivarea primei instanţe este lipsită de consistenţă juridică şi probatorie
Astfel, nu a fost analizat de instanţă argumentul invocat de reclamantă conform căruia, pentru anul 2003, organele de inspecţie fiscală nu aveau dreptul de a face verificări, dată fiind aplicabilitatea prevederilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
De asemenea, au fost analizate per ansamblu lucrările (cheltuielile) efectuate de reclamantă, fără a fi individualizate obiectul, natura şi scopul lucrărilor, precum şi efectul individual al fiecărei lucrări prestate.
Totodată, o serie de aspecte esenţiale pentru justa soluţionare a cauzei au fost analizate eronat, ignorându-se faptul că sunt aplicabile prevederi legale diferite.
Astfel, pentru cheltuielile efectuate până la data de 31 decembrie 2003 sunt aplicabile prevederile art. 4 lit. d) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, art. 7 lit. d) şi art. 9 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, aprobate prin H.G. nr. 909/1997.
Prin urmare, aferent anului 2003, pentru calificarea lucrărilor drept reparaţii, legiuitorul a impus existenţa cumulativă a trei condiţii esenţiale, şi anume:
(i) lucrările să asigure obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu mijloacele fixe iniţiale;
(ii) lucrările să nu îmbunătăţească parametrii tehnici iniţiali;
(iii) lucrările să nu majoreze valoarea de intrare a mijlocului fix.
Pentru cheltuielile efectuate începând cu data de 1 ianuarie 2004 sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (3) lit. d) C. fisc., iar pentru calificarea drept lucrări de reparaţii, legiuitorul a impus existenţa cumulativă a două condiţii esenţiale, respectiv:
a) lucrările să nu îmbunătăţească parametrii tehnici iniţiali;
b) lucrările să nu conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
Prima instanţă ar fi trebuit să efectueze o analiză aprofundată a obiectului fiecărui contract încheiat de societate în perioada 2003-2006 şi să delimiteze cu atenţie noţiunea de mijloc fix amortizabil cu cea de cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, în funcţie de condiţiile cumulative cerute de legiuitor pentru fiecare perioadă fiscală în parte.
În acest sens, analiza din punct de vedere fiscal a lucrărilor efectuate nu putea fi analizată de instanţă fără să aibă la dispoziţie o opinie avizată unui expert tehnic, în vederea stabilirii naturii şi destinaţiei lucrărilor, pentru ca, ulterior, instanţa să califice dacă acestea sunt lucrări de reparaţii sau de modernizare.
Prin sentinţa pronunţată, prima instanţă a eliminat/ignorat cu desăvârşire raportul de evaluare, raportul de consultanţă fiscală şi raportul de audit depuse de reclamantă în justificarea naturii lucrărilor executate şi a evidenţelor contabile ale clădirii magazinului Unirea.
3.5. Referitor la lucrările de deviere reţele utilitare, efectuate de SC M.C. SA, SC C.C.M.T. SRL, SC C.P.G. SA, SC C.I. SRL şi SC M.G.N.C. SRL, hotărârea primei instanţe este nelegală prin raportare la următoarele aspecte:
Nici în privinţa acestor lucrări, instanţa nu a analizat şi nu s-a pronunţat cu privire la operarea prescripţiei dreptului organelor de inspecţie fiscală de a efectua inspecţia fiscală în cursul anului 2003.
De asemenea, în mod greşit instanţa a menţinut drept valide prevederile H.G. nr. 1179/2002 privind aprobarea structurii devizului general pentru obiective de investiţii şi lucrări de intervenţii, care nu comportă nicio relevanţă/incidenţă în speţă.
Pe fondul problematicii, în perioada 2003-2005, societatea a înregistrat cheltuieli reprezentând contravaloarea lucrărilor de reabilitare şi deviere a reţelelor edilitare de alimentare cu apă, energie electrică, termică, gaze naturale şi telefonie.
Aceste lucrări nu au ca rezultat majorarea valorii mijlocului fix, nu au ca efect îmbunătăţirea performanţelor mijloacelor fixe faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial, nu asigură obţinerea de venituri suplimentare sau sporirea gradului de confort şi ambient.
Lucrările au fost executate exclusiv pentru reparaţia şi întreţinerea unor reţele învechite, în scopul menţinerii clădirii la parametrii iniţiali.
Pentru clarificarea din punct de vedere tehnic, procedural şi contabil a tuturor problemelor legate de devieri de reţele, societatea a recurs la un raport de expertiză tehnică privind devierea reţelelor din zona magazinului U., întocmit de specialişti experţi tehnici în domeniu.
Raportul precizează clar că este vorba de o înlocuire a reţelelor de alimentare cu apă, canalizare, termoficare, gaze naturale, energie electrică şi telefonie din zonă, cu o vechime de peste 30 de ani, existând riscul ca întreaga activitate a societăţii să fie pusă în pericol, societatea fiind principalul utilizator al acestor reţele şi, de asemenea, direct interesată în reabilitarea şi devierea lor pe cheltuială proprie.
Prin urmare, aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli de exploatare, sunt aferente veniturilor impozabile şi au fost efectuate în scopul realizării veniturilor, astfel că sunt deductibile, în temeiul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 14/2002, respectiv art. 21 alin. (1) C. fisc.
În concluzie, pentru motivele de recurs prezentate, recurenta a solicitat admiterea recursului şi, în principal, modificarea sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii, iar, în subsidiar, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru stabilirea completă a situaţiei de fapt, pe baza probelor constând în expertize tehnice şi expertiza contabilă, faţă de complexitatea raporturilor juridice deduse judecăţii.
4. Apărările formulate de intimata A.N.A.F.
Prin întâmpinarea înregistrată la instanţă la data de 10 septembrie 2013, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că prima instanţă a reţinut în mod corect situaţia de fapt şi prevederile legale incidente în speţă, astfel că argumentele invocate de recurentă nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii pronunţate.
În continuare, intimata a reluat integral apărările formulate în primă instanţă, fără a răspunde, în concret, motivelor de recurs invocate în cauză.
5. Procedura derulată în faţa Înaltei Curţi
În conformitate cu dispoziţiile art. 305 C. proc. civ., a fost administrată proba cu înscrisuri noi, la cererea recurentei-reclamante, înscrisurile prezentate fiind comunicate intimatelor-pârâte.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Înalta Curte, verificând în cadrul controlului de legalitate sentinţa atacată, prin prisma motivelor invocate şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., constată că recursul este fondat, în sensul şi pentru considerentele ce urmează.
Argumente de fapt şi de drept relevante
1.a) Referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a efectua inspecţia fiscală pentru creanţele fiscale născute în perioada 2002-2003
În susţinerea nelegalităţii actelor administrativ fiscale, reclamanta s-a prevalat de dispoziţiile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (art. 96 în redactarea existentă începând cu data de 1 ianuarie 2007 şi la data emiterii avizelor de inspecţie fiscală) şi a susţinut că dreptul organelor fiscale de a verifica perioada 2002-2003 s-a prescris, întrucât nicio inspecţie fiscală nu poate viza activitatea pe o perioadă de 5 ani a unui contribuabil mijlociu, în lipsa identificării situaţiilor prevăzute în mod limitativ la art. 98 alin. (3) din acest act normativ.
Prima instanţă a reţinut corect că inspecţiei fiscale îi sunt aplicabile normele de procedură de la data efectuării acesteia şi că organele fiscale aveau posibilitatea de a proceda la extinderea inspecţiei fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre situaţiile prevăzute la art. 96 alin. (3) teza a II-a din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
De asemenea, în mod corect, în acord cu conţinutul actelor administrative contestate şi a documentaţiei aferente, s-a reţinut că nu a fost vorba de o extindere a inspecţiei fiscale, astfel că nu este necesară examinarea incidenţei vreuneia dintre situaţiile enumerate limitativ la art. 96 alin. (3) teza a II-a din O.U.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
Referitor la declanşarea a două inspecţii fiscale distincte, care să vizeze aceleaşi categorii de creanţe, pentru perioade diferite, într-adevăr nu există niciun impediment procedural cu condiţia îndeplinirii cerinţelor legale pentru declanşarea unei inspecţii fiscale.
Or, tocmai îndeplinirea acestor cerinţe legale, respectiv a celor instituite de art. 96 alin. (3) teza I, nu a fost examinată de prima instanţă, care nu a oferit un răspuns specific şi explicit la argumentul decisiv invocat de reclamantă, susceptibil să influenţeze soluţia litigiului în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal pentru perioada 2002-2003.
O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigenţelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.
Prin urmare, este întemeiată critica recurentei conform căreia, prima instanţă nu a analizat aspectele legate de prescripţia dreptului organelor fiscale de a verifica perioada 2002-2003, în considerarea calităţii acesteia de contribuabil mijlociu, prin raportare la prevederile art. 96 alin. (3) teza I din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
1.b) Asupra obligaţiei suplimentare de plată a sumei de 29.176 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de persoanele juridice nerezidente, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii în sumă de 52.884 RON.
Cu titlu preliminar, se impune precizarea că legalitatea stabilirii acestei categorii de obligaţii fiscale este determinată, cu prioritate, de soluţia dată de instanţă excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a verifica perioada 2002-2003, întrucât perioada realizării venitului a fost 2000-2002. Or, cu privire la acest aspect, prima instanţă nu s-a pronunţat, astfel cum s-a arătat în precedent [pct. 1.a)].
Referitor la condiţiile instituite de art. 12 din O.G. nr. 83/1998 (act normativ în vigoare la data realizării veniturilor) pentru aplicarea prevederilor convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri, prima instanţă reţine că certificatul de rezidenţă fiscală prezentat de reclamantă reprezintă numai un început de dovadă scrisă, neavând aptitudinea de a susţine împrejurarea nedatorării impozitului pe venitul obţinut în România de persoana juridică nerezidentă.
Simplele afirmaţii ale instanţei, fără arătarea motivelor de fapt şi de drept pentru care nu au fost validate susţinerile pertinente ale reclamantei configurează o motivare insuficientă, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii.
Necesitatea motivării hotărârii, în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., impunea în sarcina instanţei obligaţia de a examina argumentele părţilor, de a prezenta punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.
În privinţa deciziilor emise de Comisia Centrală Fiscală, invocate de organele fiscale, a căror aplicabilitate în cauză a fost contestată de reclamantă, hotărârea primei instanţe cuprinde considerente contradictorii, întrucât se reţine, pe de o parte, că respectivele decizii nu pot fi aplicate retroactiv, iar, pe de altă parte, că acestea constituie un punct de reper chiar pentru situaţii juridice născute anterior, fără a avea forţă juridică obligatorie.
Se constată astfel, că prima instanţă nu clarifică aspecte esenţiale dezlegării pricinii, referitoare la natura juridică a deciziilor emise de Comisia Centrală Fiscală, momentul de la care acestea produc efecte juridice şi aplicabilitatea acestora raporturilor juridice supuse judecăţii.
În aceste condiţii, hotărârea primei instanţe o face imposibilă exercitarea controlului judiciar, ceea ce determină casarea acesteia, ipotezele reţinute fiind subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
1.c) Asupra obligaţiilor fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe profit
Şi în privinţa acestor categorii de obligaţii fiscale, prima instanţă avea obligaţia de a examina, cu prioritate, excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a efectua inspecţia fiscală pentru perioada 2002-2003.
Totodată, prima instanţă avea obligaţia de a analiza constatările şi concluziile raportului de consultanţă fiscală şi ale rapoartelor de audit aferente perioadei verificate, depuse de reclamantă la dosarul cauzei în dovedirea pretenţiilor formulate, şi de a face referiri la aceste elemente de probă în considerentele hotărârii.
De asemenea, pentru respectarea principiului nemijlocirii care este un principiu fundamental al procesului civil, dar şi pentru elucidarea tuturor aspectelor de natură fiscală care reclamă opinia avizată a unui expert contabil, instanţa avea obligaţia de a pune în discuţia părţilor necesitatea efectuării în cauză a unei expertize contabile, care să analizeze modalitatea de determinare a obligaţiilor fiscale suplimentare, în raport de documentele justificative prezentate de reclamantă, de evidenţele contabile ale acesteia şi de normele legale aplicabile fiecărei operaţiuni juridice.
1.d) Referitor la reîncadrarea cheltuielilor efectuate de reclamantă în baza contractelor de reparaţii şi la cheltuielile aferente lucrărilor de deviere utilităţi
În privinţa acestor cheltuieli, prima instanţă, similar celor contestate în precedent, nu a soluţionat excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală pentru perioada 2002-2003.
De asemenea, hotărârea primei instanţei se bazează pe un probatoriu insuficient, în lipsa administrării probei cu expertiză de specialitate pentru clarificarea tratamentului fiscal al tuturor cheltuielilor efectuate de reclamantă şi analizate prin actele administrativ fiscale contestate, în raport de obiectul fiecărui contract şi de normele legale aplicabile fiecărei categorii de cheltuieli.
Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse, având în vedere prevederile art. 314 C. proc. civ., dar şi faptul că circumstanţe de fapt şi de drept esenţiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanţă, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Cu ocazia rejudecării cauzei, se va proceda la completarea probatoriului conform celor dispuse în cuprinsul prezentei decizii, precum şi la examinarea efectivă a tuturor aspectelor de nelegalitate invocate, cu luarea în considerare şi a criticilor formulate în recurs, a căror examinare a devenit inutilă în raport de soluţia dată recursului.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de reclamanta SC U.S.C. SA împotriva sentinţei civile nr. 3100 din 26 aprilie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza la aceeaşi instanţă, spre rejudecare.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 februarie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 753/2014. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 761/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
