Anulare act administrativ . Sentința 1828/2008. Curtea de Apel Bucuresti

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ (Jurindex)

DOSAR NR-

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI -SECȚIA A VIII-A contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Sentința civilă nr.1828

Ședința publică de la 29.04.2008

Curtea compusă din:

PREȘEDINTE: Hortolomei Victor

GREFIER - - -

...

Pe rol pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamantul Corpul Contabili și Autorizați din România, în contradictoriu cu pârâta Camera Fiscali.

Dezbaterile au avut loc în ședința publică de la 22.04.2009, când au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată ce face parte integrantă din prezenta hotărâre când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera și pentru a da posibilitate părților să depună note scrise, a amânat pronunțarea la 29.04.2008, când a pronunțat următoarea sentință:

CURTEA,

Asupra cauzei de contencios administrativ prezente:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curtea de Apel București - Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal la data de 27.11.2008, reclamantul Corpul Contabili și Autorizați din România () a chemat în judecată pârâta Camera Fiscali () solicitând:

1. anularea alin. 2 al art. 4 din Regulamentul de organizare și funcționare a, aprobat prin Hotărârea nr. 5/2007 a Consiliului superior al, întrucât încalcă dreptul experților contabili de a exercita activitățile de consultanță fiscală prin înregistrarea în Registrul consultanților fiscali și al societaților de consultanță fiscala precum și dreptul de a dobândi calitatea de membri activi ai în mod direct, la cerere, doar prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil și fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen;

2. recunoașterea drepturilor legale ale experților contabili de a se înregistra în Registrul consultanților fiscali și al societarilor de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai Camerei Fiscali în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare specifice dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen;

3. ca efect, al recunoașterii drepturilor legale enunțate la capătul 2 de cerere, solicită instanței: să oblige, în calitate de autoritate emitentă, să reglementeze distinct în cadrul Regulamentului de organizare și funcționare a situația legală de excepție a experților contabili, în sensul recunoașterii drepturilor acestora de a deveni membri activi ai Camerei Fiscali în mod direct, la cerere, prin înregistrarea în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscala, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen.

În motivarea cererii, reclamantul a arătat că ulterior intrării în vigoare a OG 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță finală, pârâta a încercat constant să împiedice desfășurarea activității de consultanță fiscală de către experții contabili, impunându-le imprecis respectarea ordonanței, respingându-le mai apoi, cererile de înscriere în Registrul fiscali și al societăților de consultanță fiscală sau impunându-le promovarea unui examen, respectiv atestarea pentru societățile de expertiză contabilă.

Prin impunerea parcurgerii acestor etape de către experții contabili, ca o condiție indispensabilă pentru înscrierea acestora în Registru și implicit, pentru desfășurarea activității de consultanță fiscală, pârâta încalcă în mod grav drepturile și interesele legitime ale acestei categorii profesionale, precum și dispozițiile legale în materie.

În baza art.18 din OG nr.65/1994 și art.20 din același act normativ, reclamantul are calitate procesuală activă, având și calitatea de persoană vătămată, conform art.2 alin.1 lit.a Teza ultimă din Legea nr.554/2004.

A precizat apoi, că potrivit art.7 din OG nr.65/1994 "persoanele fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități".

În cadrul scurtului istoric al cadrului legislativ în materie, reclamantul a precizat că cele două activități de expertiză contabilă și de consultanță fiscală sunt interdependente, astfel încât eliminarea abuzivă operată prin art.26 din OG nr.71/2001, a fost reparată prin art.61din OG nr.65/1994 introdus prin OG nr.17/2007, devenit prin numerotare art.7, articol enunțat deja, iar pentru reflectarea intenției legale clare, prin OUG nr.53/2007 s-a pornit obligativitatea înscrierii în Registru, într-un termen limită, a tuturor societăților comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care funcționau având acest obiect de activitate la 27.06.2007.

cadrul legislativ actual, reclamantul a enunțat art.7 din OG nr.65/1994, art.8, 15 din OG nr.71/2001, art.II din OUG nr.53/2007 și a desprins concluziile rezultate din analiza acestor texte legale. Astfel, prin folosirea distinctă în conținutul art.7 al termenilor de "calitate" și "activitate", intenția neechivocă a fost aceea ca experții contabili, în considerarea exclusivă a calității de expert contabil, să aibă posibilitatea de a desfășura activitate de consultanță fiscală, formularea finală a articolului vizând desfășurarea efectivă a activității de consultanță și nu dobândirea calității de consultant fiscal, concluzie care a decurs din argumentul bazat pe interpretarea literală și gramatică a textului pe care l-a dezvoltat, precum și din argumentul bazat pe regula de interpretare potrivit căruia orice normă juridică trebuie interpretată astfel încât să se aplice, iar nu în sensul înlăturării aplicării ei (art.978 Cod civil) - "actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat", argument pe care de asemenea l-a dezvoltat, arătând că interpretarea contrară ar fi determinat inutilitatea acestui art.7 din OG nr.65/1994, pentru că și în lipsa sa soluția pentru desfășurarea activității de consultanță fiscală ar fi fost aceeași. Practic, textul este unul de excepție și nu reglementează situația experților contabili, în raport de celelalte profesii complementare.

A indicat în continuare argumentul de interpretare istorică prin care a reluat susținerile din punctul prezentării istoricului reglementărilor în domeniu, invocând totodată și Regulamentul CE nr.1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din data de 19.07.2002 (privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate) și Directiva 2006/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14.06.2006.

A enunțat și argumentul de interpretare sistematică, dedus din coroborarea celor două acte normative, enunțând art.8 alin.3 din OG nr.71/2001 prin referire la alin.1 al aceluiași articol. A arătat că obligația stabilită la alin.1, nu reglementează și ipoteza de excepție a expertului contabil, care are nu numai pregătirea profesională de bază, ci și calitatea de expert contabil, în virtutea căreia are vocația desfășurării activității de consultanță fiscală, nefiind obligat să dobândească și o altă calitate pentru obiectivareavocației sale. Așadar, art.8 alin.1 se referă la situația persoanelor fizice care urmăresc dobândirea calității de consultant fiscal.

Așadar, pentru experții contabili sunt necesare două etape administrative pentru a putea desfășura activitatea (ca și membri activi) de consultanță fiscală: înregistrarea în registru și dobândirea calității de membru al Camerei Fiscali, aceeași fiind și poziția Ministerului Justiției, comunicată într-un răspuns. Situația societăților de expertiză contabilă nu este diferită în aspectele esențiale, deoarece autorizarea de către pârâtă, indiferent că este anterioară sau posterioară înregistrării, nu poate privi decât verificarea calității de expert contabil a acționarilor majoritari și a administratorilor.

În ceea ce privește Regulamentul de organizare și funcționare al Camerei Fiscali, aprobat prin Hotărârea nr.5/2007 a Consiliului superior, a precizat că este nelegal, deoarece încalcă prevederile art.7 din OG nr.65/1994, modificată prin OG nr.17/2007.

A arătat că art.2 și 3 din Regulament, ca și art.15 din OG nr.17/2001,determină concluzia caracterului ulterior al dobândirii calității de membru, față de înregistrarea în Registru, iar art.4 alin.1 și 12, alin.1 și 5 din Regulament, permit calitățile de membrii activi sau inactivi ai Camerei.

Cu toate acestea art.4 alin.2 din Regulament, care condiționau calitatea de membru activ de promovarea unui examen și înregistrarea în Cameră, este nelegal.

Acest aliniat - fără a face distincție între persoanele care au calitatea de expert contabil și celelalte persoane fizice sau juridice care, în condițiile generale, acced la calitatea de consultant fiscal - condiționează în mod nelegal accederea la calitatea de membru activ al Camerei de dobândirea calității de consultant fiscal, aceasta presupunând, în mod nediferențiat, promovarea unui examen.

Mai mult, aliniatul 2 introduce o noua noțiune de" înregistrare" și anume "înregistrarea la Cameră ".

Dat fiind că înregistrarea în Registru și dobândirea calității de membru activ al Camerei ( indiferent de ordinea cronologică a acestor operațiuni) sunt indispensabile pentru exercitarea legală a activității de consultanță fiscală, prin conținutul alin. 2 al art. 4 din Regulament se condiționează practic pentru experții contabili înscrierea în Registru si implicit desfășurarea activității de consultanță fiscală de promovarea unui examen și dobândirea calității de consultant fiscal.

În aceste context, este deosebit de important de menționat faptul că, prin același Regulament ( art.6 alin.1), persoanele provenind dintr-un stat membru al Uniunii Europene și care doresc sa desfășoare activitatea de consultant fiscal o pot face în baza unei "evaluări".

Prin urmare, art. 4 din Regulament exclude, în litera și spiritul lui posibilitatea aplicării art. 7 din Legea nr. 65/1994, încălcând astfel dreptul experților contabili de a desfășura activități de consultanta fiscala.

Încălcarea legii constă în faptul că, în măsura în care alin. 2 al art. 4 din Regulament nu face nici o distincție între aspiranții la activitatea de consultanță fiscală, obliga experții contabili să îndeplinească toate condițiile prevăzute de lege pentru dobândirea calității de consilier fiscal, inclusiv promovarea unui examen. Or, art. 7 din Legea nr. 65/1994 le permite experților contabili să desfășoare activitățile de consultanță fiscală exclusiv în virtutea calității expert contabil și cu respectarea reglementărilor specifice desfășurării efective a acestei activități.

Și-a întemeiat acțiunea pe prevederile legale menționate.

A timbrat în mod corespunzător cererea potrivit art.3 din Legea nr.146/1997 și art.3 din OG nr.32/1995.

A depus în susținerea cererii, înscrisuri: adresele nr.186/ 05.05.2008, nr.11/20.05.2008, nr.186/22.05.2008, nr.267/3008/ 07.2008, nr.367/31.07.2008, plângerea prealabilă, confirmările poștale de primire, adresa nr.13809/06.11.2008, directiva 2006/46/CE, adresa nr.63433/06.06.2008 a Ministerului Justiției, Normele Deontologice referitoare la membrii Corpului - persoane juridice.

Pârâta Camera Fiscali din România a formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca lipsită de interes, în ceea ce privește capătul unu de cerere și ca inadmisibilă, în privința capetelor doi și trei de cerere și în subsidiar, respingerea ca neîntemeiată.

Pârâta a realizat prezentare a situației de fapt, similară celei enunțate de reclamant a arătat că prin Hotărârile nr.115/2008 și 90/2008, ambele contestate, reclamantul a încercat să eludeze dispozițiile legale incidente. A enunțat cadrul legislativ și a arătat că invocă excepția lipsei de interes sub aspectul primului capăt de cerere, deoarece Regulamentul nu face decât să transpună dispozițiile legale incidente privitoare la obligația promovării examenului de admitere, vătămarea invocată neproducându-se prin actul administrativ, ci prin însuși actul normativ primar. A invocat art.4 alin.1 lit.e din OG 71/2001 în acest sens. În ceea ce privește capetele 2 și 3 din cerere, a invocat excepția inadmisibilității și a arătat că rolul instanțelor este de a aplica legea, putând constata existența unui drept doar dacă legea îl recunoaște. Art.7 din OG nr.65/1994 produce efecte juridice în sensul că arată că între cele două calități nu există incompatibilitate, neexceptându-i pe experții contabili de la exigențele OG 71/2001. Reglementarea anterioară instituia o astfel de incompatibilitate.

Interpretarea propusă de reclamant cu privire la art.7 din OG nr.65/1994 este eronată și lipsită de logică, pentru că OG nr.71/2001 prevede condiția promovării unui examen și autorizări. Argumentele de interpretare nu pot fi reținute pentru că art.7 din OG nr.65/1995 este clar, pentru că el, ca și art.4 alin.1 lit.e din OG nr.71/2001 nu disting sub acest aspect; pentru că se reglementează nu dreptul experților contabili de a efectua o astfel de consultanță, ci despre condițiile în care pot efectua.

Pe fond, a arătat că interpretarea potrivit căreia experții contabili pot desfășura activități de consultanță fiscală, fără a mai fi necesar să susțină examenul de admitere în profil este în contradicție cu art.4 alin.1 lit.e din OG 71/2001 care reglementează expres această condiție, dar și cu art.1 din OG nt.71/2001, care se referă la persoanele care au dobândit această calitate.

Ministerul Finanțelor Publice, în opoziție cu Ministerul Justiției a statuat asupra faptului că interpretarea dată de este una eronată.

În ceea ce privește nelegalitatea art.4 din Regulament, criticile sunt nefondate, pentru că art.7 din OG nr.65/1994 face trimitere la OG 71/2001 (implicit la art.1 și 4 alin.1 lit.e), iar art.4 alin.2 din Regulament nu face decât să reia dispozițiile coroborate ale art.1 și art.4 alin.1 lit.e din OG nr.71/2001, astfel încât este evident că Regulamentul nu contravine art.7 menționat.

Interpretarea corectă a art.7 din OG nr.65/1994 este aceea că inițial s-a dorit crearea unui corp nou al consultanților finali, distinct de contabili, pentru ca ulterior să li se permită și experților contabili, să desfășoare această activitate, dar cu respectarea dispozițiilor specifice în materie - OG nr.71/2001 și Regulamentul pârâtei. În lipsa unei prevederi de excepție, legale, interpretarea reclamantului este nelegală.

A întemeiat întâmpinarea pe art.115 și următoarele Cod procedură civilă, art.7 din OG nr.65/1994, art.1,4 din OG nr.71/2001, art.4 din Regulamentul.

A depus înscrisuri în apărare: plângerea prealabilă a reclamantului, răspunsul motivat, cererea de chemare în judecată a Ministerul Finanțelor Publice împotriva reclamantului.

Prin notele de ședință din 25.02.2009 reclamantul și-a precizat punctul de vedere față de întâmpinarea formulată (filele 85 și urm. dosar).

Prin încheierea de ședință din data de 25.02.2009, Curtea a respins excepția lipsei de interes, pentru considerentele acolo arătate (fila 98 dosar) și a unit cu fondul excepția de inadmisibilitate a capetelor 2 și 3 de cerere.

În cauză, s-a administrat proba cu înscrisuri, potrivit art.167 Cod procedură civilă: procesele verbale din 06.09.2007 și 21.09.2007 ale Consiliului Superior al pârâtei, HG nr.1052/2006 privind aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare al pârâtei, Regulamentul de organizare respectiv, tabel corespondență articole, adresa emisă de pârâtă cu nr.400/27.08.2008, adresa nr.400/27.08.2008, înregistrată cu acest număr la pârâtă, adresa unică nr.378/14.08.2008 cu cererea aferentă, adresa nr.344/04.08.2008 cu cererea aferentă.

Curtea de Apel București s-a constatat legal sesizată și competentă material să soluționeze prezenta cauză, date fiind prevederile art.3 Cod procedură civilă și art.10 din Legea nr.554/2004, modificată și completată.

Soluționând cu prioritate, conform art.137 Cod procedură civilă, excepția inadmisibilității capetelor doi și trei de cerere, excepție de fond absolută și peremptorie, Curtea o apreciază ca fiind nefondată, pentru următoarele considerente:

Prin capătul doi de cerere se solicită "recunoașterea drepturilor legale ale experților contabili de a se înregistra în Registrul fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi al Camerei Fiscali în mod direct, la cerere", fără susținerea examenului de admitere în profesie, iar prin capătul 3 de cerere (accesoriu capătului doi), se solicită obligarea Camerei Fiscali la modificarea Regulamentului de organizare și funcționare, în sensul reglementării posibilității experților contabili de a desfășura activități de consultanță fiscală fără a mai fi necesar să susțină examenul de admitere.

Cu alte cuvinte, prin capetele doi și trei de cerere se solicită ca instanța de judecată să recunoască experților contabili drepturi pe care reclamantul le consideră ca fiind conferite acestora de lege și să oblige pârâta să modifice în mod corespunzător actul administrativ care vatămă interesele pretins legitime.

Or, potrivit art.1 alin.1 din Legea nr.554/2004, modificată și completată, " orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termen legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public". Totodată, art.8 din aceeași lege dezvoltă această prevedere de principiu.

Soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ rezultă atât din dispozițiile art.18 din Legea nr.554/2004, modificată și completată,cât și din cele ale art.24 alin.1 din aceeași lege, conform cărora "dacă în urma admiterii acțiunii autoritatea publică este obligată să încheie, să înlocuiască sau să modifice actul administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze anumite operațiuni administrative, executarea hotărârii definitive și irevocabile se face în termenul prevăzut în cuprinsul acesteia, iar în lipsa unui astfel de termen, în cel mult 30 de zile de la data rămânerii irevocabile a hotărârii". Se observă,deci, că pretențiile reclamantei corelative capetelor doi și trei de cerere sunt circumscrise prevederilor legale anterior indicate, iar aspectele invocate de pârâtă nu constituie fine de neprimire. Faptul dacă drepturile a căror recunoaștere se solicită sunt sau nu prevăzute de lege, ține de fondul cauzei, iar nu de admisibilitatea acțiunii.

Prin urmare, se va respinge ca neîntemeiată excepția inadmisibilității invocată de pârâtă.

Pe fondul cauzei, din analiza actelor și lucrărilor dosarului, Curtea constată că prezenta acțiune este întemeiată pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Este necontestat faptul că, în forma sa inițială, OG nr.65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați acorda experților contabili (prin art.6 lit.e) dreptul de a executa lucrări cu caracter fiscal, fără ca exercitarea acestui drept să fie condiționată în vreun fel.

Prin adoptarea OG nr.71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală (art.26); prevederile art.6 lit.e din OG nr.65/1994 au fost abrogate.

Ulterior, prin OG nr.17/2007 pentru modificarea și completarea OG nr.65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, aprobată prin Legea nr.269/2007, a fost introdus articolul 61(devenit prin renumerotare art.7), conform căruia "persoanele fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități."

Reclamantul susține, în esență, că "dacă în urma introducerii art.61în OG nr.65/1994 (devenit art.7 prin renumerotare), experții contabilii autorizați ar trebui să respecte aceleași condiții de admitere în profesie ca și restul persoanelor (care nu au calitatea de expert contabil), atunci art.7 din OG nr.65/1994, republicat (fostul art.61), ar rămâne fără efect, contrar principiuluiactus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat(art.978 Cod civil), întrucât este clar că, orice persoană, inclusiv expertul contabil sau contabilul autorizat, poate dobândi calitatea de consultant fiscal în condițiile stabilite de OG nr. 71/2001.

Pârâta Camera Fiscali din România consideră că rolul art.7 din OG nr.65/1994, republicată (fostul art.61), este acela de a stabili faptul că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate, cele două profesii putând fi exercitate de către o aceeași persoană în condițiile în care aceasta respectă reglementările specifice în materie. Apreciază că în lipsa acestor dispoziții, o persoană care are calitatea de expert contabil sau contabil autorizat nu ar fi putut exercita profesia de consultant fiscal decât în măsura în care ar fi îndeplinit condițiile prevăzute de OG nr.71/2001 și după ce, în prealabil, ar fi renunțat la profesia/calitatea de contabil autorizat, indicându-se în acest sens, cu titlu de exemplu, incompatibilitatea dintre profesia de notar și cea de avocat.

Se observă,deci, că părțile conferă semnificații diferite prevederilor art.7 din OG nr.65/1994, republicată (fostul art.61), revenind instanței de judecată rolul să stabilească, pe baza principiilor de interpretare a legii, sensul avut în vedere de legiuitor pentru aceste prevederi, respectiv să statueze dacă ele acordă experților contabili drepturile de a desfășura activitate de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai Camerei Fiscali doar în urma înregistrării (directe, la cerere) în Registrul fiscali și al societăților de consultanță fiscală, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen (cum susține reclamanta), sau au doar rolul de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate.

Curtea constată, în primul rând, că nu are fundament juridic susținerea pârâtei potrivit căreia rolul art.7 din OG nr.65/1994, republicată (fostul art.61), ar fi acela de a stabili că între profesia de expert contabil și cea de consultant fiscal nu există incompatibilitate, deoarece materia incompatibilităților este guvernată de principiul conform căruia acestea trebuie să fie expres prevăzute de lege. Or, la data introducerii art.61(actualul art.7) în OG nr.65/1994 nu exista nicio dispoziție legală care să prevadă incompatibilitatea dintre profesia de expert contabil (contabil autorizat) și cea de consultant fiscal, astfel că introducerea acestui articol în scopul indicat de pârâtă ar fi fost absolut inutilă.

Până la data introducerii art.61(actualul art.7) în OG nr.65/1994, în lipsa unei interdicții legale, nimic nu îl împiedica pe expertul contabil sau contabilul autorizat să dobândească și calitatea de consultant fiscal, în condițiile prevăzute de OG nr.71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală (art.4) și astfel, să desfășoare activitatea de consultanță fiscală, desigur cu respectarea cerințelor acestei din urmă ordonanțe.

Prin introducerea art.61(actualul art.7) în OG nr.65/1994 s-a stabilit în mod expres că expertul contabil, în virtutea înaltei sale calificări, poate efectua și activitate de consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestei activități, dar fără a i se mai impune să îndeplinească toate cerințele prev. de art.4 din OG nr.71/2001 privind activitatea de consultanță fiscală. Edificator este și faptul că acest drept este recunoscut prin lege doar experților contabili (care dobândesc cea mai înaltă calificare în cadrul reclamantei), iar nu și contabililor autorizați, distincție care nu s-ar justifica, evident, dacă s-ar adopta punctul de vedere al pârâtei.

În al doilea rând, având în vedere și considerentele expuse imediat anterior, principiulactus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereatimpune în mod necesar ca expertul contabil să poată desfășura activitatea de consultanță fiscală fără solicitarea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen,doar în baza disp. art.7 din OG nr.65/1994, republicată (fostul art.61), deoarece sintagma "cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități" se referă, după cum rezultă chiar din cuprinsul ei, doar la cerințele specifice desfășurării activității de consultanță fiscală, iar nu și la necesitatea îndeplinirii condițiilor prev. de art.4 din OG nr.71/2001 pentru dobândirea calității de consultant fiscal.

Această concluzie este impusă, cum corect susține reclamanta, și de interpretările literal - gramaticală, sistematică și istorică ale prevederilor OG nr.65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați.

Astfel, noțiunea de "calitate" utilizată în art.7 din OG nr.65/1994 se definește semantic ca "totalitatea însușirilor esențiale în virtutea cărora un lucru este ceea ce este, deosebindu-se de alte lucruri" ( explicativ al limbii române) sau "situație, poziție, titlu, condiție care constituie sau dă un anumit drept" ( dicționar de neologisme). Totodată, noțiunea de "activitate" utilizată în art.7 din OG nr.65/1994 se definește semantic ca "îndeplinirea unor acte fizice, intelectuale, morale etc. în vederea unui anumit rezultat, ocupație, muncă, lucru, îndeletnicire ( de neologisme).

Din punct de vedere juridic, o anumită calitate recunoscută în mod legal conferă dreptul de exercitare a tuturor activităților pe care legea le reglementează ca fiind specifice acelei calități. În consecință, dreptul de a desfășura anumite activități există, implicit, în situația în care există dobândită în mod legal calitatea necesară.

Prin urmare, în accepțiunea art.7 din OG nr.65/1994 (fostul art.61) diferența dintre calitatea profesională și activitatea profesională este cea dintre principal și accesoriu.

Este evident că, în acest context, sintagma "cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități" se referă nu la respectarea normelor care conferă calitatea de consultant fiscal, ci a acelor norme care reglementează condițiile concrete ale desfășurării activității de consultanță fiscală.

Concluzia interpretării gramaticale și literale a acestui articol este aceea că o persoană fizică sau juridică având deja calitatea de expert contabil are și dreptul de a desfășura activitatea de consultanță fiscală.

Textul articolului 7 din OG nr.65/1994 (fostul art.61) nu condiționează posibilitatea desfășurării activității de consultanță fiscală de dobândire a calității de consultant fiscal, singura condiție necesară și suficientă pentru desfășurarea activității de consultanță fiscală fiind existența calității de expert contabil autorizat.

Interpretarea gramaticală și literală reliefează, deci, semnificative diferențe semantice și juridice între noțiunile de calitate profesională și activitate profesională care, la rândul lor, atrag o serie de efecte juridice diferite.

De asemenea, istoricul prevederilor OG nr.65/1994, prezentat anterior sub aspectul care interesează în cauză,evidențiază că prin introducerea art.61(actualul art.7) în acest act normativ, s-a urmărit înlăturarea inechităților și asigurarea echilibrului între corpul experților contabili și corpul consultanților fiscali, pornind de la realitatea că activitățile sunt interdependente și presupun posedarea acelorași cunoștințe de specialitate.

Astfel, activitatea fiscală trebuie să se realizeze cu respectarea standardelor internaționale de contabilitate adoptate în conformitate cu Regulamentul () NR.1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19.07.2002 (privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate).

În același sens, din conținutul Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14.06.2006 (filele 33 - 39) rezultă fără echivoc că, orice raportare financiar -fiscală nu poate fi disociată de cunoașterea contabilității și de respectarea standardelor internaționale de contabilitate.

În concluzie, nicio activitate din cele ce alcătuiesc conținutul profesiei de consultant fiscal nu se poate desfășura fără stăpânirea cunoștințelor specifice ce alcătuiesc știința contabilității.

Rezultă deci, având în vedere evoluția sinuoasă a reglementării, că scopul urmărit de legiuitor prin introducerea art.61(actualul art.7) în OG nr.65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, a fost acela de a permite experților contabili să desfășoare activități de consultanță fiscală, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen.

La aceeași concluzie ajungem și dacă interpretăm sistematic cele două acte normative cu putere de lege incidente în cauză, respectiv OG nr.71/2001 și OG nr.65/1994.

Astfel, activitatea de consultanță fiscală este reglementată de OG 71/2001, modificată prin OUG nr.53/2007, aceasta din urmă aprobată prin Legea nr.352/2007.

Potrivit art.8 alin.3 din acest act normativ: "Activitatea de consultanță fiscală poate fi desfășurată numai de persoanele înscrise în Registrul consultanților fiscali și al societăților comerciale de consultanță fiscală la secțiunea "persoane active".

eastă normă juridică coroborată cu norma juridica prevăzută la articolul 7 din OG 65/1994, republicată, privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, - conduce la concluzia că prima condiție necesară pentru un expert contabil spre a putea desfășura activitatea de consultantă fiscală este înscrierea în Registrul consultanților fiscali și al societarilor comerciale de consultantă fiscală.

Textul art. 8 alin. 1 din OG 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanta fiscala, și anume:"persoana care a promovat examenul de consultant fiscal, estobligatăsăse înreistreze în Registrul consultanților fiscalii al societarilor comerciale de consultantă fiscală în termen de 60 de zile de la comunicarea rezultatuluiexamenului"nu impune obligativitateapentru experții contabilide a promova un examen de consultant fiscal în vederea înscrierii în Registrul consultanților fiscali și al societăților omerciale de consultanță fiscală.

l al art. 8 stabilește doar obligația de înregistrare în Registru a persoanei care promovat examenul de consultant fiscal. Textul se referă la ipoteza enerala a unei persoane având pregătirea profesională de bază, dar care urmărește să dobândească si calitatea de consultant fiscal.

Aceasta nu este insa și ipoteza de excepție a expertului contabil, care are nu numai pregătirea profesionala de bază, ci și calitatea de expert contabil, în virtutea căreia, are vocația desfășurării activității de consultantă fiscală, nefiind obligat să dobândească și o altă calitate pentru obiectivarea vocației sale.

In concluzie,prin art. 8 alin. 1 din OG 71/2001 legiuitorul a reglementat situația persoanelor fizice care, potrivit articolului 4 din OG 71/2001 urmăresc dobândirea calității de consultant fiscal. Aceste persoane trebuie sa îndeplinească, pe lângă condițiile enumerate la articolul 4 și condiția promovării examenului pentru atribuirea calității de consultant fiscal.

Se impune, astfel, concluzia ca etapele administrative pe care experții contabili persoane fizice au obligația să le parcurgă pentru a putea desfășura (ca membrii activi) activitatea de consultanță fiscală, cu respectarea reglementarilor specifice, sunt, în ordinea enumerării, următoarele:

- înregistrarea în Registrul consultanților fiscali si al societăților comerciale de consultanță fiscală;

- dobândirea calității de membru al Camerei Fiscali

În același sens se circumscrie și răspunsul Ministerului Justiției comunicat la solicitarea reclamantei, răspuns prin care este confirmată teza legală a art. 7 din OG 65/1994 potrivit căreia este suficientă calitatea de expert contabil pentru desfășurarea activităților de consultanță fiscală (filele 40 - 41).

In ceea ce privește situația experților contabili persoane juridice, se impun unele precizări distincte.

Persoanele juridice ( în speța, societățile comerciale de expertiza contabila) au calitate de expert contabil în considerarea persoanelor fizice din cadrul societății - acționari majoritari, administratori - care dețin calitatea de expert contabil, precum și în considerarea obiectului de activitate corespunzător. De altfel, obiectul de activitate al acestor societăți nu se poate desfășura în mod legal, decât în virtutea calității de experți contabili ai acționarilor majoritari și administratorilor, conform normelor legale in materie - Normele deontologice nr. 3334/17.03.2003, referitoare la membrii Corpului - persoane juridice.

Art. 9 alin. 2 din OG 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, prevede că societățile comerciale care doresc să desfă oare activitatea de consultanță fiscală trebuie sa fie autorizate de.

Condiția autorizării nu se poate impune, însă, în virtutea principiului constituțional al neretroactivității legilor, decât pentru societățile comerciale de expertiză contabilă (care au ca obiect de activitate si consultanță fiscală) și care s-au înființat după intrarea în vigoare OUG nr. 53/ 20 iunie 2007 de modificare și completare a OG 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală.

Rezultă că, în ceea ce privește societățile de expertiză contabilă, situația este oarecum diferită de aceea a persoanelor fizice, dar nu în ceea ce privește aspectele esențiale.

Astfel, societățile comerciale de consultanță în domeniul fiscal, expertiză contabilă și audit financiar, care la data de 27 iunie 2007 au înscrisă în actul lor constitutiv și activitatea de consultanță fiscală au doar obligația înregistrării în Registrul consultanților fiscali și al societarilor comerciale de consultanță fiscală, conform art. II din OUG 53/2007.

Societățile comerciale de expertiză contabilă înființate ulterior apariției OUG 53/2007 au obligația înregistrării, dar și a autorizării de către.

In cazul acestora din urma, însa, indiferent dacă autorizarea este o etapă anterioară sau posterioară înregistrării, esențial este faptul că, în virtutea tuturor argumentelor legale menționate, autorizarea nu poate privi decât verificarea calității de expert contabil acționarilor majoritari i a administratorilor.

În concluzie, alin.2 al art.4 din Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei Fiscali (), aprobat prin Hotărârea nr.5/2007 a Consiliului superior al (conform căruia "membrii activi sunt persoanele fizice care au calitatea de consultant fiscal ca urmare a promovării unui examen și sunt înregistrați la Cameră, precum și persoanele juridice care desfășoară activitatea de consultanță fiscală și sunt autorizate de Cameră") încalcă prevederile art.7 din OG nr.65/1994, republicată, aducând atingere dreptului experților contabili de a exercita activitățile de consultanță fiscală prin înregistrare în Registrul fiscali și al societăților de consultanță fiscală precum și dreptului de a dobândi calitatea de membri activi ai în mod direct, la care, doar prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil și fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare pentru dobândirea calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen.

Pe cale de consecință, în baza art.18 și 24 din Legea nr.554/2004, modificată și completată, se va admite acțiunea și se va anula alineatul 2 al art.4 din Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei Fiscali, aprobat prin Hotărârea nr.5/2007 a Consiliului Superior al Camerei Fiscali. Totodată, se vor recunoaște drepturile legale ale experților de a se înregistra în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi al Camerei Fiscali, în mod direct, la care, prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare specifice dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen, și va obliga pârâta să reglementeze distinct, în cadrul Regulamentului de organizare și funcționare, situația legală de excepție a experților contabili în sensul recunoașterii drepturilor legale indicate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Respinge, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității.

Admite acțiunea formulată de reclamantul Corpul Contabili și Autorizați din România, cu sediul în B Instrarea nr.1, sector 4, în contradictoriu cu pârâta Camera Fiscali, cu sediul în B-, sector 5.

Anulează alineatul 2 al art. 4 din Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei Fiscali, aprobat prin Hotărârea nr.5/2007 a Consiliului Superior al Camerei Fiscali.

Recunoaște drepturile legale ale experților de a se înregistra în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală și de a deveni membri activi ai Camerei Fiscali, în mod direct, la cerere, prin dovedirea, conform legii, a calității de expert contabil, fără impunerea nici unei alte condiții suplimentare specifice dobândirii calității de consultant fiscal, respectiv fără obligația promovării unui examen, și obligă pârâta să reglementeze distinct, în cadrul Regulamentului de organizare și funcționare, situația legală de excepție a experților contabili în sensul recunoașterii drepturilor legale indicate.

Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi 29.04.2009.

PREȘEDINTE GREFIER

- - - -

Red.

Gh./4 ex.

Președinte:Hortolomei Victor
Judecători:Hortolomei Victor

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre Anulare act administrativ . Sentința 1828/2008. Curtea de Apel Bucuresti