ICCJ. Decizia nr. 642/2015. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 642/2015
Dosar nr. 379/46/2012
Şedinţa publică de la 17 februarie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanţă
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată la data de 22 martie 2012, pe rolul Curţii de Apel Piteşti, reclamanţii T.M. şi T.M.A. au chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Argeş şi A.F.P. a Municipiului Piteşti, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Raportului de inspecţie fiscală din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA din 31 octombrie 2011; Deciziei nr. 24 din 13 februarie 2012 privind soluţionarea contestaţiei depusă de T.M.A.; Deciziei nr. 25 din 13 februarie 2012 privind soluţionarea contestaţiei depusă de T.M., cu consecinţa desfiinţării actelor subsecvente şi anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele T.M.A. cu nr. 56844 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui T.M. cu nr. 56845 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui T.M. cu nr. 95625 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele T.M.A. cu nr. 95626 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luare sub semnătură); adresele de înfiinţare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29 iunie 2011 sub nr. 151440, respectiv sub nr. 151447, ambele din 29 iulie 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, toate din 25 august 2011, din 30 august 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată din 21 noiembrie 2011, pentru debitorii T.M. şi T.M.A.
În subsidiar, reclamanţii au solicitat, în măsura în care instanţa apreciază că datorează TVA pentru tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal, desfiinţarea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi RIF-ului, în sensul diminuării creanţei fiscale cu TVA-ul deductibil, precum şi obligarea pârâtei la plata tuturor daunelor, costurilor şi cheltuielilor din prezenta procedură.
La data de 5 aprilie 2012, reclamanţii au formulat cerere de renunţare la judecată cu privire la capetele de cerere referitoare la desfiinţarea actelor subsecvente şi anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele T.M.A. cu nr. 56844 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui T.M. cu nr. 56845 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui T.M. cu nr. 95625 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele T.M.A. cu nr. 95626 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luare sub semnătură); adresele de înfiinţare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29 iunie 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, toate din 25 august 2011, din 30 august 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată din 21 noiembrie 2011, pentru debitorii T.M. şi T.M.A.
Faţă de împrejurarea că acest capăt de cerere era formulat în contradictoriu cu pârâta A.F.P. Piteşti şi faţă de împrejurarea că aceasta pârâtă nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte primul capăt de cerere, cu respectarea dispoziţiilor art. 132 C. proc. civ., reclamanţii şi-au precizat acţiunea introductivă, în sensul că renunţă să se judece în contradictoriu cu pârâta.
În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că atât în deciziile de soluţionare a contestaţiilor, cât şi în deciziile de impunere şi în raportul de inspecţie fiscală, s-a reţinut în fapt că au achiziţionat şi alipit terenuri curţi-construcţii, situate în intravilanul municipiului Piteşti, Calea Drăgăşani, punctul „Tancodrom”, judeţul Argeş, rezultând suprafaţa de 4.166 mp., la valoarea totală de 687.000 euro, echivalentul a 2.778.588 lei. La achiziţionare, terenul în suprafaţă de 4.166 mp. nu era scos din circuitul agricol. Conform contractului de comodat din 20 decembrie 2006, persoanele fizice au pus la dispoziţie spre folosinţă acest teren comodatarului SC M.S.A. SRL, în vederea construirii unui ansamblu rezidenţial de locuinţe în comun (patru tronsoane cu 85 de apartamente şi 20 garsoniere, garaje, alei de acces, etc.). Din suprafaţa totală de teren achiziţionat, suprafaţa efectivă ocupată de construcţie este de 1.798 mp.”.
Reclamanţii au susţinut că au pus la dispoziţia constructorului SC M.S.A. SRL un teren, în vederea edificării de către acesta de clădiri de locuinţe, printr-un singur contract - contract de comodat, deci printr-o singură tranzacţie, deoarece constructorul nu a avut la dispoziţie suma necesară să achiziţioneze terenul, iar pentru recuperarea preţului terenului, au stabilit ca SC M.S.A. SRL să-şi valorifice apartamentele construite, pentru care a încasat preţul şi a plătit TVA, iar reclamanţii să recupereze preţul prin vânzarea cotei indivize din terenul aferent, pentru fiecare contract încheiat cu cumpărătorii apartamentelor.
S-a precizat că organul fiscal a reţinut că exploatarea bunurilor deţinute de T.M. şi T.M.A. constituie activitate economică, întrucât aceasta a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate; bunurile din tranzacţiile efectuate nu au fost utilizate în scopuri personale (proprietate personală, suprafeţe de terenuri moştenite), ci în scopuri comerciale. La determinarea caracterului de continuitate, s-a avut în vedere repetabilitatea tranzacţiilor derulate şi care au generat venituri din transferul proprietăţii imobiliare. În cazul de faţă, în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, reclamanţii au efectuat 135 tranzacţii imobiliare în valoare totală de 8.287.187 lei; în conformitate cu prevederile alin. (1) art. 153 C. fisc., valabil în anul 2010, persoana impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea şi încetarea activităţii ca persoană impozabilă. Condiţiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca persoană taxabilă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislaţia privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite şi taxe.
Reclamanţii susţin că, anterior anului 2010, au înstrăinat mai multe terenuri deja construite (în cote indivize), însă nu au fost înregistraţi niciodată ca şi comercianţi, deci neavând obligaţiile acestora, iar până la 1 ianuarie 2010, nu a existat bază legală, în temeiul căreia să fi avut obligaţia de înregistrare ca şi contribuabil pentru plata TVA. În primul rând, reclamanţii arată că, nu există temei legal al obligaţiei lor de a se fi înregistrat în scop de TVA şi de a plăti TVA pentru tranzacţiile imobiliare; în subsidiar, solicită să se aibă în vedere critica legată de nerecunoaşterea dreptului la deducere a TVA-ului deductibil.
Au precizat reclamanţii că nu există obligaţia de plată de TVA pentru vânzarea de terenuri deja construite.
Referitor la această teză, se arată că ea rezultă din analiza textului art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., cât şi din analiza Directivei Europene nr. 2006/112/UE, incidenţa acestor dispoziţii, invocate în permanenţă de organul fiscal ca temei al obligaţiilor de plată a TVA-ului, trebuind să fie interpretate prin raportarea dispoziţiilor art. 12 din Directiva Europeană 2006/112/UE, în sensul că nu se datorează TVA pentru operaţiunile economice de înstrăinare a unor terenuri pe care se află edificate construcţii. Aşa zisele „tranzacţii” (vânzarea cotei indivize) s-au făcut separat de cea a construcţiei, aceasta din urmă făcând obiectul unor operaţiuni economice separate, ale altui subiect fiscal, fără interes pentru cauza de faţă.
Reclamanţii mai arată că faţă de textul alin. (1) lit. a) a art. 12 din Directiva UE 112 (ce reprezintă cadrul general al TVA-ului în legislaţia europeană), operaţiune taxabilă nu poate fi decât aceea prin care se înstrăinează, ca un obiect unitar, o clădire sau o parte din clădire şi terenul pe care se află construcţia. Aşadar, per a contrario, vânzarea terenului pe care se află construcţia, evident separat de construcţie, nu intră în sfera de reglementare a TVA-ului. Un asemenea sens de interpretare rezultă din faptul că legiuitorul european a folosit în text „şi” în sens copulativ şi nu „sau” în sens adversativ. Interpretarea gramaticală este mai mult decât evidentă: dacă legiuitorul european ar fi vrut să fie calificată operaţiune taxabilă şi operaţiunea având ca obiect material un teren pe care se află o construcţie, însă separat de această construcţie, ar fi folosit expresia „sau” în sens adversativ, la fel ca în cazul ipotezelor „clădirii” şi a „părţii din clădire”.
Această interpretare se coroborează cu textul lit. b) alin. (1) din art. 12, astfel că este operaţiune taxabilă cu TVA, aceea ce are ca obiect „terenul construibil”, deci nu şi terenul pe care se află deja o construcţie (teren construit). Din analiza sistematică a textelor de la lit. a) şi b) ale art. 12 din directivă, rezultă că în concepţia legiuitorului se face distincţie clară între „terenul construibil” şi „terenul pe care se află clădirea”, acesta din urmă putând face obiectul unei operaţiuni economice generatoare a obligaţiei de plată a TVA-ului, numai dacă este tranzacţionat odată cu clădirea sau partea din clădire de deasupra. De altfel, nicăieri nu se arată în mod expres că tranzacţionarea unui teren, distinctă de o clădire, pe care se află deja o construcţie, ar genera obligaţia de plată a TVA-ului.
Reclamanţii au mai arătat că nici termenul de „teren construibil” nu poate fi interpretat în sensul „terenului pe care se află deja o construcţie” (separat de construcţie), deoarece în textul lit. f) se arată că prin „teren construibil” se înţelege „teren pe care se poate edifica o construcţie”. Această expresie normativă intră în ipoteza de reglementare a excepţiei de la lit. f), teza a II-a a art. 141 alin. (2) C. fisc., text ce este de strictă interpretare şi aplicare.
Reclamanţii mai arată că teza pârâtelor, de a considera că persoana fizică datorează TVA pentru tranzacţiile cu imobile din patrimoniul personal, fără a exista un transfer prealabil din patrimoniul personal, în cel de afectaţiune specială: comercial sau liber profesionist, conduce la o contradicţie între dispoziţiile art. 85 şi art. 86 C. fisc., pe de o parte, şi cele ce instituie regimul matrimonial al soţilor (în special art. 32 C. fam.). În acest sens, arată că au tranzacţionat imobile din patrimoniul personal, în scop personal şi nu în scop comercial, cum în mod eronat se susţine în RIF, neavând constituit un patrimoniu de afectaţiune comercială (ca cel al persoanei fizice autorizate). Între cei doi soţi nu există o „asociere fără personalitate juridică” în sensul art. 86 C. fisc., cu un regim matrimonial, în sensul dispoziţiilor art. 30-35 C. fam. În această situaţie, nu se poate discuta de cota parte din bunurile comune ce se cuvine fiecărui soţ, înainte de divorţ sau înainte de partajarea bunurilor comune în timpul căsătoriei, în aplicarea dispoziţiilor art. 493 C. proc. civ.
Pe de altă parte, se arată că art. 85 C. fisc. face vorbire de venitul obţinut în comun şi de impozitul datorat divizibil. Interdicţia atribuirii unor cote părţi din drept pentru fiecare din soţi rezultă din interpretarea dispoziţiilor art. 30 alin. (2) C. fam., în temeiul cărora sunt lovite de nulitate absolută orice convenţii prin care s-ar deroga de la regimul comunităţii de bunuri a soţilor. Or, devălmăşia soţilor are ca şi trăsătură principală lipsa cotelor părţi ideale şi abstracte din drept pentru fiecare din soţi. Reclamanţii susţin că soluţia rezolvării acestei incompatibilităţi nu ar fi fost determinarea retroactivă a TVA-ului datorat şi angajarea subiecţilor fiscali în condiţiile Legii nr. 12/1990, reţinându-se culpa acestora de a nu se fi înregistrat cu patrimoniu de afectaţiune (prin înregistrarea ca persoane fizice autorizate), separat de bunurile comune ale soţilor.
Obligarea vânzătorului de imobile, persoană fizică, la plata de TVA (pentru perioada supusă controlului) este lipsită de bază legală, faţă de conţinutul textului nr. 127 alin. (2) C. fisc. Astfel, în temeiul acestui text legal, reclamanţii arată că nu ar putea fi obligaţi la plata TVA-ului, decât producătorii, comercianţii, prestatorii de servicii, liber-profesioniştii şi exploatatorii de imobile cu caracter de continuitate. În niciuna din aceste categorii nu poate fi asimilată şi situaţia în cauză, astfel că nu pot fi calificaţi nici comercianţi, întrucât fostul C. com. nu permitea calificarea vânzării de imobile, ca şi fapt de comerţ.
Reclamanţii au mai arătat că nu pot fi consideraţi nici exploatatori de bunuri corporale cu caracter de continuitate, deoarece vânzarea nu se poate confunda cu o administrare a acestora, în sensul unei exploatări. O asemenea interpretare rezultă şi din dispoziţiile art. 85 C. fisc., prin raportare la dispoziţiile normelor metodologice ale acestui articol.
Astfel, în textul art. 85 C. fisc. se face vorbire de venitul din „exploatarea bunurilor şi a drepturilor de orice fel”. Dacă s-ar analiza textul normelor metodologice, s-ar observa că singurele teze evidenţiate sunt veniturile din cesionarea drepturilor de proprietate intelectuală (art. 182) şi veniturile din cedarea folosinţei bunurilor (art. 183). Nu se spune nimic despre cedarea drepturilor de proprietate asupra bunurilor corporale, cum sunt imobilele înstrăinate de reclamanţi. Deci, prin „exploatare de bunuri” nu se poate înţelege şi înstrăinarea acestora.
Reclamanţii susţin că nu există temei legal al obligaţiei lor de a se înregistra ca plătitori de TVA şi de a plăti TVA pentru tranzacţiile imobiliare, atâta vreme cât chiar conducerea A.N.A.F. era de părere că nu există bază legală pentru impunerea la plata acestei taxe, iar înregistrarea lor, din oficiu, ca plătitori TVA, în aplicarea dispoziţiilor art. 153 alin. (6) şi (7) C. fisc., nu s-a făcut, deoarece până la Ordinul A.N.A.F. nr. 1786 din 28 aprilie 2010, nu a existat metodologia de schimbare din oficiu a vectorului fiscal, prin acest act introducându-se pentru prima dată formularele de înregistrare din oficiu în scop de TVA.
Reclamanţii au precizat că le-au fost încălcate obligaţiile de recalculare a impozitului pe venit, datorat în condiţiile Titlului II Capitolul VIII din Codul fiscal. Astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, TVA-ul calculat abuziv de către pârâtă a fost considerat parte din preţul încasat. În consecinţă, susţin că venitul încasat, venit evidenţiat în Declaraţiile 208 întocmite de notari, este eronat, acest venit impunându-se a fi diminuat cu suma reprezentând TVA, în contextul în care, faţă de prevederile art. 772 teza a II-a din Codul fiscal, cu prilejul controlului efectuat în temeiul avizului de inspecţie fiscală, organul fiscal era dator a lua măsuri pentru corectarea declaraţiilor fiscale înregistrate de notari.
1.2. Întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş a solicitat respingerea acţiunii formulată de reclamanţi împotriva actelor administrativ-fiscale atacate, susţinând în esenţă că reclamanţii au realizat, în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, un număr de 135 tranzacţii, în valoare totală de 8.287.287 lei, obţinând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA după depăşirea plafonului de venituri, realizate din operaţiuni impozabile, în decursul unui an calendaristic.
În ceea ce priveşte susţinerile reclamanţilor, potrivit cărora nu datorează taxa pe valoare adăugată pentru vânzarea de terenuri deja construite, pârâta a precizat că potrivit alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, este scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren, legiuitorul stipulând ca excepţie că persoana nu beneficiază de scutire de taxă pe valoare adăugată pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pe valoare adăugată pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil; arată că, referitor la analiza şi încadrarea tranzacţiilor imobiliare din punct de vedere fiscal, s-au avut în vedere prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, republicată, astfel că exploatarea bunurilor deţinute de reclamanţi constituie activitate economică, întrucât aceasta a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, bunurile din tranzacţiile efectuate nu au fost utilizate în scopuri personale (locuinţe proprietate personală, suprafeţe de terenuri moştenite), ci în scopuri comerciale, iar la determinarea caracterului de continuitate s-au avut în vedere cuantumul şi repetabilitatea tranzacţiilor derulate, care au generat venituri din transferul proprietăţilor imobiliare.
Referitor la susţinerea reclamanţilor, conform căreia, pentru tranzacţiile cu imobile din patrimoniul personal nu se datorează taxa pe valoare adăugată, s-a arătat că nu este fondată, având în vedere dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, deoarece reclamanţii nu fac dovada că au utilizat în scop personal terenul achiziţionat în suprafaţă de 4.166 mp., înainte de a-l vinde.
De asemenea, referitor la susţinerea reclamanţilor, conform căreia nu pot fi asimilaţi comercianţilor, prestatorilor de servicii etc., ci le sunt aplicabile prevederile Codului comercial şi Codului civil, pârâta consideră că, din punct de vedere fiscal, TVA aferentă livrării unui bun imobil este supusă legii fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, indiferent dacă aceste tranzacţii îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale C. civ. sau C. fam.
Referitor la faptul că reclamanţii consideră că nu există temei legal al obligaţiei lor de a se fi înregistrat în scop de TVA şi de a plăti TVA pentru tranzacţiile imobiliare, pârâta a precizat că nici aceste susţineri nu sunt fondate, deoarece potrivit alin. (3) al art. 152 C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 02 mai 2006-31 decembrie 2006, orice persoană impozabilă are obligaţia declarării începerii activităţii sale ca persoană impozabilă, precum şi obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA; în situaţia în care a constatat că a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este mult superioară sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de taxă pe valoare adăugată, operează asupra întregii activităţi a persoanei impozabile, indiferent că operaţiunile desfăşurate provin din operaţiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau din operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA.
În ceea ce priveşte susţinerile reclamanţilor, potrivit cărora au dreptul de a deduce TVA aferent operaţiunilor prin care s-a obţinut obiectul material al vânzărilor, pârâta arată că sunt neîntemeiate, întrucât potrivit legislaţiei în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor, însă numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 şi numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 1471 din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007. Or, reclamanţii, până la data încheierii raportului de inspecţie fiscală din 31 octombrie 2011, care a stat la baza deciziilor de impunere contestate, nu s-au înregistrat ca persoane impozabile în scopuri de TVA şi ca urmare, nu au drept de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor efectuate. Pârâta mai arată că în timpul controlului nu au fost prezentate echipei de inspecţie fiscală documente (facturi fiscale), care să ateste achiziţii de bunuri şi servicii efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 şi care să privească tranzacţiile imobiliare analizate.
1.3. Sentinţa şi considerentele primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Piteşti s-a dispus admiterea acţiunii reclamanţilor T.M. şi T.M.A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Argeş, aşa cum a fost precizată prin cererea din 5 aprilie 2012 şi au fost anulate Raportul de inspecţie fiscală nr. 91762 din 31 octombrie 2011, Decizia de impunere nr. 91763 din 31 octombrie 2011, Decizia de impunere nr. 91764 din 31 octombrie 2011, Decizia nr. 24 din 13 februarie 2012 şi Decizia nr. 25 din 13 februarie 2012 emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş.
S-a luat act de renunţarea reclamanţilor la judecata capătului de cerere privind desfiinţarea actelor subsecvente, respectiv a deciziilor de instituire a măsurilor asiguratorii, a adreselor de înfiinţarea popririi asiguratorii şi a proceselor verbale de sechestru asigurator pentru bunurile imobile, faţă de pârâta Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Piteşti şi a fost obligată pârâta D.G.F.P. Argeş să plătească reclamanţilor suma de 1.243,10 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că terenurile vândute de reclamanţi au număr cadastral separat, faţă de construcţii, astfel că nu sunt afectate de regulile Normei 37(1) cu privire la construcţii noi, care, în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., analizează numai condiţia când construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral. Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă - livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile, dar în speţă terenurile înstrăinate de reclamanţi erau terenuri construite, care intră în categoria „alte terenuri” şi sunt scutite de plata TVA.
Prima instanţă a apreciat că operaţiune taxabilă nu poate fi decât aceea prin care se înstrăinează, ca un obiect unitar, o clădire sau o parte din clădire şi terenul pe care se află construcţia, dar în speţă, vânzarea terenurilor, pe care se aflau construcţiile deja edificate, a fost o vânzare separată de construcţie, astfel că această operaţiune nu generează obligaţia de plată a TVA.
Terenul pe care se află deja o construcţie, dar înstrăinat separat, nu poate fi asimilat terenului „construibil” menţionat în excepţia de la art. 141 alin. (2) lit. f), teza a II-a, potrivit căreia, prin „teren construibil” se înţelege „teren pe care se poate edifica o construcţie”, textul excepţiei fiind de strictă interpretare şi aplicare.
În concluzie, se reţine că organele de inspecţie fiscală au aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, reţinând greşit că tranzacţiile efectuate de reclamanţi se încadrează în excepţia prevăzută la textul de lege susmenţionat, potrivit căreia scutirea de plată a TVA nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, deşi terenurile vândute de reclamanţi erau terenuri deja construite, iar vânzarea acestora s-a făcut separat, având număr cadastral diferit, faţă de construcţii, astfel că, aşa cum s-a mai reţinut, nu sunt afectate de regulile Normei 37 (1) cu privire la construcţii noi, care, în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., analizează numai condiţia când construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral.
S-a mai considerat că activitatea de vânzare de imobile chiar şi cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în textul de lege mai sus citat, nefiind o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de servicii.
Persoana fizică nu poate fi calificată comerciant în legătură cu înstrăinarea unor imobile din patrimoniul personal atâta vreme cât în Codul comercial, vânzările de imobile sunt considerate operaţiuni esenţialmente civile şi nu comerciale, iar în baza O.U.G. nr. 44/2008, art. 7, declararea activităţii de comerciant este una de voinţă a celui care cere acest lucru şi nu una impusă.
Dispoziţiile art. 127 alin. (2) nu au aplicabilitate în speţă, pentru că termenul de exploatare a bunurilor corporale nu se referă la înstrăinarea prin vânzare a respectivelor bunuri, ci păstrarea bunurilor pentru folosire continuă, cu diminuarea valorii lor prin utilizare sub formă de închiriere, leasing, etc., pe perioada de amortizare. Rezultă că vânzările de imobile din patrimoniul personal făcute la notariat şi reglementate de art. 771 C. fisc. nu îndeplinesc cele patru condiţii cumulative ale art. 126, deci nu pot fi încadrate ca operaţiuni impozabile pentru TVA.
2. Instanţa de recurs
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Ploieşti.
2.1. Motivele de recurs
Prin motivele de recurs s-a susţinut că reclamanţii au efectuat operaţiuni de vânzare repetate, astfel că în baza art. 127 C. fisc., au devenit persoane impozabile din punct de vedere al TVA.
Recurenta a arătat că pentru construcţiile înstrăinate s-a încasat TVA de către SC M.S.A. SRL, iar pentru cotele de teren aferente vânzărilor de construcţii aveau obligaţia de plată a TVA cei doi reclamanţi, întrucât potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrarea de construcţii noi, de părţi din construcţii noi sau de terenuri construibile este supusă taxei pe valoarea adăugată.
S-a menţionat că întrucât reclamanţii au depăşit plafonul de 200.000 lei, aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA şi cum nu şi-au îndeplinit această obligaţie, în baza art. 152 alin. (3) C. fisc. (forma în vigoare la data tranzacţiilor), în mod legal organul fiscal a dispus plata taxei începând cu data când avea obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA.
S-a arătat că în raport de aceste motive, sentinţa primei instanţe este nelegală.
2.2. Întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinare, s-a solicitat respingerea recursului, reiterându-se motivele şi argumentele prezentate în faţa instanţei de fond.
2.3. Analiza motivelor de recurs
Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentinţa primei instanţe, situaţia de fapt şi legislaţia aplicabilă, constată că recursul este fondat potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.
Reclamanţii au achiziţionat şi alipit mai multe terenuri construibile situate în mun. Piteşti, pct. „Tancodrom”, judeţul Argeş, rezultând astfel suprafaţa de 4.166 m.p.
Acest teren a format obiectul Contractului de comodat din 20 decembrie 2006 prin care cei doi proprietari l-au pus la dispoziţia SC M.S.A. SRL, în vederea construirii unui ansamblu rezidenţial de locuinţe.
După edificarea construcţiilor acestea au fost vândute de SC M.S.A. SRL, iar terenul aferent apartamentelor respective şi spaţiilor exterioare comune a fost vândut de către cei doi reclamanţi către cumpărătorii construcţiilor.
În perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 reclamanţii au efectuat un număr de 135 tranzacţii imobiliare, constând în vânzarea cotei de teren aferentă construcţiilor vândute de SC M.S.A. SRL, dar nu s-au înscris ca plătitori de TVA.
Prima instanţă a considerat că tranzacţiile efectuate de reclamanţi nu intră în sfera de plată a TVA pentru că aceştia nu au calitatea de persoană impozabilă şi de asemenea, tranzacţiile nu se înscriu în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.
Cu privire la calitatea de persoană impozabilă
Conform art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
În alin. (2) al art. 127 C. fisc. sunt definite activităţile economice care atrag calitatea de persoană impozabilă, între acestea fiind şi activitatea de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În speţa prezentă, reclamanţii au efectuat un număr de 135 tranzacţii imobiliare în perioada 2006-2010, constând în vânzări de teren aferent construcţiilor.
Raportat la numărul de tranzacţii imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definirea noţiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. transpune şi corespunde definiţiei şi scopului acestei categorii cuprinse în art. 9 şi 12 din Directiva 112/2008 a C.E.
Trebuie precizat că numărul mare de tranzacţii efectuate într-o perioadă de 4-5 ani nu se poate constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular şi nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
Reclamanţii au luat măsuri active de comercializare a terenului şi construcţiilor prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfăşurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică.
Astfel, s-au alipit terenurile, suprafaţa rezultată formând obiectul unui contract de comodat încheiat în scopul edificării de locuinţe.
În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunţată în cauzele conexe C180/10 şi nr. 181/10, s-a arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
Or, aşa cum s-a mai explicat, vânzarea suprafeţelor de teren aferent celor 135 apartamente, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci comercializării, astfel că persoana respectivă dobândeşte calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.
În aceste condiţii factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., s-a depăşit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., aşa încât reclamantul avea obligaţia ca în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul să se înscrie ca plătitor de TVA.
Potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA şi nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana respectivă din oficiu.
În speţă, organul fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art. 153 alin. (2) pct. 1 lit. b) C. fisc.
Cu privire la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.
Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren, este scutită de TVA.
Însă, acelaşi text instituie în ipoteza a doua, excepţia de la regula enunţată şi anume că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, iar potrivit pct. 1 din textul menţionat, terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii.
Vânzarea cotei-părţi din terenul pe care se află construcţia şi corespunzător spaţiilor exterioare comune, chiar separată, se înscrie în ipoteza excepţiei prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2, în sensul că pentru astfel de vânzări se datorează TVA, dat fiind caracterul repetabil al operaţiunii de vânzare.
În raport de cele explicate, Înalta Curte constată că sentinţa primei instanţe este nelegală, motiv pentru care se impune casarea cu trimitere pentru a se analiza celelalte critici.
Astfel, se va analiza dacă s-a aplicat corect cota de TVA în lipsa unei stipulaţii contractuale în acest sens, sub acest aspect se va avea în vedere Cauza 249/12 a CJUE şi Decizia nr. 6/2014 a Comisiei fiscale ce constituie un act interpretativ, aplicabil cu efect retroactiv.
Referitor la certitudinea impunerii, urmează ca prima instanţă, la pronunţarea soluţiei, să aibă în vedere şi răspunsul la întrebarea preliminară formulată în Cauza Salomie şi Oltean, C-183/2014.
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul va fi admis şi va fi casată sentinţa recurată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Ploieşti împotriva Sentinţei nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 februarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 602/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 655/2015. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
