ICCJ. Decizia nr. 465/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 465/2015
Dosar nr. 454/36/2012
Şedinţa publică de la 5 februarie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin Sentinţa nr. 199/CA din 29 mai 2013, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC R.S. SRL prin mandatar S.E., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa şi a anulat în parte actele administrative (Decizia de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 corectată prin Decizia nr. F-CT-608 nr. 3741 din 23 mai 2011, Raportul de inspecţie fiscală nr. 3741 din 27 aprilie 2011 emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa - Structura Administrării Fiscale, precum şi Decizia nr. 241 din 7 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa - Biroul Soluţionare Contestaţii) în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumei ce depăşeşte 3.817.921,37 RON (reprezentând cheltuieli cu diferenţele de curs valutar astfel: pentru anul 2008 - 681.943,71 RON, pentru anul 2009 - 3.089.943,68 RON, pentru anul 2010 - 46.033,98 RON), obligând pârâtul către reclamantă la 2017,5 RON cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:
Prin cererea adresată Curţii de Apel Constanţa la 6 aprilie 2012 şi înregistrată sub nr. 454/36/2012, reclamanta SC R.S. SRL prin mandatar S.E. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa, a solicitat:
a) anularea Deciziei de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 (corectată cu Decizia de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 23 mai 2011) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 3741 din 27 aprilie 2011, emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa Structura Administrării Fiscale - Activitate de Inspecţie Fiscală, acte administrative în baza cărora au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente, în sumă de 2.818.888 RON;
b) anularea Deciziei nr. 241 din 7 septembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC R.S. SRL, înregistrată la D.G.R.F.P. Constanţa sub nr. 11762 din 24 august 2011, emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa - Biroul Soluţionare Contestaţii comunicată la 10 octombrie 2011;
c) suspendarea executării Deciziei de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011, până la soluţionarea prezentei cererii;
d) obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată, ocazionate de prezentul litigiu.
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 3741 din 27 aprilie 2011, întocmit de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Constanţa - Structura Administrării Fiscale - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale generale la SC R.S. SRL în perioada 24 martie 2011 - 27 aprilie 2011, s-au stabilit următoarele obligaţii fiscale: impozit profit - pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2010 în cuantum de 1.357.205 RON; majorări imp. profit de 1.282.315 RON; penalităţi 201.581 RON.
Urmare acestui Raport de inspecţie fiscală s-a emis Decizia de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 pentru sumele menţionate în raport.
Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a urmat procedura prealabilă fiscală, respectiv a formulat contestaţie ce a fost soluţionată prin Decizia nr. 241 din 7 octombrie 2011 de către Biroul de Soluţionare Contestaţii al D.G.R.F.P. Constanţa.
S-a reţinut că reclamanta a vândut la 5 noiembrie 2007, conform Contractului autentificat la BNP B.A.E. sub nr. 203/2007, un teren în valoare de 7.125.358 RON, această valoare a terenului fiind stabilită ca urmare a raportului de reevaluare întocmit de expert evaluator I.M., valoarea terenului astfel cum a fost stabilită fiind înregistrată în contabilitate ca rezervă rezultată din reevaluare.
S-a constatat că din interpretarea coroborată a prevederilor art. 19, alin. (1), art. 22, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că aceste sume provenite din rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale la cedarea activelor sunt elemente similare veniturilor.
În speţă, prin actele administrativ fiscale contestate s-a considerat corect că valoarea terenului, rezultată în urma reevaluării şi încasată ca urmare a vânzării către SC D. SRL, reprezintă un venit (activul fiind cedat, acesta nu mai apare în patrimoniul contribuabilului).
Numai în situaţia în care, bunul reevaluat rămâne în patrimoniul contribuabilului fiind evidenţiat în contul - rezerva din reevaluare diferenţa rezultată nu era impozitată, ori, în cauză, bunul reevaluat a ieşit din patrimoniul contribuabilului, astfel că impunerea în legătură cu această situaţie s-a făcut conform prevederilor legale.
În legătură cu cheltuielile considerate nedeductibile reprezentând diferenţe de curs valutar în sumă de 5.307.278 RON, s-a reţinut că sumele înregistrate de reclamantă reprezintă diferenţe de curs valutar aferente împrumutului acordat de către asociat, calculate ca diferenţă între cursul istoric bancar, a fost înregistrat împrumutul (anul 1991) şi cursul de schimb la care au fost efectuate plăţile din anii: 2008, 2009, 2010.
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme directivelor europene care abrogă Ordinul nr. 306/2002 prevede că, la închiderea exerciţiului financiar, datoriile în valută se evaluează şi raportează utilizând cursul de schimb comunicat de B.N.R. valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Ulterior Ordinul nr. 1752/2005 a fost abrogat, începând cu 2010 este în vigoare Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care preia în mod similar prevederile referitoare la evaluarea datoriilor în valută la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. În consecinţă, tratamentul contabil aplicabil din 2010 este similar celui din 2008.
Conform raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, pentru anul 2008, doar 681.943,71 RON reprezenta cheltuieli nedeductibile şi nu întreaga sumă de 1.607.375 RON, iar pentru anul 2009, doar 3.089.943,68 RON reprezenta cheltuieli nedeductibile din totalul de 3.427.664 RON, iar pentru anul 2010, doar 46.033,98 RON din totalul de 272.239 RON.
Prin urmare, s-a constatat că sunt cheltuieli nedeductibile cu diferenţele de curs valutar din anul 2009 - 2010, suma de 3.817.920,37 RON care a determinat un impozit suplimentar de plată.
În concluzie, s-a apreciat că organul fiscal a stabilit greşit diferenţele de curs valutar pentru suma ce depăşeşte limita de 3.817.921,37 RON.
Împotriva Sentinţei civile nr. 199/CA din 29 mai 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs SC R.S. SRL prin Cabinet Individual de Insolventă C.D. şi de D.G.R.F.P. Galaţi (succesoare a D.G.R.F.P. Constanţa).
Reclamanta SC R.S. SRL a apreciat, raportat la dispoziţiile art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ., că Sentinţa civilă nr. 199/CA din data de 29 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal este nelegală, şi a solicitat, în consecinţă, admiterea recursului şi modificarea hotărârii atacate în sensul admiterii în totalitate a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F-CT-608 din data de 27 aprilie 2011 (corectată cu Decizia de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 23 mai 2011), a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 3741 din 27 aprilie 2011, ambele emise de D.G.R.F.P. Constanţa - Structura Administrării Fiscale - Activitatea de Inspecţie Fiscală, precum şi împotriva Deciziei nr. 241 din 7 septembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC R.S. SRL, emisă de D.G.R.F.P. Constanţa - Biroul Soluţionare Contestaţii.
S-a învederat, de către reclamanta recurentă, că motivele contestaţiei au vizat modul greşit de interpretare a dispoziţiilor legale de către organele de control în ceea ce priveşte impozitarea rezervelor din reevaluarea unui teren, vândut în anul 2007, rezerve a căror destinaţie nu s-a modificat, fiind menţinute de societate în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", şi în ceea ce priveşte nerecunoaşterea cheltuielilor de curs valutar, ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pentru exerciţiile financiare 2008, 2009 şi 2010.
În legătură cu impozitarea rezervelor din reevaluarea terenului, s-a arătat că instanţa de fond nu era chemată să stabilească dacă venitul aferent ca urmare a vânzării către SC D. SRL reprezintă un venit impozabil ci aceasta era chemată să analizeze, în raport de hotărârea asociaţilor societăţii, tratamentul fiscal al rezervei din evaluare în sumă de 7.125.358 RON şi care la momentul realizării câştigului rezultat din vânzarea către S.C. D. S.R.L., la data de 5 noiembrie 2007, este constituită, înregistrată şi menţinută, şi ulterior vânzării, în capitaluri proprii, în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", astfel că destinaţia rezervei nu a fost modificată întrucât asociaţii nu au luat o altă hotărâre în acest sens.
În realitate, s-a spus, nu transferul dreptului de proprietate este relevant, ci soluţia fiscală aprobată de către asociaţi, conformă cu dispoziţiile legale, în ceea ce priveşte regimul fiscal şi modul de înregistrare în contabilitate a sumelor rezultate din reevaluarea terenului, prezentate de către societatea reclamantă ca un subelement distinct în "Capital şi rezerve, la rd. J.25 col. 2 "Rezerve" în bilanţul contabil încheiat la data de 31 decembrie 2007, la data de 31 decembrie 2008, la data de 31 decembrie 2010 (pe toată perioada supusă inspecţiei fiscale).
S-a relevat că deşi pentru a lămuri aspectul impozitării rezervelor din reevaluarea terenului instanţa de fond a dispus efectuarea unei expertize având ca obiectiv identificarea "tratamentului fiscal al surplusului din rezerve din reevaluare rezultate ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii, respectiv dacă aceste sume au fost corect încadrate de către organul fiscal ca elemente similare veniturilor" aceasta nu a ţinut cont de concluziile acesteia şi, mai mult, nu a făcut nicio apreciere asupra acesteia în cuprinsul motivării sentinţei.
Având în vedere că regula generală privind tratamentul fiscal al provizioanelor şi rezervelor este prezentată la art. 22 alin. (5) din C. fisc., argumentul primei instanţe reţinut în cuprinsul motivării se circumscrie unor dispoziţii legale incidente începând cu data de 1 mai 2009 care nu sunt aplicabile cauzei în condiţiile în care numai de la această dată rezervele din reevaluare care au fost anterior deductibile se impozitează concomitent la momentul scăderii din gestiune a terenului pentru care s-a constituit rezerva, iar dispoziţia introdusă prin O.U.G. nr. 34/2009 reprezintă excepţia de la prevederile art. 22 alin. (5) din C. fisc. şi de la soluţia adoptată prin pct. 3 al Deciziei nr. 2 din 7 aprilie 2004 emisă de Comisia fiscală centrală, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 576 din 29 aprilie 2004.
În condiţiile în care instanţa de fond nu a făcut nicio referire la tratamentul fiscal aplicabil, în cuprinsul sentinţei recurate regăsindu-se doar în mod parţial apărările reclamantei şi nicio referire la concluziile expertului contabil desemnat în cauză, recurenta a reluat în recurs argumentele folosite în susţinerea nelegalităţii deciziilor contestate.
A concluzionat reclamanta recurentă, raportat la argumentele din acţiune şi la concluziile expertului contabil, că surplusul din rezerve din reevaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor dar aceste venituri nu sunt impozabile deoarece destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificată până în prezent.
S-a mai susţinut că prima instanţă a reţinut o soluţie de admitere în parte a contestaţiei în sensul anulării actelor administrativ fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumei ce depăşeşte 3.817.921 RON reprezentând diferenţe de curs valutar, astfel că potrivit calculului expertului reclamanta ar mai avea de plată doar majorări de întârziere de 1.621,75 RON şi penalităţi de întârziere de 5.059,54 RON.
De altfel analizând conţinutul actelor administrative contestate, urmează a se constata că suma de 2.818.888 RON este aferentă unei baze impozabile de 12.432.616 RON compusă din 7.125.358 RON reprezentând venit impozabil (în aprecierea organului de control) rezultat din vânzarea activului teren, şi suma de 5.307.258 RON reprezentând diferenţe de curs valutar nedeductibile fiscal.
Analizând dispozitivul sentinţei, rezultă că instanţa, înlăturând din calculul bazei impozabile suma de 3.817.921,37 RON, a dispus anularea actelor administrativ fiscale peste ceea ce excede această sumă, adică a înlăturat din baza impozabilă suma de 12.432.616 - (5.307.258 - 3.817.921,37) RON, adică suma de 10.943.279 RON, concluzie care reia astfel calculul expertului contabil efectuat în cuprinsul raportului.
Că judecătorul fondului a înţeles totuşi să aprecieze ca venit neimpozabil surplusul din reevaluare se poate concluziona şi din faptul că acesta dispune anularea actelor administrativ fiscale şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit, în condiţiile în care concluzia expertului în ceea ce priveşte calculul cheltuielilor nedeductibile cu diferenţele de curs valutar, este aceea că acestea au generat un impozit pe profit suplimentar de plată de 0 RON, majorări de întârziere de 1.621,75 RON şi penalităţi de întârziere de 5.059,54 RON.
În ceea ce priveşte calculul cheltuielilor nedeductibile, recurenta reclamantă a solicitat a se observa că în cuprinsul actelor administrativ fiscale se reţine că acestea sunt în cuantum de 5.307.258 RON, iar în cuprinsul contestaţiei s-a argumentat faptul că această sumă rezultând din diferenţe de curs valutar (calculată de expert la suma de 3.817.921,37 RON) este considerată, în mod nelegal, ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil stabilit pentru exerciţiile 2008, 2009, 2010, pentru următoarele argumente:
Organul de inspecţie fiscală era obligat de prevederile Titlului VII C. proc. fisc. la stabilirea situaţiei de fapt fiscale şi la corecta stabilire şi implicit recunoaştere în categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil, pe de o parte a pierderii fiscale recalculate la 31 decembrie 2006 iar pe de altă parte prin recunoaşterea diferenţei pe fiecare din cele patru exerciţii verificate (2007 - 2010) şi mai ales a diferenţelor aferente operaţiunii de transpunere de la 31 decembrie 2002.
Înregistrarea eronată a acestor diferenţe în evidenţele contabile în perioada 2008 - 2010, integral la data stingerii obligaţiei, nu anulează tratamentul fiscal legal aplicabil, respectiv dreptul SC R.S. SRL de a i se recunoaşte aceste cheltuieli din diferenţe de curs, în fiecare din exerciţiile verificate, în cuantumul legal stabilit prin aplicarea corectă a reglementărilor contabile şi fiscale în vigoare. Or, prin recalcularea diferenţelor de curs, separat pentru operaţiunea de transpunere, şi separat pentru fiecare din exerciţiile ulterioare, rezultă că, din punct de vedere fiscal, întreaga sumă este deductibilă la calculul profitului impozabil, raportat la dispoziţiile art. 19 din C. fisc. coroborat cu pct. 12 din Normele metodologice de aplicare, art. 26 din C. fisc. şi art. 21 alin. (1) din C. fisc.
Pârâta D.G.R.F.P. Constanţa a solicitat, prin recursul formulat, admiterea căii extraordinare de atac şi modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei ca nefondată, apreciind că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii).
A considerat recurenta pârâtă că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că organul fiscal a stabilit greşit diferenţele de curs valutar pentru suma ce depăşeşte limita de 3.817.921 RON, în condiţiile în care potrivit aceloraşi prevederi legale reţinute de judecătorul fondului, în vigoare la data operaţiunii de reevaluare şi vânzare a terenului, "profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un act fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la stabilirea profitului impozabil luându-se în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".
Astfel, potrivit pct. 12 din Normele de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii nr. 82/1991 precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.
Pe de altă parte, s-a relevat că în ceea ce priveşte cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, legiuitorul a statuat, în mod clar şi fără echivoc, prin prevederile art. 23 alin. (4) din C. fisc. faptul că "Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol".
În aceeaşi măsură, referitor la evaluarea diferenţelor de curs valutar, potrivit pct. 4.95 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 modificate de dispoziţiile pct. 59 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, respectiv nr. 3055/2009, atunci când tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care a şi survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu, iar atunci când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu financiar ce intervine până la exerciţiul decontării, este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb intervenită în cursul fiecărui asemenea exerciţiu financiar.
Astfel, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi băneşti şi alte elemente asimilate cum ar fi acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de BNR şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar, iar diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
În altă ordine de idei, s-a menţionat, referitor la suma de 1.489.357 RON scăzută de expertul contabil din totalul cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele fiscale pe motiv că sunt erori de calcul, şi reţinută de instanţa de fond, că suma de 5.307.258 RON stabilită de organele de inspecţie fiscală reprezintă diferenţe de curs valutar aferentă împrumutului acordat de către asociat, calculată ca diferenţă între cursul istoric la care a fost înregistrat împrumutul (anul 1991) şi cursul de schimb la care au fost efectuate plăţile, din anii 2008 - 2010, cheltuieli deduse integral la calculul impozitului pe profit în perioada menţionată.
Din calculul acestor diferenţe de curs valutar efectuate de reclamantă rezultă că aceste sume reprezintă reglări ale diferenţelor de curs valutar neînregistrate în evidenţele contabile şi netratate fiscal de reclamantă în anii fiscali anteriori (1991 - 2006) şi înregistrate eronat de către aceasta în perioada supusă verificării. Aceste diferenţe de curs valutar au fost considerat eronat ca fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, în condiţiile în care, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acestea nu sunt cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri ci înregistrări eronate în perioada supusă verificării.
Concluzionând, rezultă că diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, la data încheierii exerciţiului financiar. Prin urmare, societatea reclamantă, în mod eronat, a înregistrat, în perioada 2008 - 2010, diferenţele de curs valutar între cursul de la data înregistrării datoriilor în valută şi cursul de la data restituirii împrumuturilor, încălcând astfel prevederile legale potrivit cărora evaluarea datoriilor în valută se face la data încheierii fiecărui exerciţiu financiar.
În ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 2017,5 RON reprezentând cheltuieli de judecată, recurenta pârâtă a considerat că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.
În cauză nu s-a depus întâmpinare.
Recursurile declarate împotriva Sentinţei civile nr. 199/CA din data de 29 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, de către reclamanta S.C. R.S. S.R.L. şi de către D.G.R.F.P. Constanţa, sunt fondate şi vor fi admise, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi a trimiterii cauzei spre rejudecare la aceiaşi instanţă, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Prin acţiunea cu care a sesizat Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. R.S. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 27 aprilie 2011 (corectată prin Decizia de impunere F-CT-608 nr. 3741 din 23 mai 2011), a Raportului de inspecţie fiscală nr. 3741 din 27 aprilie 2011 (ambele emise de D.G.R.F.P. a judeţului Constanţa - Activitatea de inspecţie fiscală, şi prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente în sumă totală de 2.818.888 RON, derivând din impozitarea rezervelor din reevaluarea unui teren vândut în anul 2007, rezerve a căror destinaţie nu s-a modificat fiind menţinute de societate în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", precum şi din nerecunoaşterea cheltuielilor de curs valutar ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pentru exerciţiile financiare 2008, 1009 şi 2010), precum şi anularea Deciziei nr. 241 din 7 septembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă înregistrată la D.G.R.F.P. a judeţului Constanţa - Biroul soluţionare contestaţii sub nr. 11762 din 24 august 2011.
Instanţa de fond, la termenul de judecată, din data de 25 iunie 2012, referitor la probele solicitate de reclamantă în susţinerea cererii de anulare a actelor administrativ-fiscale, a constatat pertinenţa şi utilitatea probei cu expertiza contabilă şi a încuviinţat administrarea acesteia, în temeiul art. 201 alin. (1) C. proc. civ., obiectivele expertizei constând în identificarea diferenţelor de curs valutar înregistrate de către SC R.S. SRL şi stabilirea influenţei acestora asupra calculului profit/pierdere impozabil şi a impozitului pe profit/pierdere rezultat, şi, respectiv, stabilirea tratamentului fiscal al surplusului din rezerve din reevaluare rezultate ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii, şi a faptului dacă aceste sume au fost corect încadrate de către organul fiscal ca elemente similare veniturilor.
Prin raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat de expertul contabil judiciar C.A.M., s-a concluzionat că diferenţele de curs valutar înregistrate de către SC R.S. SRL şi influenţa acestora asupra calculului profit/pierdere impozabil şi a impozitului pe profit/pierdere rezultat sunt în sumă de 3.817.921,37 care reprezintă cheltuieli cu diferenţe de curs valutar nedeductibile şi implicit impozabile şi care influenţează profitul impozabil şi impozitul pe profit în sensul că reclamanta are un impozit pe profit suplimentar de plată de zero RON, majorări de întârziere de 1.621,75 RON şi penalităţi de întârziere de 5.059,54 RON, şi, respectiv că surplusul din rezerve din reevaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor, dar aceste venituri nu sunt impozabile, întrucât destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificată până în prezent.
Prima instanţă, prin Sentinţa civilă nr. 199/CA din data de 29 mai 2013, recurată în cauză, a procedat la admiterea în parte a acţiunii reclamantei SC R.S. SRL şi la anularea în parte a actelor administrativ-fiscale atacate în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente sumei ce depăşeşte 3.817.921,37 RON (reprezentând cheltuieli cu diferenţele de curs valutar astfel: pentru anul 2008 - 681.943,71 RON, pentru anul 2009 - 3.089.943,68 RON, pentru anul 2010 - 46.033,98 RON), cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a constatărilor din actele de impunere fiscală referitoare la greşita neluare în calcul, de către reclamantă, la determinarea profitului impozabil aferent anului 2007, a rezervelor din reevaluare în sumă de 7.125.358 RON care reprezentau, în opinia organului fiscal, elemente similare veniturilor.
Înalta Curte constată, sub aspectul modului de soluţionare de către judecătorul fondului a pretenţiilor reclamantei recurente de anulare a actelor administrativ-fiscale şi în partea referitoare la încadrarea rezervelor din reevaluare în sumă de 7.125.358 RON la elemente similare veniturilor în vederea stabilirii profitului impozabil pentru anul 2007, că instanţa de judecată a pronunţat hotărârea recurată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. din anul 1865, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care şi-a întemeiat soluţia în exclusivitate pe susţinerile pârâtei din raportul de inspecţie fiscală, din decizia de soluţionare a căii administrative de atac şi din întâmpinare, fără a se pronunţa, în mod corespunzător, asupra temeiniciei motivelor de fapt şi de drept invocate prin acţiunea în contencios administrativ şi fără a proceda la o analiză a tuturor probelor administrate în litigiu, în special a expertizei contabile judiciare prin care s-a concluzionat că surplusul din rezerve din reevaluare rezultat ca urmare a reevaluării şi vânzării terenului proprietatea societăţii reprezintă elemente similare veniturilor, dar aceste venituri nu sunt impozabile, întrucât destinaţia surplusului din rezerve nu a fost modificată.
Potrivit dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească se dă în numele legii şi trebuie să menţioneze, printre altele, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.
Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă - care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.
Se reţine, în litigiu, că prin omisiunea instanţei de fond de a analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă în susţinerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit), precum şi pertinenţa şi concludenţa unui mijloc esenţial de probă, administrat în condiţiile legii (Raportul de expertiză contabilă), au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-şi exercita, în mod corespunzător, atribuţiile de control judiciar.
În aceste condiţii, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.
În consecinţă, constatându-se că este nelegală hotărârea pronunţată în cauză, se va dispune, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a prevederilor art. 304 pct. 7, art. 312 alin. (1) - (3) şi art. 313 din C. proc. civ. din 1865, cu modificările şi completările ulterioare, admiterea recursurilor declarate de SC R.S. SRL şi de D.G.R.F.P. Galaţi (succesoare a D.G.R.F.P. a judeţului Constanţa) împotriva Sentinţei civile nr. 199/CA din 29 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de SC R.S. SRL prin Cabinet Individual de insolvenţă C.D. şi de D.G.R.F.P. Galaţi (succesoare a D.G.R.F.P. Constanţa) împotriva Sentinţei civile nr. 199/CA din 29 mai 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 februarie 2015
| ← ICCJ. Decizia nr. 473/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 353/2015. Contencios → |
|---|
