Acciză. Scutiri pt. alcoolul etilic și alte produse alcoolice. Condiții
| Comentarii |
|
Codul fiscal, art. 397
H.G. nr. 1/2016, art. 82 alin. (1) și (2)
Alcoolul pur prelucrat în cadrul aceluiași antrepozit fiscal, însă într-o altă gestiune, rezultând, urmare a acestei operațiuni, oțet, alcool tehnic sau alcool sanitar, beneficiază de regimul scutirii directe de plata accizelor, atunci când obținerea acestor produse a avut loc în sistem integrat, în accepțiunea dată acestei noțiuni de dispozițiile art. 82 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, iar producătorul a făcut dovada deținerii autorizației de utilizator final.
Î.C.C.J., Secția de contencios administrativ, decizia nr. 11 din 9 ianuarie 2020
I. Circumstanțele cauzei
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, la data de 19 mai 2017, reclamanta societatea “A” S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Regională Vamală Cluj și Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor anularea Deciziei nr. 09/20.02.2017 emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor; obligarea intimatei la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanției datorată de societate la valoarea de 1.068.624 RON și anularea Deciziei nr. 11/15.03.2017, de soluționare a contestației.
1.2. Hotărârea primei instanțe
Prin Sentința nr. 132 din 17 octombrie 2017, Curtea de Apel Oradea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea “A”
S.A. În contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj -Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta “A” S.A invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din Codul de procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza să fie admisă acțiunea așa cum a fost formulată.
În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta recurentă a susținut următoarele:
În motivarea hotărârii atacate în prezenta speță, instanța a făcut aplicarea greșită a mai multor texte legale dându-le o interpretare greșită în raport de situația de fapt.
Astfel, instanța include în categoria produselor intermediare - oțetul alimentar și alcoolul sanitar, făcând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 352 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care definește produsele intermediare.
Nu există nici o legătură între produsele intermediare definite de art. 352 Cod fiscal, care sunt băuturi alcoolice cu o anumită concentrație alcoolică și obținute în general prin fermentație liniștită și alcoolul sanitar și oțetul alimentar, produse neaccizabile, scutite în mod direct de la plata accizei. Alcoolul sanitar este produs finit obținut din alcool etilic denaturat și are o concentrație alcoolică de 70%, cu mult peste limitele definiției date de art. 352 alin. (1), nu se încadrează la codurile NC 2204, 2205 și 2206 și nici nu este o băutură fermentată liniștită sau spumoasă. De asemenea, oțetul alimentar nu se încadrează nici el la codurile NC 2204, 2205 și 2206 și, de asemenea, nu este o băutură fermentată liniștită sau spumoasă.
Pe de altă parte, instanța apreciază că nu este posibil și nici legal ca producția de alcool sanitar și oțet să se realizeze în cadrul antrepozitului RO0018905PP01 deoarece reclamanta nu ar fi autorizată pentru a desfășura o astfel de activitate de producție în cadrul antrepozitului respectiv, făcând astfel o greșită aplicare a prevederilor art. 79 alin. (5) și art. 82 pct. 2 raportat la pct. 1 lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, norme care prevăd că, pentru a beneficia de scutirea directă, oțetul alimentar și alcoolul sanitar trebuie produse în antrepozitul fiscal în care este produs alcoolul etilic materie primă.
Astfel, condiția principală pentru obținerea scutirii presupune efectuarea producției de alcool sanitar și oțet alimentar în cadrul aceluiași antrepozit în care a fost produsă materia primă, condiție pe care reclamanta a îndeplinit-o în cel mai mic detaliu, întreaga producție de alcool sanitar și oțet împreună cu materia primă aferentă, fiind produsă în antrepozitul RO0018905PP01.
Eronat, prima instanță, apreciază că reclamanta nici nu ar fi avut dreptul să producă astfel de produse, deoarece activitatea de producție a alcoolului sanitar și al oțetului alimentar nu se regăsește între activitățile pentru care ar fi fost autorizat antrepozitul RO0018905PP01.
Această ultimă concluzie reținută de către instanța de judecată nu a făcut obiectul dezbaterii contradictorii a părților și nu a fost invocată nici măcar de către intimată. Nu s-a pus, sub nici o formă problema, ca reclamanta să nu fi avut dreptul de a produce cele două produse finite. Autorizația de antrepozit fiscal are în vedere produsele accizabile deoarece antrepozitul a fost conceput de legiuitor ca un loc special amenajat în care produsele să poată fi produse și/sau depozitate în regim suspensiv, fără plata taxelor vamale. Producția de produse scutite de la plata accizelor nu trebuie să se regăsească în autorizația de antrepozit, ea fiind făcută pe baza autorizației de utilizator final. Reclamanta a depus la dosar cele trei autorizații de utilizator final cu privire la alcoolul sanitar și oțet alimentar, în cuprinsul cărora fiind menționat expres că „Această autorizație permite achiziționarea în regim de scutire directă de la plata accizelor, în scopul prevăzut de Codul Fiscal la art. 397 alin. (1) lit. a), art. 397 alin. (1) lit. b), respectiv la art. 397 alin. (1) lit. c).
Prin reținerea concluziei conform căreia societatea reclamantă nu este autorizată să producă alcool sanitar și oțet alimentar, instanța a făcut o greșită aplicare a normelor ce reglementează autorizarea unor astfel de activități, respectiv a art. 79 alin. (8) și art. 82 din H.G. nr. 1/2016.
Autorizația de utilizator final este documentul care dă atât dreptul de a produce alcoolul sanitar, alcoolul tehnic și oțetul alimentar, cât și dreptul de a beneficia de scutirea directă de la plata accizelor pentru produsele respective.
Aprecierea instanței de fond conform căreia reclamanta nu intră în categoria antrepozitarilor autorizați care funcționează în sistem integrat, demonstrează a fost aplicat în mod greșit normele legale dându-se o interpretare greșită textului de lege corespunzător situației de fapt.
Reclamanta a efectuat întreaga producție de alcool sanitar și oțet alimentar în cadrul antrepozitului RO0018905PP01.
Or, în raport de această situație de fapt, necontestată în cauză, aplicarea corectă a normei legale ar fi atras în mod corect concluzia conform căreia reclamanta a efectuat producția de alcool sanitar și oțet alimentar în sistem integrat.
Instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (art. 488 alin. 1 pct. 5 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă), pronunțând hotărârea cu încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii.
Pentru respectarea principiilor de mai sus, instanța era obligată ca, în momentul în care, din propria analiză rezultă anumite elemente de fapt și de drept pe care părțile nu le-au avut în vedere sau nu le-au supus analizei, dar cu privire la care instanța apreciază că au o înrâurire asupra soluție ce urmează a se pronunța, ea este obligată să le pună în discuția contradictorie a părților, să le ceară acestora să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, în scopul de a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză.
În concret, instanța de fond a ajuns la concluzia că, pentru a putea produce alcool sanitar ar fi fost nevoie ca autorizația de antrepozit fiscal să menționeze expres acest lucru. Practic, instanța a ajuns la concluzia că reclamanta nu era autorizată să producă alcool sanitar și oțet alimentar deși, așa cum rezultă din actele de la dosar dar și din susținerile părților, face acest lucru de ani și ani de zile. De asemenea, instanța a tras concluzia că reclamanta nu operează în sistem integrat și nu beneficiază de scutirea de acciză la alcoolul etilic aferent producției de alcool sanitar și oțet alimentar deoarece nu ar fi operat în sistem integrat și ar fi realizat producția celor două categorii de produse în antrepozite distincte de cel în care a produs materia primă.
Toate aceste concluzii care contraziceau situația de fapt existentă în ultimii ani ar fi trebuit să producă instanței suspiciuni rezonabile și îndoieli legitime. Instanța a omis a constata că obiectul acestei cauze constă în analiza garanției pentru plata accizelor și nu analiza condițiilor de scutire de la plata accizelor. Faptul că reclamanta beneficia de scutire de acciză pentru alcoolul etilic destinat producției de alcool sanitar și oțet era acceptat de ambele părți din litigiu și putea fi verificat prin documente contabile și fiscale care atestau faptul că, în anul anterior 2016 - anul de raportare în stabilirea garanției, în sarcina reclamantei nu a fost instituită nici o acciză pentru alcoolul etilic destinat producției de alcool sanitar și oțet alimentar.
Un alt element de fapt pe care instanța l-a reținut fără a cere vreo explicație părților cu privire la el este cel referitor la locația în care au fost produse alcoolul sanitar și oțetul. Instanța a ajuns la concluzia că societatea noastră ar fi realizat produsele finite sus-amintite în antrepozitele RO0018905PP02 și RO0018905PP03. Instanța reține totuși că reclamanta a menționat că transferul materiei prime aferente celor produse a fost transferat tot în antrepozitul RO0018905PP01 fapt ce contrazice concluzia reținută de instanță. În fața acestor neclarități și incertitudini, prima instanță era obligată să uzeze de mijloacele puse la dispoziție de lege și să solicite părților explicații sau chiar noi dovezi cu privire la aceste elemente de fapt.
O altă concluzie eronată ce putea fi înlăturată prin respectarea principiului contradictorialității este aceea conform căreia alcoolul sanitar și oțetul alimentar sunt incluse în categoria „produselor intermediare”.
Conform prevederilor art. 348 alin. (1) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal antrepozitarul autorizat are obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile. Această garanție a fost prevăzută în mod similar și de vechea reglementare în materie fiscală.
Prin Decizia nr. 09/20.02.2017 a fost stabilită în sarcina subscrisei o garanție pentru plata accizelor ce pot deveni exigibile în valoare totală de 9.004.157,85 RON, în condițiile în care, reclamanta trebuie să depună o garanție de 941.640,07 lei sau, în subsidiar, dacă se va admite incidența în cauză a prevederilor punctului 8 alin. 38 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016, garanția calculată ar fi de 1.068.624 RON. Este a patra decizie nelegală de stabilire a cuantumului garanției dintr-un șir de 4 decizii anuale consecutive, 3 (trei) dintre ele anulate de instanțele judecătorești.
Toate hotărârile pronunțate de instanța de contencios administrativ au reținut că în calculul garanției trebuie avute în vedere doar ieșirile de produse accizabile, iar pentru alcoolul etilic destinat producerii de alcool sanitar, oțet alimentar și alcool tehnic, în mod greșit a fost impusă o garanție, deoarece aceste produse nu sunt accizabile, ele beneficiind de scutire directă.
Aplicarea ca atare a unor hotărâri judecătorești (chiar nedefinitive) nu prejudiciază sub nicio formă interesele statului, cu atât mai cu cât prevederile punctelor 23-29 din Secțiunea a 3-a - Garanții din H.G. nr. 1/2016 Codului Fiscal permit posibilitatea revizuirii ulterioare a garanției pe parcursul anului în eventualitatea în care o hotărâre definitivă ar stabili contrariul și ar menține actele administrative contestate.
În schimb, obligarea reclamantei la plata unei garanții care depășește de aproape nouă ori cuantumul determinat cu încălcarea a trei hotărâri judecătorești îi aduce grave prejudicii financiare, imobilizându-se surse semnificative de bani ce nu mai pot fi folosite pentru realizarea activității comerciale.
Dincolo de faptul că, trei ani consecutivi, organele vamale au calculat în mod nelegal garanția aferentă accizelor, acestea au refuzat să-i acorde și reducerea legală cu 75% a garanției, deși reclamanta a arătat, de fiecare dată, că îndeplinește condițiile necesare acordării unei astfel de reduceri.
Așa cum s-a arătat și în cererea de chemare în judecată, situația antrepozitelor societății “A” S.A. este următoarea:
Societatea „A” deține 3 (trei) antrepozite, după cum urmează:
RO0018905PP01 - antrepozit de producție alcool etilic (materie primă)
RO0018905PP02 - antrepozit de producție de produse finite pe bază de alcool RO0018905PP03 - antrepozit de producție de produse finite pe bază de alcool Astfel, întreaga cantitate de alcool etilic-materie primă produsă de societatea noastră se realizează în antrepozitul RO0018905PP01. Alcoolul produs în acest antrepozit are următoarele destinații:
I. Alcool destinat producției de băuturi alcoolice, după cum urmează: o mică parte din alcoolul etilic se vinde direct către terți vrac, fiind livrat ca atare și fiind accizabil, o altă parte din alcoolul etilic este livrat în regim suspensiv către alte antrepozite și la export și cea mai mare parte a alcoolului etilic este livrat în regim suspensiv către antrepozitele proprii ale societății PP02 și/sau PP03.
Cu privire la această categorie de produse, nu au existat mari probleme. Băuturile alcoolice pot fi produse într-un alt antrepozit decât cel în care este produsă materia primă (alcoolul etilic). Noțiunea de „sistem integrat” este folosită de legiuitor doar cu privire la produsele ce beneficiază de scutiri de la plata accizelor, fiind o condiție a obținerii scutirii directe.
II. Alcool destinat producției de alcool sanitar
Acest alcool etilic este produs și apoi denaturat în cadrul antrepozitului PP01 devenind astfel alcool etilic denaturat, utilizat în cadrul aceluiași antrepozit pentru producția de alcool sanitar în sistem integrat.
Alcool destinat producției de oțet alimentar
Acest alcool este produs în cadrul antrepozitului PP01 devenind și utilizat în cadrul aceluiași antrepozit pentru producția de oțet alimentar în sistem integrat.
III. În cazul băuturilor alcoolice, nu există obligația respectării cerințelor sistemului integrat deoarece ele sunt produse accizabile care nu pot fi oricum scutite de la plata accizei indiferent dacă sunt produse sau nu în același antrepozit în care a fost produs alcoolul etilic materie primă.
IV. Alcool destinat producției de alcool tehnic, care este complet denaturat în cadrul antrepozitului PP01 devenind astfel alcool etilic. Alcoolul etilic complet denaturat este un produs scutit de acciză conform art. 397 alin. (1) lit. a) din Legea nr.227/2015 privind Codul Fiscal, produs care este îmbuteliat ulterior în afara antrepozitului, în cazul lui neexistând alte condiții suplimentare pentru scutire cum ar fi cele referitoare la sistemul integrat.
Calculul garanției nu a fost efectuat în conformitate cu prevederile legale, Decizia nr. 09/ 20.02.2017 fiind emisă cu încălcarea dispozițiilor legale pentru stabilirea garanției impuse antrepozitarilor autorizați.
Dovada nelegalității măsurii adoptate rezultă în mod cât se poate de clar din faptul că organele vamale au calculat garanție și pentru cantitățile de alcool etilic destinate producției de produse neaccizabile (oțet și alcool sanitar) cu nerespectarea dispozițiilor art. 397 Cod fiscal și al hotărârilor judecătorești care interziceau în mod expres acest lucru.
De asemenea, reclamanta ar trebui să beneficieze și de o reducere cu 75% a garanției, reducere pe care organele vamale refuză să o acorde în ciuda obligației trasate de instanța de judecată.
Conform dispozițiilor legale incidente, pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, nivelul garanției se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. (...)
Situația ieșirilor de produse accizabile din antrepozitele societății :
Conform Adresei nr. 44/13.01.2017 (anexa 13 la cererea de chemare în judecată), ieșirile de produse accizabile din antrepozitele fiscale ale societății “A” S.A. În anul 2016, au fost următoarele:
Antrepozit RO0018905PP01: -16,92 Hlitri alcool pur
Antrepozit RO0018905PP02: 3814,77 Hlitri alcool pur (3.749,52 Hlitri alcool pur + 65,25 Hlitri alcool pur)
Antrepozit RO0018905PP03: 914,03 Hlitri alcool pur (736,51 Hlitri alcool pur + 177,52 Hlitri alcool pur)
Total ieșiri de produse accizabile din antrepozitele fiscale ale societății au fost de 4.745,72 Hlitri alcool pur.
Toate aceste ieșiri se referă la alcoolul etilic destinat producției de băuturi alcoolice care a fost produs în antrepozitul RO0018905PP01 și transferat în ceea mai mare parte în regim suspensiv către antrepozitele RO0018905PP02 și RO0018905PP03 unde a fost transformat în băuturi alcoolice. Alcoolul etilic destinat materie primă destinat producției de alcool sanitar și oțet alimentar nu se regăsește în ieșirile de produse accizabile din antrepozitele fiscale ale reclamantei deoarece el este transformat în produsele finite sus-amintite în cadrul antrepozitului în care a fost produs (RO0018905PP01) în sistem integrat.
Așadar, dacă se face aplicarea prevederilor punctului 8 al. 24 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016 se va obține următorul calcul: 4.745,72 Hlitri alcool pur x 3306,98 lei/HL = 15.694.001,13 lei (acciza aferentă) 15.694.001,13 lei x 6% = 941.640,07 lei - valoarea garanției aferente.
Dacă s-ar aprecia că societatea operează în sistem integrat și cu privire la producția de băuturi alcoolice (fapt pe care intimata îl contestă), atunci modalitatea de calcul ar fi sensibil diferită, prin aplicarea prevederilor punctului 8 al. 38 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016.
Conform acestei metode de calcul, urmează așadar a se face o comparație între cantitatea de alcool etilic-materie primă, destinată producției de băuturi alcoolice din antrepozitul PP01 (punctul I de mai sus) și cantitatea totală de băuturi alcoolice eliberată în consum din antrepozitele PP02 și PP03.
Conform adresei nr Adresa nr. 119/31.01.2017 (anexa 14) producția de alcool etilic destinat producției de băuturi alcoolice este de 5.385,70 HL alcool pur, iar producția de băuturi alcoolice în 2016 este 4.639,45 HL alcool pur.
Așadar, producția mai mare este de 5.385,70 HL alcool pur, iar acciza aferentă acestei producții este de 17.810.402 RON.
Raportat la valorile de mai sus, calculul garanției aferente accizelor ce pot deveni exigibile este următorul: 17.810.402 RON x 6% = 1.068.624 RON
Pârâta a efectuat un calcul eronat, întrucât prin decizia atacată a luat în calcul și cantitățile de alcool etilic-materie primă produs în antrepozitul PP01 și destinat producției de oțet, alcool sanitar și alcool tehnic (produse neaccizabile), ceea ce a condus la efectuarea unui calcul nelegal al garanției.
Caracterul nelegal al calculului efectuat reiese cu claritate din dispozițiile Codului Fiscal care exceptează expres și în mod direct de la plata accizelor alcool etilic destinat producției de oțet, alcool sanitar și alcool tehnic.
Așadar, produsul scutit de acciză este „alcoolul etilic” utilizat pentru producerea alcoolului sanitar sau a oțetului. În consecință, când trebuie să se declare „valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent” nu trebuie să se aibă în vedere alcoolul etilic denaturat și utilizat pentru producerea de alcool sanitar, produs care nu este destinat consumului uman și nici a alcoolului etilic utilizat pentru producerea oțetului cu codul NC 2209 sau a celui complet denaturat destinat producției de alcool tehnic, deoarece aceste produse nu sunt produse accizabile.
1.4. Apărările formulate în cauză.
Prin întâmpinare pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj -Napoca, în nume propriu și pentru Biroul Vamal gr. I Bihor a solicitat în principal anularea recursului motivat de faptul că argumentele de critică nu se circumscriu motivelor de casare invocate, iar în subsidiar respingerea recursului reclamantei apreciind că hotărârea instanței de fond este legală.
În dezvoltarea apărărilor sale pârâta - intimată a susținut următoarele:
Motivarea hotărârii judecătorului fondului este despre garanția aferentă producției de alcool etilic - materie primă și a celei de oțet alimentar și alcool sanitar, recurenta omițând a arăta că ea însăși a invocat dispozițiile art. 397 Cod fiscal, ca temei de drept al demersului principal, reținut de instanța contenciosului, dar și că aceste dispoziții sunt explicitate de pct. 82 din normele metodologice.
Instanța fondului a reținut corect și fără vreun dubiu rezonabil, este că societatea deține 3(trei) antrepozite fiscale distincte și clar delimitate, atât geografic, dar și ca destinație, respectiv PP01 unde se produce alcoolul etilic, ca materie primă, PP02 unde se fabrică produse finite pe bază de alcool și PP03 cu destinația de antrepozit de producție produse finite pe bază de alcool. Producția sa de oțet alimentar și alcool sanitar nu se petrece în primul antrepozit fiscal autorizat, astfel că nu există sistem integrat.
Este de evident în opinia intimatei că noțiunea de „altă gestiune” înseamnă practic producția de produse derivate în celelalte antrepozite fiscale, nu în cel desemnat cu indicativul PP01.
Este nereală afirmația reclamantei referitoare la autorizațiile de utilizator final, pe care le deține și care i-ar permite achiziționarea de alcool atilic - materie primă în regim de scutire directă de la piața accizelor, și că aceste autorizații sunt excluse de la depunerea unei garanții.
Autorizația de utilizator final nu se confundă și nu este sinonimă, ca natură juridică și ca efecte, cu cea de antrepozit fiscal. Ar fi fost o dublă impunere a garanției, lucru nepermis, dacă sar fi perceput garanție și pentru autorizația de utilizator final, din moment ce titularul acesteia este și antrepozitar fiscal autorizat pentru antrepozitele PP02 și PP03. Recurenta nu a menționat că pe cele 3 (trei) autorizații de antrepozit fiscal, nu există mențiunea „Nu se depune garanție”, întrucât antrepozitarul fiscal, care deține și autorizația de utilizator final, poate primi alcoolul etilic, ca materie primă, pentru a-l denatura, în regim de scutire de la plata accizei, dar Statul Român trebuie să fie sigur și să-și ia toate măsurile de precauție, asigurătorii, că procesul de denaturare sau de fabricare de oțet, ca în cazul reclamantei, se și petrece. Dacă nu se petrece, atunci trebuie să aibă o garanție fermă, materială și imediat disponibilă pentru a-și putea satisface creanțele fiscale, ce țin de activitatea antrepozitului fiscal autorizat și care sunt cauzate de nerespectarea regimului produselor accizabile.
Totodată, judecătorului fondului nu i s-a prezentat situația altor antrepozitari fiscali autorizați, dar care nu sunt și producători de alcool etilic-materie primă, ci doar denaturează alcool etilic, în sensul că aceștia ar fi scutiți de la constituirea garanției aferente antrepozitului fiscal, pe considerentul că aceștia achiziționează în regim suspensiv de la plata accizelor materia primă, pe care doar o transformă într-un produs finit neaccizabil, ceea ce denotă inexistența discriminării și tratamentului fiscal abuziv.
Răspunderea fiscală și obligația garantării nu sunt chestiuni ce să țină exclusiv de antrepozitul de producție de materie primă. În sens contrar, dacă ar fi admisibilă această logică, prin reducere la absurd, ar însemna că garanția la celelalte tipuri de antrepozit fiscal este desuetă doar pentru că se poate achiziționa alcool-materie primă în scutire directă de la plata accizelor, deși nu poți cunoaște destinația finală a materiei prime, mai presus de orice dubiu rezonabil.
II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului
2.1. Excepția nulității recursului.
Criticile formulate prin cererea de recurs se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C.proc.civ. conform căruia se poate casa hotărârea când instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât prin cererea de recurs au fost relevate aspecte care în opinia recurentului ar demonstra încălcarea de către instanța de fond a principiului contradictorialității și al nemijlocirii.
Pe de altă parte, restul criticilor vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale relative la determinarea garanției pentru antrepozitarii fiscali, care în mod evident se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ.
De altfel, este de observat că nulitatea recursului a vizat în special motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C.proc.civ., în condițiile în care reclamanta recurentă s-a prevalat de existența a două motive de nelegalitate a hotărârii atacate, împrejurare care nu atrage nulitatea recursului declarat în cauză, pentru că reținerea existenței unor critici care se circumscriu unui singur motiv de casare este suficientă pentru constatarea validității căii de atac formulate.
În consecință, excepția nulității recursului este neîntemeiată, urmând a fi respinsă în consecință.
2.2. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Instanța de fond a fost învestită cu controlul de legalitate al deciziei Decizia nr. 9/20.02.2017, emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei garanția actualizată pentru autorizațiile de antrepozit fiscal deținute, nr. RO0018905PP01, nr. RO0018905PP02 și nr. RO0018905PP03 în cuantum de 9.004.157,85 lei.
În esență, prin acest act administrativ fiscal, la determinarea garanției s-a avut în vedere că pentru antrepozitul fiscal nr. RO0018905PP01 volumul declarat al ieșirilor a fost de 40.591,34 Hl alcool pur, că pentru antrepozitul fiscal nr. RO0018905PP02/01.01.2004 ieșirile de produse accizabile din anul precedent au fost de 3.814,77 Hl alcool pur, din care 3.749,52 Hl livrări de alcool pur, iar 65,25 Hl reprezintă livrări intracomunitare, iar pentru antrepozitul fiscal nr. RO0018905PP03/01.01.2004 volumul producției de băuturi spirtoase din anul 2016 a fost de 973,45 Hl alcool pur, din care 177,52 Hl alcool pur îl reprezintă livrări intracomunitare.
Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei prin care s-a solicitat anularea acestei decizii cu consecința emiterii unei noi decizii care să aibă în exclusivitate numai ieșirile cu produse accizabile, apreciind în esență că determinarea garanției a fost efectuată legal, întrucât cantitatea de 35.549,09 Hl alcool pur a ieșit din antrepozitul RO0018905PP01 și a fost transferată în celelalte antrepozite ale societății pentru realizarea producției de oțet și de alcool sanitar, împrejurare care dovedește că nu era scutit de la plata accizelor, întrucât pentru incidența acestui beneficiu legal era necesar ca atât producția de materie primă cât și a produsului finit să fie realizată într-un singur antrepozit fiscal, respectiv într-un sistem integrat conform pct. 82 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normlor metodologice de aplicare a Codului Fiscal.
Prima instanță a pronunțat o hotărâre nelegală, cu aplicarea eronată a normelor de drept aplicabile.
Procedând la propria sa evaluare, instanța de control judiciar reține că în scopul acoperirii riscului neplății accizelor pentru produsele accizabile produse și/sau depozitate în fiecare antrepozit fiscal, precum și riscul neplății accizelor pentru produsele accizabile deplasate în regim suspensiv de accize, în cazul circulației intracomunitare, legiutorul a instituit prin art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în sarcina antrepozitarilor fiscali autorizați obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții care este determinată potrivit art. 24 din H.G. nr. 1/2016 în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent.
Prin produse accizabile se înțelege conform art. 336 alin. (1) pct. 22 din Legea nr. 227/2015 produsele prevăzute la art. 335 alin. (2), supuse reglementărilor privind accizele potrivit prezentului capitol, categorie în care intră alcoolul și băuturile alcoolice prevăzute la secțiunea a 4-a din lege.
Sunt scutite de la plata accizelor conform art. 397 din Legea nr. 227/2015, nefiind în consecință produse accizabile, alcoolul etilic și alte produse alcoolice atunci când sunt complet denaturate, denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman sau utilizate pentru producerea oțetului cu codul NC 2209.
Oțetul, așa cum rezultă cu claritate din dispozițiile legale citate, precum și alcoolul medicinal sau cel tehnic intră în această categorie, împrejurare necontestată în cauză. De altfel, acest aspect rezultă și din pct. 82 alin. (1) lit. b) și c) din H.G. nr. 1/2016 care stabilește că scutirea se acordă direct în situațiile prevăzute la art. 397 al. (1) lit. b) Cod fiscal (alcoolului etilic și produselor alcoolice denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman) numai pentru producția de alcool sanitar, precum și în situațiile prevăzute la art. 397 alin. (1) lit. a) și c) (alcoolului etilic și produselor alcoolice complet denaturate și celor utilizate pentru producerea oțetului).
Însă scutirea directă, întrucât aceasta a făcut obiectul analizei instanței de fond, poate fi acordată, produsele fiind în consecință neaccizabile, numai antrepozitarilor care funcționează în sistem integrat conform pct. 82 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, prin aceasta înțelegându-se utilizarea alcoolului etilic și a altor produse alcoolice, în antrepozitul fiscal în care acestea au fost produse, pentru realizarea de produse finite care se consumă ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.
Prin urmare, pentru scutirea directă alcoolul ca materie primă trebuie prelucrat în același antrepozit fiscal în care a fost produs, pentru a obține alcoolul sanitar, alcoolul tehnic sau oțetul.
Reclamanta în declarația efectuată pentru determinarea garanției a menționat cantitatea de 35.549,07 Hl alcool pur produsă în antrepozitul fiscal autorizat sub nr. ROO018905PP01, ca reprezentând cantitatea de alcool etilic ieșită sau transferată ca materie primă în altă gestiune aferentă producției de oțet, de alcool tehnic și de alcool sanitar, pe care organul vamal a luat-o în calcul la stabilirea cuantumului garanției ca fiind produs accizabil.
Prelucrarea alcoolului pur în cadrul aceluiași antrepozit fiscal, însă într-o altă gestiune, rezultând, urmare a acestei operațiuni, oțet, alcool tehnic sau alcool sanitar, demonstrează că reclamanta era scutită direct de plata accizelor aferente alcoolului utilizat în aceste scopuri, întrucât obținerea acestor produse a avut loc în sistem integrat în accepțiunea dată acestei noțiuni de legiutorul infralegal.
De această scutire nu se putea beneficia în lipsa autorizației de utilizator final conform pct. 83 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, reclamanta făcând în acest sens dovada deținerii a trei autorizații de utilizator final.
Instanța de fond a apreciat eronat că nu era posibil ca reclamanta să transfere cantitatea de 35.549,07 Hl alcool pur tot în cadrul antrepozitului RO0018905PP01, dar în altă gestiune, întrucât ar fi evident că acest lucru nu este posibil de vreme ce este autorizată să producă în acest antrepozit doar materie primă, nu și băuturi spirtoase sau produse intermediare, categorii de produse accizabile în care pot fi încadrate producțiile de oțet alimentar și alcool sanitar.
Într-adevăr, pentru acest antrepozit reclamanta nu era autorizată a produce băuturi spirtoase sau produse intermediare și nici nu se contestă acest lucru, stare de fapt ce rezultă cu evidență din documentele depuse la dosar. Însă, în această categorie nu intră oțetul, alcoolul tehnic sau alcoolul sanitar, care în procesul de fabricație al acestora, alcoolul pur, privit ca materie primă, suferă un proces de denaturare, ceea ce presupune adăugarea unor substanțe pentru a-l face impropriu consumului alimentar, dar care este folosit în industrie.
Produsele intermediare sunt băuturi destinate consumului uman având caracteristicile prevăzute la art. 352 din Legea nr. 227/2015, categorie în care nu intră cele trei produse menționate, astfel că premisa majoră din silogismul judecătorul fondului este nesusținută faptic.
Totuși este de observat că instanța de fond a omis a observa că potrivit pct. 79 din H.G. nr. 1/2016 denaturarea alcoolului etilic se efectuează exclusiv în antrepozitele fiscale de producție alcool etilic - materie primă, în care respectivul alcool etilic a fost realizat. De asemenea, alcoolul sanitar se realizează numai în interiorul antrepozitului fiscal de producție în care a fost produs și a fost denaturant alcoolul etilic - materie primă, respectiv prin utilizarea sistemului integrat, așa cum este acesta definit la pct. 82 alin. (2) teza a doua.
În consecință, dacă se analizează posibilitatea legală a reclamantei de a produce oțet, alcool tehnic sau alcool sanitar, pentru că posibilitatea faptică nu a fost luată în considerare de instanță, se poate concluziona că aceste produse pot fi obținute în exclusivitate numai în antrepozitele fiscale de producție a alcoolului etilic privit ca materie primă, cum este cazul antrepozitului fiscal autorizat sub nr. RO0018905PP01, fiind exclusă obținerea lor în afara sistemului integrat.
În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că Decizia nr. 9/20.02.2017 prin care s-a determinat cuantumul garanției datorată de reclamantă în calitate de antrepozitar fiscal prin luarea în considerare a cantitității de 35.549,09 Hl alcool pur care a fost denaturată în cadrul antrepozitului RO0018905PP01 este nelegală, iar hotărârea instanței de fond care o validează este dată cu aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C.proc.civ.
Cuantumul legal al garanției era de 1.068,024 lei prin luarea în considerare numai a ieșirilor cu produse accizabile, conform celor arătate în precedent, astfel că pentru emiterea unei decizii corespunzătoare în acest sens urmează a fi obligat organul vamal în cele ce urmează.
2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din Codul de procedură civilă, republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc.civ., a admis recursul declarat de reclamanta societatea “A” S.A. și, casând sentința atacată, a admis acțiunea așa cum a fost formulată.
Având în vedere că prin soluția dată recursului s-a făcut dovada deplină a culpei procesuale a pârâtei, în temeiul art. 453 C.proc.civ. a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 1.061,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciate ca necesare și dovedite în cauză.
| ← Faptă anticoncurențială mascată prin participărea în... | Taxă claw-back. Stabilire bază de calcul. Lipsa calității... → |
|---|
