ICCJ. Decizia nr. 1193/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1193/2015
Dosar nr. 404/33/2011*
Şedinţa publică de la 16 martie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
1.1. Prin cererea formulată de reclamanta Composesoratul U.F. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, invocând temeiul dispoziţiilor art. 8 din legea 554/2004, s-a solicitat anularea Deciziei nr. 327 din data de 23 decembrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei formulate şi înregistrată la D.G.F.P Cluj sub nr. 39086 din data de 10 noiembrie 2010; exonerarea reclamantei de la plata unor obligaţii de plată stabilite în mod nelegal de către autorităţile fiscale cu titlu de impozit pe profit, impozit pe venit şi TVA, precum şi a majorărilor şi penalităţilor de întârziere aferente, în sumă totală de 1.183.943 lei, sumă compusă din: impozit pe profit: suplimentar stabilit - 389.535 lei; majorări şi penalităţi aferente - 266.306 lei; impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice: suplimentar - 289,089 lei; majorări şi penalităţi aferente - 234.530 lei; TVA suplimentar - 3.069 lei; majorări şi penalităţi aferente - 1.414 lei.
De asemenea, s-a solicitat restituirea către reclamantă a sumei totale de 681.693 lei achitată de Composesoratul U.F. cu titlu de impozit pe profit şi impozit pe venit, compusă din:impozit pe profit - 389.535 lei, impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice - 289.089 lei, TVA - 3.069 lei, precum şi obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezenta acţiune.
1.2. Tribunalul Cluj, prin Sentinţa civilă nr. 991 din 22 februarie 2011 pronunţată în dosarul nr. 296/117/2011, a admis excepţia de necompetenţă materială invocată de către D.G.F.P. Cluj şi a declinat competenţa de soluţionare a cererii formulată de reclamantul Composesoratul U.F., în favoarea Curţii de Apel Cluj, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal.
1.3. Curtea de Apel Cluj prin Sentinţa civilă nr. 766 din 22 decembrie 2011 pronunţată în Dosarul nr. 404/33/2011 a respins acţiunea formulată de Composesoratul U.F. în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj.
1.4. Prin Decizia nr. 5195 pronunţată la data de 12 aprilie 2013, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de Composesoratul U.F. împotriva Sentinţei nr. 766 din 22 decembrie 2011 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal şi a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal.
2. Hotărârea instanţei de fond
2.1. Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în rejudecare, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta Composesoratul U.F. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, a anulat Decizia nr. 327 din 23 decembrie 2010 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. 39086 din 10 noiembrie 2010, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 1304 din 30 septembrie 2010 şi, în consecinţă, a exonerat reclamanta de la plata impozitului pe profit în sumă de 389.535 lei, precum şi de la plata accesoriilor aferente acestuia în valoare de 266.306 lei, a menţinut restul obligaţiilor fiscale şi a respins cererea de restituire a sumei de 681.693 lei.
Totodată, a obligat pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 10.939 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale şi a dispus restituirea sumei de 100 lei consemnată în recipisa de consemnare nr. 811462 din 28 noiembrie 2013.
2.2. Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă, în acord cu problemele de drept dezlegate prin decizia de casare şi îndrumările obligatorii asupra necesităţii administrării unor probe, a reţinut, în esenţă, următoarele:
Potrivit constatărilor Raportului de inspecţie fiscală, începând cu luna februarie 2008, composesoratul a concesionat terenuri către persoane fizice, pe baza unor contracte de concesiune, în temeiul cărora a încasat suma totală de 2.568.244 lei, înregistrată în evidenţa contabilă în clasa 7 „Conturi de venituri" şi în contul 472 „venituri înregistrate în avans". În contabilitatea composesoratului au fost înregistrate sumele încasate din activitatea de concesionare după cum urmează: în anul 2008: suma de 284.833,29 lei pe contul 706 “venituri din redevenţe şi chirii” şi suma de 2.283.411,20 lei pe contul 472 “venituri înregistrate în avans”; în anul 2009: suma de 278.404,65 lei pe contul 706 “venituri din redevențe şi chirii” şi suma de 241.017,65 lei pe contul 472 “venituri înregistrate în avans”. În total, în anii 2008-2009, sumele înregistrate în conturi sunt: suma de 563.237,94 lei pe contul 706 “venituri din redevențe şi chirii” şi suma de 2.042.393,55 lei pe contul 472 “venituri înregistrate în avans”. Organul fiscal a considerat că toate încasările aferente contractelor de concesionare sunt venituri ale perioadei în care s-au încasat şi astfel şi sumele înregistrate de composesorat in contul 472 au fost considerate venituri si le-a cuprins în baza de calcul a impozitului pe profit.
În conformitate cu prevederile pct. 174 din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 (în vigoare în intervalul supus verificării) cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în avans, după caz. În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli şi venituri: chiriile, abonamentele şi alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente şi alte venituri aferente perioadelor sau exerciţiilor următoare. „De asemenea, în acelaşi act normativ la capitolul 7, sunt prezentate conţinutul şi funcţiunea conturilor contabile, în cazul conturilor 472 si 706 aceasta fiind următoarea: contul 472 "Venituri înregistrate în avans" şi contul 706 "Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii ” .
Astfel, veniturile din concesionarea pe 99 ani trebuie să acopere cheltuielile cu funcționarea composesoratului în cei 99 ani. Prin urmare, era necesar ca încasările din contractele de concesionare să fie incluse în veniturile aferente exerciţiului în care s-au perceput (contul 706 "Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii") proporţional cu numărul de ani la care se referă. Restul sumelor trebuiau înregistrate în contul 472 "Venituri înregistrate în avans" urmând ca anual la calculul impozitului pe profit să se transfere din contul 472 în contul 706 valoarea cotei părţi aferente.
Instanţa de fond a mai reţinut că, Asociația a fost înființată cu scopul reconstituirii dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole şi forestiere şi în baza Legii nr. 1/2000.Veniturile obținute în baza contractelor de concesionare nu se puteau obține fără existenta terenurilor pe care membrii asociației au convenit sa le aducă aport la patrimoniul asociației. În consecinţă, sumele distribuite membrilor composesoratului aveau natura cheltuielilor aferente activității economice constând în concesionarea de terenuri în măsura în care se refereau la veniturile perioadei fiscale respective. Art. 19 din Legea nr. 571/2003 prevede că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile”
Organul fiscal a încadrat aceste venituri ca fiind venituri din alte surse conform art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, considerând că aceste venituri nu sunt venituri din dividende care sunt reglementate fiscal la art. 65 din Codul fiscal.
Or, atâta vreme cât nu s-a considerat că aceste venituri au natura unor dividende, sumele distribuite nu pot avea decât natura unor cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri economice.
Drept urmare, sumele distribuite membrilor composesoratului în perioada aprilie 2008 - decembrie 2009 intră în sfera cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri economice, proporţional cu veniturile economice ale perioadei. Restul plăţilor către membrii composesoratului, trebuiau înregistrate ca şi cheltuieli în avans în contul 471 ca apoi să fie trecute pe cheltuielile fiecărui an proporţional cu suma cuvenită.
A reţinut prima instanţă, de asemenea, că, deşi impozitul pe profitul activității economice, ca impozit al persoanei juridice şi impozitul pe veniturile din alte surse, ca impozit al persoanelor fizice membrii ai composesoratului sunt două noţiuni distincte în raport de care, la un examen sumar, nu s-ar putea susţine că principiul dublei impuneri este încălcat .
Cu toate acestea, considerându-se că sumele distribuite membrilor composesoratului nu au natura cheltuielilor aferente activității economice constând in concesionarea de terenuri, se ajunge la impozitarea aceleaşi operaţiuni dintr-o dublă perspectivă, deşi, pentru dobândirea valorificarea drepturilor pretinse în baza Legii nr. 1/2000, nu există o altă opţiune decât cea a constituirii asociaţiei ca organizaţie non profit.
Particularii/ membrii composesoratului nu a aveau la îndemână o altă posibilitate de a beneficia la reconstituirea dreptului de proprietate. Cu toate acestea, spre deosebire de alţi beneficiari ai acestui drept, aflaţi în situaţii similare, care pot încheia concesiunea în nume propriu fiind impozitaţi doar cu 16% din veniturile aferente concesiunii suportă, în legătură cu aceeaşi operaţiune, o dublă sarcină. Ei văd restrâns emolumentul asocierii, atâta vreme cât asociaţia ca persoană juridică este şi ea impusă, pentru aceeaşi operaţiune de concesionare, suportând,în acelaşi timp, taxele aferente impozitului pe venit.
Aceleaşi venituri sunt luate integral în considerare la calcul bazei impozabile pentru persoana juridică, considerându-se că nu au generat nici un fel de cheltuieli, ca mai apoi ele să fie resortul perceperii impozitului pe venitul propriu de la membrii composesoratului, iar singura soluţie care concordă cu principiul legalităţii,justei aşezări a sarcinilor fiscale, egalităţii în materie fiscală este aceea a integrării cheltuielilor cu sumele distribuite membrilor composesoratului în categoria cheltuielilor aferente activităţii economice.
3. Calea de atac exercitată
3.1. Împotriva Sentinţei civile nr. 134 din 04 aprilie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. a Judeţului Cluj, care a invocat ca temei prevederile art. 304 pct. 9, în condiţiile art. 3041 C. proc. civ. şi a susţinut, în esenţă, următoarele critici:
- în raport cu dispoziţiile legale incidente în cauză, din moment ce, în cursul anului 2008, composesoratul reclamant a înregistrat venituri în sumă totală de 2.568.244 lei în baza contractelor de concesiune, care reprezintă venituri din activităţi economice, datorează impozitul pe profit în sumă de 389.535 lei, cu accesoriile aferente;
- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că sumele distribuite membrilor composesoratului ar constitui cheltuieli;
- deci, composesoratul avea obligaţia să înregistreze ca venituri, sumele încasate şi distribuite din contractele de concesionare de terenuri, precum şi calcularea şi plata impozitului pe profit şi, totodată, calcularea, înregistrarea şi plata impozitului pe veniturile din alte surse pentru sumele distribuite membrilor composesori;
- cheltuielile de judecată stabilite de instanţa de fond sunt lipsite de temei legal, fiind exagerate în raport cu faptul că acţiunea formulată a fost admisă doar în parte.
În concluzie, autoritatea fiscală a solicitat admiterea recursului aşa cum a fost formulat, cu consecinţa respingerii integrale a acţiunii formulate.
3.2. Intimata-reclamantă a depus, după închiderea dezbaterilor în cauzele din şedinţa din data de 9 martie 2015, o cerere cu valoare de concluzii scrise prin care, în esenţă, a susţinut că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
4. Soluţia instanţei de recurs
Recursul este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
Aşa cum s-a arătat, prin Decizia de impunere fiscală nr. 1304/2010, menţinută prin Decizia nr. 327/2010, de respingere a contestaţiei fiscale, în sarcina composesoratului reclamant au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă totală de 1.183.943 lei, constând din: 389.545 lei impozit pe profit şi 266.306 lei accesorii aferente acestuia, 289.089 lei impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice şi 234.530 lei accesorii aferente acestuia, 3.069 lei TVA şi 1.414 lei accesorii aferente acestuia.
La sfârşitul primului ciclu procesual al cauzei de faţă, prin Decizia nr. 5195/2013, Înalta Curte a reţinut, în considerentele sale, că activitatea de concesionare a terenurilor proprietatea membrilor composesoratului, desfăşurată în cursul anului 2008, reprezintă o activitate economică.
De asemenea, a mai reţinut necesitatea efectuării unei noi expertize judiciare de specialitate, urmând ca expertul să precizeze dacă, potrivit art. 19 din Codul fiscal, în sfera cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri intră şi sumele distribuite membrilor composesoratului în perioada aprilie 2008 - decembrie 2009, urmând să fie clarificată şi apărarea composesoratului reclamant cu privire la dubla impunere.
Cu ocazia rejudecării, a fost efectuată o nouă expertiză judiciară, la care autoritatea fiscală a depus o notă cu obiecţiuni pe care instanţa de fond, prin Încheierea din 7 martie 2014 le-a respins.
Prin această încheiere, instanţa de fond a reţinut că susţinerile autorităţii fiscale nu reprezintă reale obiecţiuni la expertiza efectuată, ci o solicitare ca expertul să se conformeze argumentelor formulate de autoritatea fiscală.
Înalta Curte a observat că recursul formulat vizează exclusiv Sentinţa nr. 134 din 4 aprilie 2014, fără nicio referire la Încheierea din data de 7 martie 2014, prin care au fost respinse pretinsele obiecţiuni şi nici la expertiza judiciară efectuată în cel de-al doilea ciclu procesual.
De asemenea, Înalta Curte constată, aşa cum s-a arătat deja, că prin Decizia nr. 5195/2013 s-a stabilit că activitatea composesoratului reprezintă o activitate economică, ce implică efectuarea unor cheltuieli şi obţinerea de venituri, urmând ca profitul/ eventualul profit să fie calculat în condiţiile art. 19 din Codul fiscal.
În cauză este necontestat că, în urma încheierii de contracte de concesiune cu alte persoane, s-a încasat suma de 2.564.244 lei, din care a fost distribuită suma de 1.806.811 lei către membrii composesoratului, în raport cu suprafaţa terenurilor puse de aceştia la dispoziţia composesoratului.
De asemenea, este necontestat că pentru suma de 1.806.811 lei, organele fiscale au stabilit în sarcina composesoratului suma de 289.089 lei ca impozit pe venituri din alte surse (sumă care a fost şi achitată) obţinute de membrii composesoratului pentru punerea terenurilor deţinute la dispoziţia composesoratului, în lipsa cărora nu puteau fi obţinute veniturile de 2.434.597 lei în urma concesionarii acestora.
Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) C. fisc.: „profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal…”.
Or, organul fiscal a calculat impozitul pe profit de 16% (389.535 lei) la întreaga sumă încasată în urma concesionării, fără să ia în calcul cheltuielile care s-au efectuat pentru obţinerea veniturilor respective.
Astfel fiind, Înalta Curte reţine că soluţia instanţei de fond şi concluzia expertului sunt conforme cu interpretarea prevederilor art. 19 alin. (1) C. fisc., care consacră regula potrivit căreia profitul impozabil se calculează ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, ceea ce exclude ca profitul impozabil să fie egal cu cuantumul veniturilor unei activităţi economice.
Or, potrivit răspunsului la obiectivul 3 al raportului de expertiză, în perioada supusă verificării, composesoratul intimat a înregistrat pierdere iar nu profit, astfel încât nu datorează impozit pe profit şi, pe cale de consecinţă, nici accesoriile aferente ce au fost calculate, ci doar impozitul pe venituri din alte surse şi TVA, cu accesoriile aferente, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.
În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, instanţa de recurs reţine că, chiar dacă acţiunea composesoratului reclamant a fost admisă doar în parte, suma de 10.939 lei este conformă cu prevederile art. 274 C. proc. civ., fiind vorba de cheltuieli acordate parţial, din cheltuielile efectuate în două cicluri procesuale, cu onorariile de avocaţi, de experţi, etc.
Astfel fiind, recursul va fi respins ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. a Judeţului Cluj împotriva Sentinţei civile nr. 134 din 04 aprilie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 martie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 136/2015. Contencios. Contestaţie act... | ICCJ. Decizia nr. 1202/2015. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
