Calculul accesoriilor fiscale pe perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției fiscale. Legalitate
| Comentarii |
|
Codul de procedură fiscală, art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1), art. 121
Potrivit art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere”, dobânzile reprezentând conform art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență, iar penalitățile de întârziere fiind definite conform art. 121 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ca sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență. Ambele creanțe accesorii se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
Prin urmare, creanțele accesorii nu sunt rezultatul actului administrativ fiscal, ci al depășirii termenului de scadență al creanței fiscale, raportul de accesorialitate al acestora se verificându-se în relație cu creanța fiscală principală. De aceea, calculul și întinderea lor nu este influențată de depășirea duratei legale a inspecției fiscale, ci de curgerea timpului între momentul ajungerii la scadență a creanței fiscale principale și cel al stingerii ei prin una din modalitățile prevăzute de lege.
Î.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 1310 din 5 martie 2020
I. Circumstanțele cauzei
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal, la data de 13.05.2016 sub dosar nr. x/2/2016, reclamanta societatea A S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 3 și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, în principal anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1163/18.11.2015 emisă de către D.G.R.F.P. Galați, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-S3 98/04.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-S3 67/29.05.2015 emise de către A.J.F.P. Sector 3, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății în cuantum total de 2.550.424 lei, constând în:
a) TVA în sumă totală de 1.709.920 lei, din care 745.627 lei obligație principală, 816.902 lei dobânzi și 147.391 lei penalități de întârziere;
b) Contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în sumă totală de 14.004 lei, din care 8.808 lei obligație principală, 2.696 lei dobânzi și 2.500 lei penalități de întârziere;
c) Contribuția individuală de asigurări sociale în sumă totală de 7.065 lei, din care 4.444 lei obligație principală, 1.360 lei dobânzi și 1.261 lei penalități de întârziere;
d) Contribuția de asigurări pentru accidente de muncă în sumă totală de 5.772 lei, din care 2.765 lei obligație principală, 2.223 lei dobânzi și 784 lei penalități de întârziere;
e) Contribuția individuală de asigurări pentru șomaj în sumă totală de 12.092 lei, din care 6.235 lei obligație principală, 4.088 lei dobânzi și 1.769 lei penalități de întârziere;
f) Contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă totală de 13.566 lei, din care 7.038 lei obligație principală, 5.031 lei dobânzi și 1.497 lei penalități;
g) Contribuția angajatorilor la Fondul de garantare în sumă totală de 6.412 lei, din care 3.117 lei obligație principală, 2.068 lei dobânzi și 1.227 lei penalități de întârziere;
h) Contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă totală de 127.208 lei, din care 65.370 lei obligație principală, 43.286 lei dobânzi și 18.552 lei penalități de întârziere;
i) Contribuția de asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă totală de 137.316 lei, din care 70.347 lei obligație principală, 47.005 lei dobânzi și 19.964 lei penalități de întârziere;
j) Impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă totală de 517.069 lei, din care 272.305 lei obligație principală, 177.583 lei dobânzi și 67.181 lei penalități de întârziere;
iar în subsidiar, în eventualitatea admiterii în parte a capetelor de cerere anterioare sau a respingerii acestora, anularea tuturor dobânzilor calculate în mod nelegal după expirarea termenului legal de 6 luni în care organul de inspecție fiscală avea obligația de a finaliza inspecția fiscală, anularea în parte a Dispoziției de măsuri nr. F-S3 53/29.05.2015 emise de către A.J.F.P. Sector 3, cu privire la Măsura 5 - „Se dispune societății, pentru diferențele privind contribuțiile sociale (sănătate, pensie, șomaj etc.) stabilite suplimentar de control aferente câștigului brut realizat de dl. X în perioada septembrie - decembrie 2012, să întocmească și să depună declarații rectificative 112 privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate.”
S-au solicitat cheltuieli de judecată.
1.2. Hotărârea primei instanțe
Prin Sentința nr. 2252 din 12 iunie 2017, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A S.A. În contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 3 și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și în consecință a fost anulată în parte decizia nr. 1163/18.11.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, precum și în parte decizia de impunere privind obligațiile suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. F-S3 98/04.06.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. F-S3 67/29.05.2015 emise de Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, în limita:
- creanțelor fiscale stabilite corespunzător anului 2008, respectiv TVA în cuantum de 198.164,61 lei pentru serviciile de gestionare a dosarelor de daună și în cuantum de 55.352 lei pentru facturile emise de societate către DEG, plus accesorii fiscale aferente;
- sumei de 3.492 lei TVA calculată pentru acordarea de societate în anul 2012 a televizoarelor cu titlu gratuit clienților, plus accesorii fiscale aferente;
- sumelor de 32.979 lei dobânzi și 44.748 lei penalități de întârziere aferente TVA, astfel cum au fost calculate prin raportul de expertiză fiscală;
- impozitului pe venit plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o bază impozabilă suplimentară de 1.039.867,96 lei corespunzând cheltuielilor cu chiriile pentru locuințele folosite de domnii Y și X în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012;
- contribuțiilor sociale (CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, șomaj angajator, șomaj angajat, Fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat) plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o bază impozabilă suplimentară de 589.800 lei corespunzând câștigului brut realizat de domnul X în anul 2012;
- accesoriilor fiscale calculate pentru perioada 13.09.2013 - 30.05.2015.
Au fost menținute în rest actele contestate.
A fost respinsă cererea de anulare în parte a dispoziției de măsuri nr. F-S3 53/29.05.2015 (măsura nr.5) formulată de reclamantă în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, ca privind o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă și ca inadmisibilă cererea cu același obiect formulată de reclamantă în contradictoriu cu Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 3 și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza să fie respinsă acțiunea reclamantei.
1.3.1. Prin recursurile formulate în cauză pârâtele recurente Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 3 și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați au susținut următoarele:
În motivarea hotărârii atacate în prezenta speță, instanța a făcut aplicarea greșită a mai multor texte legale dându-le o interpretare greșită în raport de situația de fapt.
Referitor la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare cu privire la anul 2008, pentru care instanța reține că acesta era deja afectat de prescripție, se menționează că inspecția fiscală a început, după cum reține de altfel și reclamanta în acțiunea formulată în calea administrativă de atac, în data de 12.03.2013, astfel încât termenul de prescripție s-a suspendat pe perioada cuprinsă între această dată și cea a emiterii deciziei de impunere, respectiv 04.06.2015, potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și alin. (2), art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar acesta se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.
Prin urmare, având în vedere faptul că perioada supusă verificării a fost 01.01.2008 -31.12.2012, se constată că la data demarării inspecției fiscale, respectiv anul 2013, nu a intervenit prescripția dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale, întrucât în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 termenele de prescripție prevăzute la art. 91 alin. (1) din O.G. nr.92/2003 se suspendă pe perioada cuprinsă între data de începere a inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a inspecției fiscale.
Cu privire la suma de 55.352 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată la care se adaugă accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal pentru anul 2008, se reține că, având în vedere argumentele mai sus prezentate, acestea sunt datorate de agentul economic, cu atât mai mult cu cât însăși instanța de judecată menționează în mod expres, referitor la argumentele reclamantei privind această sumă că, acestea sunt nefondate.
În ceea ce privește suma de 3.492 lei, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar ca urmare a acordării de televizoare cu titlu gratuit, se arată că, în mod eronat instanța de judecată consideră că speței îi sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care aceste prevederi legale sunt aplicabile doar agenților economici care au în obiectul de activitate comercializarea de astfel de bunuri achiziționate și care, în loc să procedeze la vânzarea lor, recurg la preluarea bunurilor pentru a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit. Or, în speță, după cum s-a reținut și în decizia de soluționare a contestației, atacată, societatea A S.A. a achiziționat televizoare cu scopul de a le acorda gratuit unor câștigători persoane fizice, la tombola organizată de societate în luna ianuarie 2012 pentru promovarea numelui societății și stimulării vânzărilor de produse (contracte de asigurare) care fac obiectul activității desfășurate, situație în care speței îi sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu cele ale pct. 6 (14) lit. a) din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în temeiul cărora reclamanta avea obligația colectării TVA.
Prin urmare, atât timp cât societatea A S.A. nu face dovada faptului că acordarea gratuită de bunuri clienților, în speță televizoare, îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru ca această operațiune să nu poată fi considerată livrare de bunuri, respectiv că bunurile acordate gratuit de societate (televizoare) nu pot fi utilizate de client în legătură cu serviciile achiziționate de la societate, în speță polițe de asigurare, iar valoarea televizoarelor acordate fiecărei persoane nu este mai mică decât valoarea primelor de asigurare aferente contractelor de asigurare încheiate de fiecare beneficiar al bunurilor, în mod corect și legal, organul de inspecție fiscală a considerat că operațiunea de acordare gratuită de bunuri de către reclamantă este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
De altfel, dacă legiuitorul ar fi avut în intenție să lege această prevedere legală de dreptul de deducere a T.V.A., ar fi stipulat aceasta în cuprinsul articolului menționat, ori, unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă.
În ceea ce privește impozitul pe venit plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o bază impozabilă suplimentară de 1.039.867,96 lei corespunzând cheltuielilor cu chiria pentru locuințele folosite de domnii Y și X în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012, se consideră că în mod eronat instanța de judecată a apreciat că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (4) lit.g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care aceste prevederi legale sunt aplicabile doar propriilor angajați de către societățile care decid delegarea sau detașarea acestora în altă localitate.
Or, în speță, persoanele fizice menționate în precedent, nu sunt detașate, delegate de reclamantă în străinătate, pentru a înțelege că aceasta ar trebui să suporte aceste cheltuieli ci, acestea sunt detașate în România de societăți din grupul A, cu sediul în U.E., pentru ca acestea să-și desfășoare activitatea la societatea A S.A., situație în care speței îi sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) și alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 69, pct. 70 și pct. 72 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, potrivit cărora sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui relații contractuale între părți, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, beneficiarii acestora datorând un impozit lunar final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri.
Cheltuiala totală cu chiriile aferente celor două imobile închiriate persoanelor detașate, înregistrată în perioada verificată, a fost de 1.694.395 lei. Totodată, pentru întreținerea și funcționarea acestor spații, societatea a achitat utilitățile (apa, gaze, cablu, energie, etc.) în sumă totală de 47.342 lei.
Imobilele au fost utilizate cu destinația de locuința, pe durata valabilității contractului individual de munca de dl. Z (ian. 2008 - febr. 2011), respectiv pe durata valabilității contractului de management de dl. Y (nov. 2010 - aug. 2012) și dl. X (sept. - dec. 2012), fiind puse la dispoziție de reclamantă. Societatea a considerat aceasta cheltuială ca deductibilă la calculul impozitului pe profit, fără să impoziteze sumele angajaților, cu toate că potrivit prevederilor art. 21, alin. (4), lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cheltuielile salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepția prevederilor titlului III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Potrivit prevederilor art. 55 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate dependentă, includ, însă nu sunt limitate la: cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței.
Potrivit prevederilor pct. 69, Titlul III din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, avantajele în bani și în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terți sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relații contractuale între părți, după caz. Totodată, conform prevederilor pct. 70 alin. f), Titlul III din H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, la stabilirea venitului impozabil se au în vedere și avantajele primite de persoana fizică, cum ar fi: „contravaloarea folosinței unei locuințe în scop personal și a cheltuielilor conexe de întreținere, cum sunt cele privind consumul de apă, consumul de energie electrică și termică și altele asemenea, cu excepția celor prevăzute în mod expres la art. 55, alin. (4), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare”.
Astfel, s-a considerat ca sumele reprezentând chirie/utilități suportate de societate pentru salariații săi, ca fiind avantaj în natură acordat în baza contractelor individuale și care se impozitează salariatului potrivit prevederilor Titlului III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 55 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Un argument suplimentar este faptul că nu reclamanta este cea care detașează salariați în străinătate, ci societățile din grupul A în cazul domnilor Y și X, astfel societatea A - S.A. suportă cheltuielile de delegare/detașare ale altora. Se mai subliniază că domnul Z a fost salariat al reclamantei, acesta desfășurându-și activitatea la sediul social al acesteia (București), în baza contractului individual de muncă înregistrat la Inspectoratul Teritorial de Muncă București in data de 22.05.2006.
Baza impozabilă aferentă impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor a fost majorată în timpul inspecției fiscale cu suma de 1.701.904 lei, ceea ce a determinat stabilirea unei diferențe suplimentare de impozit pe veniturile din salarii de 272.305 lei.
Cu privire la contribuțiile sociale (CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de munca, șomaj angajator, șomaj angajat, Fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat) plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o baza impozabilă suplimentară de 589.800 lei corespunzând câștigului brut realizat de domnul X în anul 2012.
Reclamanta a prezentat documentul portabil (A1) eliberat la data de 19.07.2012 de Wiener Gebletskrankenkasse - Viena Austria (document valabil pe perioada 01.09.2012 -31.08.2014), pentru dl. X care este detașat în România de baza Contractului internațional de detașare semnat la Viena în data de 30.07.2012, încheiat cu A B AG -Austria, prin care se atesta faptul că titularul documentului este menținut în sistemul de securitate socială (asigurări sociale de stat - pensie, accidente de muncă și boli profesionale, sănătate, șomaj), din statul de trimitere, respectiv Austria.
Reclamanta nu a reținut, calculat, declarat pentru dl. X, contribuția de asigurări sociale, în baza prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și a Regulamentului său de implementare (CE) nr. 987/2009.
Conform art. 11 alin. 3 din Regulamentul CE nr. 883/2004, persoana care desfășoară o activitate dependentă sau independentă într-un stat membru, se supune legislației din statul membru respectiv, ceea ce reprezintă regula de baza în materie de determinare a legislației aplicabile - conform principiului lex loci laboris. De la aceasta regula, Regulamentul stabilește prin art. 12 regula specială potrivit căreia, în cazul detașării, persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă sa fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească 24 de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.
Din analiza documentelor puse la dispoziție de reclamantă, a rezultat faptul că dl. Y, în baza contractului de management FN/01.06.2010 a deținut funcția de director general (manager) la societatea A - S.A. de la 01.06.2010 - 19.08.2012 (încheiat conform deciziei societății mamă). Acesta a fost detașat in România conform Contractului internațional de detașare semnat la Munich în data de 26.04.2010, încheiat cu A SE. Pentru dovedirea apartenenței dlui Y la sistemul de securitate socială din statul membru de detașare (Germania) au fost prezentate: Certificatul privind legislația aplicabila (E101) eliberat la data de 06.06.2012 de Deutsche Rentenversicherung Bund (autoritate germană de asigurări pentru pensii) pentru perioada 01.05.2010-30.04.2012 și documentul portabil (A1) eliberat la data de 11.10.2012 de GKV-Spitzenverband, Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung-Ausland din Bonn (Biroul de legătură german de Asigurări de Sănătate în străinătate) pentru perioada 01.05.2012-30.04.2013. Din documentele E101 și A1 rezulta că legislația aplicabilă este cea din Germania, astfel dl. Y nu datorează contribuții de asigurări sociale în România (asigurări sociale de stat - pensie, accidente de munca și boli profesionale, sănătate, șomaj).
Domnul X, având funcția de director general (manager) începând cu data de 01.09.2012, l-a înlocuit in aceasta funcție pe dl. Y, astfel nefiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, cu privire la interdicția de înlocuire a unei persoane detașate, cu o altă persoana detașată. Totodată, reglementările europene prevăd faptul că un lucrător nu poate fi înlocuit în statul membru de ocupare temporară, de către un lucrător (care nu a fost supus legislației de securitate socială a statului membru de ocupare temporară) detașat de același angajator sau de alt angajator din același stat membru sau dintr-un stat membru diferit. Interdicția trebuie privită din punct de vedere al statului de ocupare temporară (România - statul membru în care persoana a fost detașată), ci nu doar din perspectiva statului de origine a detașării (Germania în cazul d-lui Y și Austria în cazul d-lui X ).
În baza celor menționate mai sus, se poate concluziona că autoritatea în domeniul asigurărilor sociale din Austria care a eliberat formularul portabil A1, la momentul evaluării, a avut în vedere verificarea îndeplinirii condițiilor impuse de Regulamentul (CE) nr.883/2004. Cu toate acestea, din punct de vedere al statului în care dl. X a fost detașat (România), acesta nu putea fi trimis să înlocuiască un alt lucrător detașat, respectiv pe dl. Y, care nu a fost supus legislației de securitate sociala in România.
Astfel, fără a împiedica desfășurarea activității d-lui X conform obligațiilor contractuale, s-a considerat ca acesta trebuie supus legislației din România din punct de vedere al asigurărilor sociale. În calitate de contribuabil al sistemului de asigurări sociale din România, pentru veniturile realizate conform art. 2963, lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, datorează contribuții de asigurări sociale reglementate de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Se precizează că la stabilirea acestui tratament fiscal, echipa de inspecție fiscală a avut în vedere și Site-ul Casei Naționale de Pensii (Autoritatea competentă) (...) „Precizări privind interdicția înlocuirii unei persoane detașate cu o altă persoană detașată” care conduc la aceeași interpretare cu cea enunțată anterior.
În concluzie, se consideră că detașarea este din punctul de vedere al securității sociale, o excepție de la regula generală, fiind de strictă interpretare și supusă unor condiții restrictive de reglementare, și din prudență, echipa de inspecție a calculat/stabilit diferențe suplimentare privind contribuțiile sociale aferente veniturilor domnului X, rezultate din majorarea bazelor de impunere cu suma de 418.879 lei.
În legătură cu suma de 657.143 lei ce a fost cuprinsă în baza de impozitare a contribuțiilor sociale obligatorii, conform Raportului de inspecție fiscală, pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2012 se arată că, în dezacord cu concluziile instanței de fond, constituie venituri asimilate salariilor.
Majorarea bazelor de impunere, ca urmare a inspecției fiscale, a fost determinată de considerarea sumelor reprezentând chiria și utilitățile ca avantaje în natură pentru considerentele prezentate mai sus.
Cu privire la anularea accesoriilor fiscale calculate pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției fiscale, respectiv, pentru perioada 13.09.2013 -30.05.2015, se precizează că, în cauză, sunt aplicabile prevederile art.120 și art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, pentru diferențele suplimentare de creanțe fiscale rezultate din modificarea unei decizii de impunere, dobânzile și penalitățile de întârziere se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența și până la data stingerii acesteia inclusiv.
Drept urmare, potrivit legii, calculul dobânzilor și a penalităților de întârziere nu este influențat de durata inspecției fiscale ci de data stingerii la bugetul de stat a obligațiilor fiscale stabilite de organul de inspecție fiscală în sarcina agentului economic.
Or, în cauză, societatea reclamantă nu a făcut dovada că ar fi achitat sumele stabilite în sarcina sa nici până la pronunțarea instanței de fond, astfel încât, anularea de către instanța de judecată a accesoriilor fiscale calculate pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției fiscale, respectiv, pentru perioada 13.09.2013 - 30.05.2015, este nefondată.
Se mai critică și întinderea cheltuielilor de judecată cu onorariul de avocat care în opinia organelor fiscale sunt disproporționate în raport de prestaâia acestuia și complexitatea cauzei.
1.4. Apărările formulate în cauză.
Prin întâmpinare reclamanta intimată societatea A S.A. a solicitat respingerea recursului reclamantei apreciind că hotărârea instanței de fond este legală.
În dezvoltarea apărărilor sale reclamanta - intimată a susținut următoarele:
Instanța de fond a reținut în mod corect ca fiind întemeiat argumentul reclamantei în sensul constatării prescrierii dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare cu privire la anul 2008.
În concret, instanța a arătat că efectul suspensiv al inspecției fiscale asupra termenului de prescripție va fi recunoscut doar pentru perioada 12.03.2013 - 12.09. 2013, adică pentru un termen de 6 luni din momentul începerii inspecției fiscale.
Suspendarea curgerii termenului de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare este condiționată pe de o parte, de desfășurarea efectivă a activității de inspecție și pe de altă parte, de respectarea termenului legal înăuntrul căruia trebuie finalizat controlul.
În cauză, însă, niciuna din aceste condiții referitoare la realizarea inspecției fiscale nu a fost îndeplinită, câtă vreme inspecția fiscală a debutat doar formal la data înscrierii sale în RUC și termenul legal de realizare a inspecției fiscale de 6 luni a fost cu mult depășit, mai exact cu 18 luni și 17 zile, așa cum reține și instanța.
În contextul încălcării de către organele fiscale a cerințelor legale pentru desfășurarea inspecției fiscale, în mod corelativ, nici efectul de suspendare a curgerii termenului de prescripție aferent desfășurării inspecției fiscale nu mai poate fi aplicat având în vedere că pe de o parte, o activitate nelegală a unei autorități nu poate conduce la un efect juridic legitim iar pe de altă parte, autoritatea publică nu își poate invoca propria culpă pentru a obține avantaje în dauna contribuabilului, în baza principiului „nemo auditurpropnam turpitudinem allegans”.
Mai exact, organul fiscal nu poate beneficia de efectul suspendării termenului de prescripție pe întreaga perioadă a desfășurării inspecției fiscale, având în vedere ca aceasta încalcă dispozițiile legale privind durata maximă de desfășurare. În concluzie, efectul de suspendare al termenului de prescripție ca urmare a demarării unei inspecții fiscale poate fi recunoscut doar pe durata legală de desfășurare a acesteia, respectiv, pentru maxim 6 luni, iar nu pentru o perioadă nelimitată.
Aceste aspecte sunt reținute și de instanța de judecată care condiționează suspendarea termenului de prescripție de legalitatea activității de inspecție fiscală, recunoscând acest efect doar pentru perioada în care inspecția fiscală s-a desfășurat în condiții de legalitate, respectiv perioada 12.03.2013 - 12.09.2013.
Art. 92 din Codul de procedură fiscală face referire, prin dispozițiile sale, la perioada desfășurării inspecției. Chiar dacă în textul propriu zis sunt prezente doar reperele „începerea inspecției fiscale” și „data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale”, acestea sunt folosite tocmai pentru a încadra perioada desfășurării inspecției fiscale, aceasta fiind cea în raport de care trebuie analizat efectul suspensiv.
Interpretarea D.G.R.F.P. București ar fi în sensul în care suspendarea operează până la momentul emiterii deciziei de impunere, indiferent când este aceasta emisă. Ceea ce pierde din vedere organul fiscal este tocmai faptul că aceasta decizie de impunere este emisă ca urmare a inspecției fiscale, deci momentul emiterii ei e strict de determinat de durata inspecției fiscale. Așadar, nelegalitatea duratei inspecției fiscale afectează și legalitatea momentului emiterii deciziei de impunere, așa încât aceasta nu mai poate fi folosită ca punct de reper pentru suspendarea termenului de prescripție.
Sunt netemeinice și argumentele D.G.R.F.P. Galați cu privire la calculul accesoriilor fiscale pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției fiscale.
Instanța de fond a interpretat în mod corect dispozițiile legale, făcând o aplicare coroborată a acestora, fără să se plafoneze la dispozițiile unui singur articol de lege. În consecință, instanța a avut în vedere dispozițiile art. 120 alin. 1 și art. 1201 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, privind dobânzile și penalitățile fiscale dar, totodată, a ținut cont și de art. 2 alin. 3 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 174 și următoarele din Codul de procedură civilă, ce reglementează nulitatea unui act unui act de procedură și s-a raportat și la art. 104 din Codul de procedură fiscală care stabilește durata maximă a unei inspecții fiscale. Având în vedere toate aceste texte de lege, instanța a putut stabili pe deplin justificat anularea accesoriilor impuse de organul fiscal după cele 6 luni legale în interiorul cărora inspecția trebuia să fi fost deja finalizată.
Pe de altă parte, organul fiscal consideră că o instituție de drept poate fi analizată în mod individual, fără a ține cont de contextul în care ea se manifestă și fără a recunoaște influența altor elemente asupra acesteia.
Astfel, și în cazul accesoriilor fiscale, în opinia organului fiscal, cuantumul acestora este influențat doar de momentul plății obligațiilor fiscale ce le generează, fără să țină cont de imposibilitatea obiectivă a contribuabilului de a efectua plata la o dată anterioară din cauza nefinalizării inspecției fiscale și impunerii cu întârziere a sumelor suplimentare printr-o decizie de impunere.
Așa cum a reținut și instanța de judecată, accesoriile fiscale sunt rezultatul unui act administrativ fiscal (decizia de impunere) care, la rândul lui, este determinat de inspecția fiscală efectuată. În acest context, nelegalitatea inspecției fiscale are urmări directe și asupra accesoriilor atrase, în sensul că acestea vor fi putea fi calculate doar pentru perioada în care inspecția s-a desfășurat în mod legal, respectiv primele 6 luni.
Sunt nefondate și argumentele recurentelor - pârâte referitoare la soluția instanței de anulare a obligațiilor fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 3.492 lei și accesoriile aferente, stabilite ca urmare a acordării de televizoare cu titlu gratuit clienților.
Analizând condițiile prevăzute de art. 128 alin. (8) din Codul fiscal se poate constata că instanța a procedat corect atunci când a decis anularea TVA în sumă de 3.492 lei stabilită suplimentar de organele fiscale în sarcina reclamantei pentru acordarea de televizoare de către A clienților săi în urma organizării unei tombole.
Așadar, deși la o prima vedere s-ar putea pretinde că acordarea de televizoare nu se încadrează în condițiile prevăzute de art. 128 alin. (8) Cod fiscal - deci nu intră în categoria operațiunilor ce nu pot fi considerate livrări de bunuri, abordarea organelor fiscale rămâne totuși greșită, deoarece nu au avut în vedere toate dispozițiile relevante ale Codului fiscal pentru determinarea corectă a tratamentului de TVA aplicabil.
Astfel, deși operațiunea nu se încadrează în prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal, nu înseamnă în mod automat că această operațiune trebuie asimilată unei livrări de bunuri efectuate cu plată. Din contră, așa cum s-a arătat pentru ca operațiunea să fie asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată, ar fi fost necesară încadrarea sa la una din ipotezele menționate de art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, cazurile de asimilare fiind și ele prevăzute în mod expres de lege.
Ca urmare, nu e suficientă excluderea operațiunii din cadrul celor ce nu pot fi considerate livrări de bunuri ci trebuie, simultan, să se demonstreze și că îndeplinește condițiile cumulative prevăzute în mod expres pentru operațiunile care sunt asimilate livrărilor de bunuri. Una dintre aceste condiții cumulative, obligatoriu să fie îndeplinită, așa cum corect a subliniat instanța, este condiția ca reclamanta să fi dedus TVA la achiziția bunurilor acordate ulterior cu titlu gratuit. Or, societatea nu a dedus acest TVA, iar organele fiscale nu au demonstrat în nici un moment contrariul, așa încât, în lipsa acestei condiții, operațiunea nu poate fi încadrată în niciunul dintre cazurile prevăzute de art. 128 alin. (4) Cod fiscal.
Așadar, instanța de fond a apreciat în mod corect atunci când a considerat că nu există nici un temei pentru ca operațiunea în cauză să fie încadrată ca livrare de bunuri realizată cu plată și impozabilă din punct de vedere al TVA.
În privința soluției instanței relative la impunerea suplimentară de impozit pe venit ca urmare a suportării cheltuielilor cu chiria și utilitățile locuințelor folosite de domnii Y și X se apreciază că argumentele de critică ale pârâtelor sunt de asemenea neîntemeiate.
Instanța de fond, în opinia intimatei reclamante, interpretează în mod corect dispozițiile art. 55 alin. 4 lit. g) Cod fiscal prin coroborarea acestora cu dispozițiile privind noțiunea de „detașare” și „salariat detașat” din cadrul Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.
Înțelesul noțiunii de „salariat detașat” funcționează în ambele sensuri și include și persoanele angajate în străinătate și detașate pe teritoriul României. Această interpretare a fost consfințită ulterior, prin chiar Codul Fiscal (art. 55 alin. 45 lit. g2) care, așa cum a observat și instanța, reține în mod expres faptul că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile indemnizațiile și orice sume de aceeași natură primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenți, pe perioada delegării și detașării în România.
În mod întemeiat instanța a considerat că o astfel de interpretare a fost mereu valabilă, în baza egalității de tratament ce se impune între salariații angajatorilor români detașați în străinătate și salariații angajatorilor străini detașați în România. Ca urmare, argumentul organelor fiscale, bazat tocmai pe o astfel de discriminare, nu poate fi acceptat și a fost respins de către instanța de fond.
Se mai susține că în mod corect a fost anulată de instanța de fond impunerea suplimentară de contribuții sociale cu accesoriile aferente pentru dl. X în anul 2012.
În temeiul principiului unicității legislației în domeniul securității sociale și în temeiul art. 11 din Regulamentul CE nr.883/2004, persoanele cărora li se aplică acest regulament nu sunt supuse decât legislației unui singur stat membru. Potrivit Regulamentului nr. 987/2009, persoana care își desfășoară activitatea pe teritoriu a două sau mai multe state membre informează despre această situație instituția desemnată de autoritatea competentă din statul membru în care își are reședința, iar această instituție îi emite un certificat (A1) care atestă că este supus legislației acelui stat. Atât timp cât certificatul A1 nu este retras sau declarat nul, instituția competentă din statul membru în care este detașat lucrătorul trebuie să țină cont de faptul că acesta este deja supus legislației referitoare la securitatea socială din statul în care societatea care l-a angajat își are sediul și, în consecință, această instituție nu ar putea supune lucrătorul respectiv propriului regim de securitate socială.
Nici Regulamentul nr. 987/2009 și nici jurisprudența comunitară nu prevăd excepții care să permită statelor să ocolească certificatul A1.
Așadar, odată emis, certificatul A1 creează o prezumție de regularitate/ corectitudine a afilierii lucrătorilor detașați regimului de securitate socială a statului membru în care este stabilit angajatorul. Această prezumție apare ca fiind irefragabilă în raport de instituțiile administrative și judiciare ale statului membru gazdă. Atât timp cât certificatul A1 nu a fost retras sau declarat nul, acesta se impune în ordinea juridică internă a statului membru în care sunt detașați lucrătorii vizați și leagă astfel instituțiile.
Recurentele-pârâte nu au absolut nicio competență să se pronunțe cu privire la corectitudinea pe fond a unui document emise de autoritățile unui alt stat membru. Mai mult, în cazul în care ar exista îndoieli cu privire la acuratețea fondului acestui document ori a informațiilor în baza cărora a fost emis, dispozițiile Regulamentului sus-menționat stabilesc în mod expres obligația instituției competente din România de a solicita instituției emitente lămuririle necesare și, dacă este cazul, să solicite retragerea acestuia.
Soluția opusă ar fi de natură să aducă atingere principiului afilierii lucrătorilor salariați unui singur regim de securitate socială precum și previzibilități regimului aplicabil și chiar securității juridice. De fapt, în cazul în care regimul aplicabil ar fi dificil de determinat fiecare dintre instituțiile competente din cele două state membre implicate ar putea considera, în detrimentul lucrătorilor vizați, că propriul lor regim de securitate socială este aplicabil.
Potrivit jurisprudenței CJUE, forța obligatorie a certificatului A1 este bazată pe principiul cooperării loiale prevăzut de art. 10 din Tratatul CE. Din acesta rezultă și obligația autorității competente din statul membru gazdă de a respecta informațiile menționate în certificatul A1, precum și consecințele pe care acesta le atrage cu privire la legislația națională aplicabilă.
Toate aceste aspecte au fost reținute și explicate de către instanța de fond care, în concluzie, în mod just și pe deplin întemeiat a decis anularea contribuțiilor sociale stabilite suplimentar cu privire la dl. X, pentru anul 2012, când beneficia de un formular A1.
În final, se solicită și respingerea argumentelor pârâtelor recurente referitoare la reducerea cheltuielilor de judecată, întrucât în raport de complexitatea cazului, la numărul de ore necesar pregătirii tuturor lucrărilor depuse la dosar, participării la termene, dar și cele inerente tuturor aspectelor adiacente implicate de asistarea și reprezentarea unei persoane, raportat la calitatea muncii depuse de apărători, dar și la faptul că organele fiscale vor contesta automat, indiferent de situație, cuantumul cheltuielilor de judecată, cheltuielilor judecată au fost individualizate corect de către instanța de fond.
II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului
2.1. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele - pârâte, a apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă, Înalta Curte apreciază că recursurile pârâtelor sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
2.1.1. Criticile recurentelor referitoare la soluția instanței de fond în ceea ce privește prescripția dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale pentru anul 2018 sunt fondate.
Instanța de fond a considerat ca fiind întemeiat în parte motivul de anulare invocat de reclamantă sub aspectul prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare cu privire la anul 2008, apreciind că pe perioada depășirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale nu a mai operat suspendarea prescripției anterior menționate, astfel că în ce privește creanțele fiscale impuse suplimentar pentru anul 2008 dreptul organului fiscal era prescris.
În acest sens au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate în privința impunerii suplimentare a reclamantei cu T.V.A. În cuantum de 198.164,61 lei pentru serviciile de gestionare a dosarelor de daună corespunzător anului 2008 și în cuantum de 55.352 lei pentru facturile nr.27/24.04.2008 și nr.28/ 19.09.2008 emise de societatea reclamantă către DEG -Deutsche Investitions und Entwicklungsgesellschaft Gmbh, precum și accesoriile aferente.
Relevante în analiza cu care este învestită instanța de control judiciar sunt dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală conform cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, precum și dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b) din același act normativ care dispun că termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.
În cauză, inspecția fiscală a început la data de 12.03.2013, când a fost comunicat reclamantei avizul de inspecție fiscală nr. F-AN2/27.02.2013, și s-a finalizat la data de 04.06.2015, odată cu emiterea Deciziei de impunere nr. F-S3 98/04.06.2015, astfel că, în raport de dispozițiile legale anterior enunțate, termenul de prescripție a fost suspendat în intervalul de timp 12.03.2013 - 04.06.2015.
Legiuitorul nu a introdus nicio distincție în norma prevăzută de art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, după cum durata inspecției fiscale se încadrează sau nu în termenul prescris de legiuitor pentru instrumentarea acestei activități, și nici nu avea cum să o facă, pentru că trebuia să aibă în vedere numai premisele derulării ei în condiții de legalitate și regularitate.
Or, legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în această cauză, din perspectiva depășirii termenului de derulare a inspecției fiscale pe perioada 13.09.2013 - 04.06.2015, a fost analizată de instanța de fond, fiind validată conduita organului fiscal care a finalizat inspecția fiscală prin emiterea deciziei de impunere cu depășirea termenului legal cu 18 luni și 17 zile.
Plecând de la această p să, care se impune cu autoritate de lucru judecat în lipsa recurării acestor dispoziții, instanța de control judiciar nu poate decât să constate că pe întreaga derulare a inspecției fiscale termenul de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale a fost suspendat, astfel că în raport de momentul declanșării ei, dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2008 nu era prescris.
În acest context era irelevantă analiza conduitei organului fiscal din perspectiva apărărilor făcute de acesta cu privire la justificarea depășirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale, aceste aserțiuni fiind valabile numai în analiza motivului general de anulare a actelor administrative contestate, respectiv cel al încălcării termenului de decădere de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale.
2.1.2. Sunt fondate și criticile recurentelor referitoare la la soluția instanței de fond în ceea ce privește anularea accesoriilor pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției fiscale, respectiv, pentru perioada 13.09.2013 - 30.05.2015.
Potrivit art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală „pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere”, dobânzile reprezentând conform art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență, iar penalitățile de întârziere sunt definite conform art. 121 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ca sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență. Ambele creanțe accesorii se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
Legiuitorul a înțeles să evalueze legal atât prejudiciul creat bugetului de stat prin neachitarea la scadență a creanței fiscale datorate de debitorul acesteia, cât și sancțiunea pentru neîndeplinirea acestei obligații în termenul legal.
Prin urmare, creanțele accesorii analizate, contrar aprecierilor instanței de fond, nu sunt rezultatul actului administrativ fiscal, ci al depășirii termenului de scadență al creanței fiscale, pentru că raportul de accesorialitate al acestora se verifică în relație cu creanța fiscală principală.
Pe de altă parte, calculul și întinderea lor nu este influențată de depășirea duratei legale a inspecției fiscale, ci de curgerea timpului între momentul ajungerii la scadență a creanței fiscale principale și cel al stingerii ei prin una din modalitățile prevăzute de lege.
Plecând de la premisa instanței de fond că reclamanta datora creanța principală, care a fost stabilită în mod corect de organele fiscale, și a neachitării ei până la finalizarea inspecției fiscale, instanța de control judiciar nu poate aprecia decât că accesoriile au fost legal stabilite, înlăturarea celor calculate pe perioada depășirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul marilor contribuabili, cum este cazul reclamantei, nefiind legală.
De altfel, instanța de control judiciar, are o îndoială semnificativă în privința posibilității legale a anulării parțiale a unui act administrativ, pentru nerespectarea unei cerințe formale, anterioară emiterii actului administrativ contestat, de natură, atunci când s-ar verifica, a afecta in integrum acest act.
2.1.3. Instanța de control judiciar nu poate valida nici concluziile instanței de fond referitoare la impunerea suplimentară a reclamantei cu suma de 3.492 lei cu titlu de TVA și accesoriile aferente, ca urmare a acordării de televizoare cu titlu gratuit clienților.
Instanța de fond a considerat că prin dispozițiile art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au fost asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată operațiunile persoanei impozabile de preluare de către aceasta a bunurilor mobile achiziționate pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, cu condiția expresă ca taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente să fie dedusă total sau parțial, iar situația de fapt constatată de organele fiscale se încadrează în ipoteza acestei norme. În acest context, s-a reținut că organul fiscal nu a demonstrat în conținutul actelor litigioase faptul deducerii totale sau parțiale de către reclamantă a T.V.A. aferentă bunurilor respective sau părților lor componente, nerezultând nici măcar verificarea îndeplinirii acestei condiții, având caracter cumulativ în economia art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Contrar aprecierii instanței de fond, achiziționarea de către reclamantă a 10 televizoare LCD Full HD în valoare totală de 14.549 lei (inclusiv T.V.A.), pe care le-a acordat gratuit unor câștigători persoane fizice la tombola organizată în luna ianuarie 2012, nu se încadrează în dispozițiile legale anterior menționate, întrucât ipoteza normei analizate are în vedere situația agenților economici care au în obiectul de activitate producția și/sau comercializarea de astfel de bunuri și care, în loc să procedeze la vânzarea lor pentru realizarea activității economice asumate, recurg la preluarea bunurilor pentru a li se da altă destinație, inclusiv pentru a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit.
Aplicabile în cauză sunt însă prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 6 alin. (14) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 potrivit cărora nu este considerată livrare de bunuri, nefiind în consecință supusă taxei, acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în cazul în care se poate face dovada faptului că acestea pot fi utilizate de client în legătură cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziționat de la persoana impozabilă sau dacă bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final iar valoarea acestora este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate.
Întrucât este evident că televizoarele acordate gratuit de reclamantă către clienții câștigători, nu pot fi utilizate de clienți în legătură cu serviciile achiziționate de la societate, respectiv polițe de asigurare, iar reclamanta nu a făcut dovada faptului că valoarea televizoarelor acordate fiecărei persoane este mai mică decât valoarea primelor de asigurare aferente contractelor de asigurare a bunurilor, operațiunea în sine este considerată o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal și prin urmare este supusă taxei.
2.1.4. Instanța de control judiciar nu consideră a fi întemeiate nici aserțiunile instanței de fond referitoare la impozitul pe venit, plus accesoriile fiscale aferente, corespunzătoare cheltuielilor cu chiriile pentru locuințele folosite de domnii Y și X în perioada noiembrie 2010 -decembrie 2012.
Instanța de fond a considerat că doar cheltuielile cu întreținerea locuințelor închiriate și cheltuielile cu chiria pentru domnul Z, pentru care nu s-a dovedit detașarea acestuia, sunt impozabile, pe când cheltuielile cu chiriile pentru locuințele folosite de domnii Y și X în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012 nu sunt incluse în veniturile salariate și nu sunt impozabile.
Potrivit art. 52 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 „Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.
Sunt asimilate salariilor, fiindu-le aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din salarii conform art. 52 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 și orice alte sume sau avantaje de natură salariată ori asimilate salariilor în vederea impunerii.
În categoria avantajelor legiuitorul a inclus conform art. 52 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cele privind cazarea, hrana, îmbrăcămintea, personalul pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței.
Relevante în acest sens sunt și prevederile pct. 69, pct. 70 și pct. 72 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din a căror analiză coroborată rezultă că sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică, inclusiv contravaloarea folosinței unei locuințe în scop personal, ce desfășoară o activitate în baza unui relații contractuale între părți, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, beneficiarii acestora datorând un impozit lunar final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri.
Este necontestat în cauză că pentru domnii Y și X, persoane detașate de la A B AG și, respectiv, A SE, reclamanta A SA a închiriat un imobil cu destinația de locuință, utilizat de persoanele fizice menționate pe durata valabilității contractului lor de management (Y, noiembrie 2010 - august 2012, și X, septembrie - decembrie 2012), reclamanta achitând contravaloarea chiriei și a utilităților aferente.
Prin urmare, cheltuielile suportate de reclamantă cu folosința imobilului închiriat în interesul personal al celor două persoane detașate de la alte unități comunitare ale grupului din care face parte, reprezintă un avantaj de natură salarială impozabil din punct de vedere fiscal, care trebuie inclus în veniturile brute obținut de persoanele fizice menționate mai sus și impozitate în sensul impozitului pe salarii.
Dispozițiile art. 55 alin. 4 lit. g) din Legea nr. 571/2003 au în vedere, așa cum de altfel a remarcat și judecătorul fondului, urmărind evoluția legislativă în materie fiscală, cheltuielile de delegare/detașare ale salariatului în privința căruia se operează a astfel de modificare a raportului de serviciu, cheltuieli suportate de angajatorul său în cadrul nevoilor firești ale acestei operațiuni, care presupun adeseori modificarea locului de prestare a activității, unde angajatul nu are posibilități locative, iar suportarea acestora ar reprezenta un diminuare a veniturilor sale, astfel că prin preluarea acestei sarcini de angajator detașatul/delegatul nu are un câștig suplimentar. În această situație nu era justificată impozitarea sumelor obținute urmare a decontării cheltuielilor cu cazarea.
Situația este fundamental diferită în situația analizată în precedent, când unor persoane detașate de la alte societăți membre ale grupului A din comunitatea europeană i se asigură de societatea la care este detașat în România cheltuielile de cazare, astfel că asigurarea folosinței personale gratuite este pentru persoana detașată un avantaj salarial. De altfel, art. 52 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este aplicabil numai avantajelor primite de angajați de la societățile la care sunt detașați/delegați, ci și de la societățile angajatoare, fără vreo modificare a raporturilor de muncă, astfel că o analiză comparativă dintre cele două situații expuse din perspectiva respectării principiului egalității de tratament este exclusă.
2.1.5. Referitor la contribuțiile sociale corespunzătoare câștigului brut realizat de domnul X în anul 2012, instanța de fond a apreciat că sunt întemeiate în parte criticile reclamantei privind aceste contribuții și anume, acelea calculate la o bază impozabilă suplimentară de 589.800 lei.
Domnul X, având funcția de director general începând cu data de 01.09.2012, în baza contractului de management din data de 01.08.2012, a fost detașat, în baza Contractului internațional de detașare semnat la Viena în data de 30.07.2012, pentru a-l înlocui în această funcție pe d-nul Y, care la rându-i fusese detașată anterior.
Având în vedere cele menționate mai sus se constată că nu este îndeplinită una din condițiile prevăzută la art. 12 din Regulamentul (CE) nr.883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, pentru a înțelege că d-lui X i s-ar putea aplica prevederile legislației statului care l-a detașat, respectiv Austria, în condițiile în care, acesta a fost detașat ca să-1 înlocuiască pe dl. Y, care era o altă persoană detașată în sensul actului normativ unional menționat.
Prin urmare, contrar aprecierii instanței de fond, organele de inspecție fiscală, în mod corect și legal, au considerat că dl. X trebuie supus legislației din România din punct de vedere al asigurărilor sociale, în speță fiind aplicabile regulile generale ale art.11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004, astfel că în conformitate cu prevederile art. 2963 lit.a), art.2964 alin. (1) lit. a), art.2965 alin. (1) și art. 29618 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta în calitate de angajator avea obligația de a calcula, reține și vira contribuțiile sociale aferente veniturilor de natură salarială prin aplicarea cotelor legale la valoarea salariilor brute realizate lunar, în speță datorându-se contribuții sociale prin aplicarea cotelor asupra unei baze de calcul constituită de veniturile brute de natura drepturilor salariale realizate lunar.
În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că Decizia de soluționare a contestației nr. 1163/18.11.2015 emisă de către D.G.R.F.P. Galați, Decizia de impunere nr. F-S3 98/04.06.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-S3 67/29.05.2015 emise de către A.J.F.P. Sector 3 sunt din perspectiva criticilor formulate legală, iar hotărârea instanței de fond care le invalidează este dată cu aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C.proc.civ.
2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din Codul de procedură civilă, republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc.civ., a admis recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva Sentinței nr. 2252 din 12 iunie 2017 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și, casând sentința atacată, a respins acțiunea reclamantei, menținând celelalte dispoziții ale instanței.
Notă: Înalta Curte de Casație și Justiție a avut în vedere prevederile Codului de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003.
| ← Efecte fiscale cesiune de creanță. Importanța caracterului... |
|---|
