Contestație act administrativ fiscal. Decizia 1/2009. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. 675-/117/2008
DECIZIA CIVILĂ NR.1.434/2009
Ședința publică din 16 Aprilie 2009
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: Liviu Ungur
JUDECĂTOR 2: Delia Marusciac
JUDECĂTOR 3: Lucia Brehar
GREFIER: - -
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - recursul declarat de reclamanta - TRANS SA, împotriva sentinței civile nr. 1589/2008, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul cu nr-, în contradictoriu cu pârâții ADMINISTRATIA FINANTELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI C N și DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUD.C, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 9 aprilie 2009, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
CURTEA:
Prin sentința civilă nr. 1.589 din 19 septembrie 2008 pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Clujs -a respins acțiunea formulată de reclamanta TRANS C-N, în contradictoriu cu pârâții ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI C-N și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI C, având ca obiect contencios fiscal.
Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că pârâta de rd. 1,. C-N, a emis decizia de impunere nr. 669/26.09.2007, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în baza raportului de inspecție fiscală, pentru rambursarea încheiat la 27.09.2007 și înregistrat sub nr. 64.545/27.09.2007, respingând la rambursare suma de 19.577 lei din totalul de 42.146 lei, solicitată de reclamantă, fiind admisă la rambursare numai suma de 22.569 lei, urmare a verificării perioadei 01.06 - 30.06.2007.
Împotriva acestei decizii a formulat contestație reclamanta, iar Caf ost sesizată de pârâta de rd. 1 prin adresa nr. 82.469/25.10.2007 pentru soluționarea acesteia.
În acest context, pârâta de rd. 2 emis decizia nr. 162/12.11.2007 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de Trans pentru suma de 19.577 lei, reprezentând stabilită suplimentar, reținându-se în esență că aceasta a interpretat in mod greșit legislația fiscală, iar în speță operațiunea analizată reprezentând o livrare de bunuri este o operațiune impozabilă în România, pentru care reclamanta trebuia să colecteze
În prezenta cauză, instanța de fond a considerat că se impune a se stabili dacă pentru combustibilul refacturat în România către S, reclamanta este obligată să colecteze în condițiile în care combustibilul este achiziționat de societatea comercială menționată în state membre, cu carduri de credit aparținând reclamantei, contravaloarea combustibilului fiind facturată de furnizorul pe numele contestatoarei, care l-a și achitat și apoi l-a refacturat către -.
Reclamanta a cumpărat combustibil de la firma " " ia conform facturilor de la filele 32-83 din dosarul de fond.
La data de 21.06.2005 între reclamantă și " " ia s-a încheiat contractul de card, în care în &1 se stipulează că firma ă furnizează carduri doar pentru vehiculele reclamantei, iar conform & 8 pct. 2 la acest contract nu sunt prevederi suplimentare, în special prevederi stabilite verbal.
Reclamanta la data de 17.10.2006 a încheiat cu Ocna M contractul de intermediere (30 - 31, dosar fond) înregistrat sub nr. 617, având ca obiect: obligația intermediarului respectiv a reclamantei, de a asigura accesul beneficiarului la produsele și serviciile furnizate de către firma ă, iar în executarea acestei obligații intermediarul pune la dispoziția beneficiarului un număr necesar de carduri pentru achiziționarea produselor și serviciilor de natura combustibilului, taxe de autostradă, service.
În concret, cardurile au fost emise de către firma ă pe numele reclamantei, care a emis fără factura nr. -/25.06.2007 către Ocna-M, având ca obiect alimentări cu combustibil, rezultate dintr-un centralizator anexat acesteia ce cuprinde situația alimentărilor din țări ale
Potrivit Regulamentului nr. 6/2006 "cardul de comerciant este instrumentul emis de un comerciant sau de un grup de comercianți clientului lor pentru a permite acestuia achiziționarea de bunuri și servicii exclusiv de la comercianții emitenți sau de la cei care acceptă cardul pe bază de contract; cardul de comerciant nu acordă clientului accesul la un cont deschis la o instituție de credit, ci folosește la evidențierea valorii bunurilor și serviciilor achiziționate pe o anumită perioadă de timp de către un client; acest tip de instrument nu se încadrează în categoria instrumentelor de plată electronică".
În momentul în care a avut loc accesul Ocna M la stațiile alimentare din țările prin intermediul cardurilor emise pe numele Trans de către ia avea loc livrare de bunuri de la ia către reclamantă, operațiune consemnată în mod corect în factură.
Reclamanta a emis factura fiscală nr. -/25.06.2007 către, care consemnează o nouă livrare de bunuri pentru care reclamanta avea obligația colectării în conformitate cu prevederile pct. 7 (4) din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: "emiterea de către mandatar a unei facturi în numele său către cumpărător, pentru livrarea de bunuri intermediată, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărător-revânzător din punct de vedere al, astfel cum este prevăzut la pct. 6 alin. 2-4; de asemenea mandatarul devine din punct de vedere un cumpărător-revânzător dacă primește de la vânzător factură întocmită pe numele său".
Conform art. 128 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar".
În speță, a reținut instanța de fond,data la care a avut loc livrarea de bunuri, respectiv de combustibil către Ocna M este data la care reclamanta a emis factura fiscală nr. -/25.06.2007 și nu data la care a avut acces la stațiile de alimentare din țările pe baza cardurilor care i-au fost puse la dispoziție de reclamantă.
Reclamanta a invocat în apărare și prevederile art. 137 alin. 3 lit. e din Legea nr. 571/2003 însă acestea au fost apreciate de instanța de fond ca nefiind aplicabile speței, deoarece nu există o factură emisă de firma ă către care să fie achitată de reclamantă în calitate de intermediar.
Factura fiscală nr. -/25.06.2007 emisă de reclamantă este factură întocmită cu Cod fiscal din România între doi agenți economici plătitori de din România, iar locul livrării de bunuri a fost în România, deoarece aici s-au găsit bunurile.
A mai relevat instanța de fond că art. 153 și 154 din Legea nr. 571/2003 stipulează condițiile în care operațiunea în cauză poate fi facturată fără, dar aceste condiții nu sunt îndeplinite în speță.
Din actele și lucrările dosarului a rezultat că nu se poate susține că reclamanta ar fi acționat ca un comisionar, atâta timp cât nu a respectat pct. 7 (3) din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 date în aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003 care arată că "este considerată prestarea de servicii conform art. 129 alin. 3 lit. e fiscal, intermedierea efectuată de o persoană care acționează în numele și în contul altei persoane atunci când intervine într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii; în sensul prezentelor norme, intermediarul care acționează în numele și în contul altei persoane, este persoana care acționează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial; în cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de serviciu, pentru care întocmește factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator".
Reclamanta, a stabilit instanța de fond, nu a dovedit că a întocmit facturi de comision către firma ă pentru încasarea acestuia și nici nu a înregistrat în contabilitate venituri dintr-o astfel de activitate.
Din cele expuse, a rezultat că în speță nu poate fi vorba de o achiziție intracomunitară, nefiind respectate regulile prevăzute de art. 153 și 154 din Legea nr. 571/2003 pentru ca operațiunea în cauză să poată fi facturată fără în România, dimpotrivă factura fiscală nr. -/25.06.2007 confirmă o operațiune de livrare de bunuri între doi agenți economici cu cod fiscal din România, plătitor de, motiv pentru care constatările și măsurile dispuse de organele fiscale prin ambele decizii sunt conforme cu dispozițiile legale incidente cauzei.
În privința adresei nr. -/03.08.2007 a Ministerului Economiei și Finanțelor invocată de reclamantă în apărare,instanța de fond a apreciat că nu atestă că acesteia i-au fost comunicate documentele justificative din care să rezulte modul cum s-a derulat în concret operațiunea analizată, motiv pentru care punctul de vedere exprimat de acesta este un punct de vedere în principiu.
Petitul având ca obiect obligarea pârâtei la plata de despăgubiri în valoare de 357 lei a fost respins, deoarece așa cum reclamanta a menționat în apărare nu a fost reprezentată în fața organelor fiscale de, iar actele depuse în probațiune atestă că într-adevăr a încheiat contractul de consultanță fiscală nr. 1.046/01.09.2007 (21-27, dosar fond) însă suma a fost achitată doar la data de 26.11.2007, deci după terminarea inspecției fiscale și soluționarea contestației, motiv pentru care a fost apreciată de instanța de fond ca fiind nejustificată.
Față de cele expuse, tribunalul a dispus respingerea acțiunii reclamantei împotriva pârâtelor ca nefondată și a menținut în totalitate actele administrativ-fiscale atacate ca temeinice și legale.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta TRANS C-N, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată.
În susținerea poziției sale procesuale a relevat că raportul contractual dintre reclamantă și nu reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri întrucât societatea ă pune la dispoziție carduri în vederea alimentării autovehiculelor reclamantei sau ale altor societăți cu care aceasta se află în raporturi contractuale în stațiile de combustibil din țările membre ale Uniunii Europene.
Totodată, a arătat că normele invocate de pârâte nu sunt aplicabile cauzei, dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 4 din nr.HG 44/2004, se referă la prestări le de servicii ca operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei. După cum a reținut și instanța de fond, a arătat reclamanta, operațiunea pe care a efectuat-o reprezintă o livrare de bunuri reglementată de art. 128 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, text în a cărui aplicare a fost adoptat pct. 6 alin. 2 din nr.HG 44/2004.
S-a arătat că locul livrării de bunuri a fost locul alimentării cu combustibil de către autovehiculele.
Totodată, reclamanta a susținut că a efectuat operațiuni în numele dar pe cont propriu, conform pct. 7 alin 4 din nr.HG 44/2002, având calitatea de cumpărători și revânzători, după cum se prevede la pct. 6 alin 2-4 din nr.HG 44/2004. Prin urmare, a apreciat reclamanta, nu trebuia să emită nicio factură de comision, în acest caz nefiind incidente dispozițiile art. 129 alin. 2 lit. e din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 3 din nr.HG 44/2004.
A fost combătut de către reclamantă și argumentul referitor la relevanța întocmirii ulterioare de facturi cu.A, arătând că nu a achiesat la opiniile pârâtelor.
S-a arătat că faptul de a întocmi facturi cu - începând cu luna iulie 2007 - pentru livrările de bunuri similare cu cele ale cauzei de față, nu înseamnă că reclamanta ar fi achiesat la această opinie. Procedând la stabilirea de suplimentar, pârâtele au obligat reclamanta la plata sumei de 29.178 lei către bugetul de stat pentru operațiunile de intermediere efectuate în cursul lunii ianuarie 2007. În același mod s-a procedat și în lunile următoarele până în luna iulie, astfel încât până în prezent reclamanta a achitat la bugetul de stat o sumă ce depășește valoarea de 200.000 RON.
De asemenea, reclamanta a susținut aplicarea în speță a jurisprudenței Auto, respectiv a hotărârii CJCE din data de 6 februarie 2003, care califică operațiunea similară existentă în acea speță ca fiind o prestare de servicii și nu o livrare de bunuri, solicitând ca o astfel de claificare să fie dată de către instanță și operaținuiii juridice ce face obiectul prezentului contencios fiscal.
Prin întâmpinare, pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE C-N au solicitat respingerea recursului ( 21).
Pârâtele au suținut că nu rezultă că ar pune la dispoziție carduri în vederea alimentării autovehiculelor aparținând intimatei sau persoanelor juridice cu care aceasta are raporturi contractuale în stațiile de combustibil din țările UE.
Pârâtele au susținut că în contractul de card din 21.06.2005 încheiat între intimată și s-a stipulat foarte clar că societatea ă furnizează carduri doar pentru vehiculele reclamantei.
Pârâtele au arătat că prima instanță nu a evocat considerentele pentru care nu ar fi aplicabile în speță dispozițiile pct. 7 (4) din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003, în condițiile în care după ce a avut loc livrarea de combustibil de la către intimată, aceasta a emis cele patru facturi fiscale către pentru care ar fi fost obligată să colectez.
Totodată, pârâtele au învederat că data la care a avut loc livrarea de combustibil către L ar fi data la care reclamanta a emis facturile în discuție și nu data la care a avut acces la stațiile de alimentare din țările membre pe baza cardurilor furnizate de către reclamantă. Astfel, în opinia pârâtelor, prima instanță a nesocotit prevederile Codului fiscal și ale art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora orice operațiune economico-financiară efectuată trebuie consemnată în momentul efectuării ei într-un document justificativ (factură).
De asemenea, pârâtele au susținut că locul livrării bunurilor ar fi în România, întrucât facturile fiscale au fost întocmite cu cod fiscal din România și între doi agenți economici plătitori de din România, iar bunurile s-au găsit în România când au fost puse de către intimată la dispoziția cumpărătorului
Pârâtele au arătat că reclamanta nu a acționat în calitate de comisionar, întrucât nu a emis facturi de comision, încălcând prevederile pct. 7 3 din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003.
Analizând recursul formulat din prisma motivelor invocate, Curtea l-a apreciat ca fiind fondat din următoarele considerente.
Reclamanta a încheiat cu - un contract de intermediere la data de 17.10.2006 prin care reclamanta s-a obligat să pună la dispoziția beneficiarului carduri de credit emise de pentru Trans dar care, au inscripționate numerele de înmatriculare a autovehiculelor În baza contractului încheiat cu furnizorul acesta facturează către reclamantă toate livrările de combustibil efectuate în baza cardurilor emise pe numele reclamantei, iar în baza contractului de intermediere reclamanta a facturat către contravaloarea cantității de combustibil alimentată de autovehiculelor aparținând acestei societăți în țările comunitare în baza cardurilor emise pe numele Trans
Astfel, reclamanta a cumpărat combustibil de la firma conform facturilor fiscale invoice în baza contractului de intermediere 617 din 17.10.2006 a pus la dispoziția beneficiarului Ocna M cardurile pentru achiziționarea combustibilului taxele de autostradă services și altele emise pe numele reclamantei Trans și a emis facturi fiscale, emise de reclamantă către și având va alimentări cu combustibil.
Prin raportul de inspecție fiscală din 27.09.2007 s-a stabilit obligația de plată a reclamantei a unui debit suplimentar de de 19.577 lei și majorări de întârziere de aferente facturii fiscale nr. -/25.06.2007 emisă de reclamantă către
Ca urmare, prin decizia de impunere nr. 657 din 19.09.2007 s-a stabilit obligația de plată al acestui debit suplimentar de de 62.921 lei și majorări de 491 lei, iar contestația formulată de reclamantă a fost respinsă în conformitate cu prevederile art. 175.pr.fiscală prin decizia nr. 160 din 08.11.2007 a Direcției Generale a Finanțelor Publice
Prin decizia de impunere nr. 669 din 26.09.2007 s-a stabilit obligația suplimentară de plată a reclamantei pentru un debit suplimentar în valoare de 19.577 lei. Această decizie a fost menținută prin decizia nr. 162/2007 din 12.11.2007 a
Potrivit art. 126 Cod fiscal sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: să fie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în sfera taxei efectuată cu plată, locul de livrare a bunurilor sau serviciilor să poată fi considerat a fi în România, livrarea să fie realizată de o persoană impozabilă și să rezulte din una din activitățile prevăzute la alineatul 2.
Pârâtele au apreciat că prima operațiune reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri iar cea de-a doua reprezintă o operațiune impozabilă în România.
Curtea apreciază că prima instanță a realizat o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în materia analizată.
În mod corect a reținut că reclamanta nu efectuează operațiuni intracomunitare, întrucât nu există o relație de transport a combustibilului între aceasta și furnizorul, iar produsul respectiv pune în mișcare autovehiculele reclamantei. Din punctul de vedere al furnizorului, operațiunea în discuție este o livrare internă (în țările unde combustibilul este pus la dispoziția autovehiculelor), motiv pentru care facturează cu livrările de combustibil, operațiunea fiind taxată în țările comunitare în care bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în speță reclamanta și și Prin urmare, nu sunt aplicabile dispozițiile art. 1301alin. 1 din Legea nr. 571/2003.
Cât privește folosirea cardurilor, nu rezultă din contract că ar fi interzisă utilizarea acestora de către o altă societate care închiriază vehiculele reclamantei sau în condițiile în care utilizarea vehiculelor aparținând societății reclamante de către o altă firmă care le-ar fi închiriat. Practic, modul de utilizare a cardurilor ține de raporturile dintre reclamantă și societatea ă.
În ceea ce privește susținerea recurentelor că pentru facturile fiscale emise de reclamantă către, aceasta avea obligația colectării, în conformitate cu pct. 7 alin. 4 din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003, Curtea apreciază că normele invocate de recurente nu sunt aplicabile cauzei. Dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 4 din nr.HG 44/2004, se referă la prestări le de servicii ca operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei. Instanța de fond a reținut că operațiunea efectuată de reclamantă reprezintă o livrare de bunuri reglementată de prevederile art. 128 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, text în a cărui aplicare a fost adoptat pct. 6 alin. 2 din nr.HG 44/2004.
Calificarea juridică a acestei operațiuni este însă o problemă spinoasă.
În hotărârea Curții de Justiție a Comunităților Europene din 6 februarie 2003, pronunțată în cauza C-185/01, având ca obiect cererea de acțiune preliminară formulată de din ia în litigiul dintre Auto BV și fur, prin care a solicitat interpretarea celei de a șasea directive 77 /388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoare adăugată: baza uniformă de impunere, s-a analizat dacă există o livrare de combustibil de la proprietarul unui vehicul în leasing către locatar atunci când acesta din urmă alimentează cu combustibil în numele și în contul proprietarului de la stațiile de alimentare autovehiculul care face obiectul contractului de leasing iar această livrare este impozabilă la locul de livrare potrivit art. 8 par. 1 lit. b al directivei 77/388/CEE sau livrarea subsecventă se încorporează în serviciul prestat de proprietarul autovehiculului dat în leasing care este impozabil conform art. 9 din directiva 77 /388/CEE? ".
Textele supuse interpretării Curții au următorul conținut. Astfel, art. 8 parag. 1 lit. b din Directiva nr. 77/388/CEE (preluat în Codul fiscală art. 132 alin. 1 lit. c prevede că "locul de livrare a bunurilor se consideră:. (b) în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate: locul unde se află bunurile în momentul livrării ". Art. 9 al directivei a fost preluat la art. 133 din Legea 571/2003 - Codul fiscal având următorul conținut: "locul unde este prestat un serviciu este considerat ca fiind locul unde prestatorul și-a stabilit sediul sau în care are o unitate fixă de unde prestează serviciul sau, în absența unui sediu sau a unei unități fixe, locul unde prestatorul își are adresa permanentă sau domiciliul stabil.
Curtea și-a construit răspunsul pornind de la identificarea societății - proprietarul sau locatarul autovehiculului în leasing - căreia i-a fost transferat dreptul de a dispune de combustibil ca proprietar. Iar concluzia la care ajunge instanța comunitară este că locatarul autovehiculului în leasing este abilitat să dispună de combustibil ca și cum ar fi proprietarul acestui bun întrucât obține combustibilul direct la pompele de alimentare, iar Auto nu are, în nici un moment, dreptul să decidă în ce mod sau în ce scop poate fi folosit combustibilul.
Curtea de la Luxembourg a respins în mod expres teza potrivit căreia combustibilul ar fi livrat la Auto, stabilind că livrările nu au fost efectuate pe cheltuiala Auto decât în aparență. Aceasta întrucât, pe de o parte, ratele lunare plătite către Auto constituie doar un avans iar, pe de altă parte, consumul real, stabilit la finalul anului, este suportat din punct de vedere financiar de către locatar care, astfel, suportă toate costurile de furnizare a combustibilului.
În aceste condiții, Curtea a stabilit că "acordul de administrare a combustibilului nu este un contract de livrare a combustibilului, ci, mai degrabă un contract de finanțare a cumpărării acestuia. Auto nu cumpără combustibilul pentru a-l revinde ulterior locatarului vehiculului în leasing, ci acesta din urmă cumpără combustibilul, fiind liber să aleagă calitatea și cantitatea, precum și momentul cumpărării. Auto acționează, de fapt, ca un furnizor de credit, față de locatarul autovehiculului în leasing".
În concluzie, răspunzând întrebării instanței e (), Curtea a statuat în drept (dit pour droit) că "art. 5 par. 1 al Directivei a șasea trebuie interpretat în sensul că nu există o livrare de combustibil de la proprietarul unui autovehicul în leasing către locatar atunci când acesta din urmă alimentează cu combustibil autovehiculul care face obiectul contractului de leasing, chiar dacă alimentare a este făcută în numele și pe cheltuiala proprietarului.
Soluția calificării operațiunii în discuție ca fiind prestare de servicii și nu livrare de bunuri își are explicația în concepția Curții cu privire la noțiunea de "livrare de bunuri". Definiția legală a livrării de bunuri se găsește în art. 5 al celei de a șasea directive: "transferul dreptului de a dispune de un bun corporal ca un proprietar".
cu întrebarea dacă noțiunea de "livrare a bunului" implică transferul proprietății juridice a bunului în cauză, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a răspuns în cauza Shipping and că această noțiune include orice operațiune de transfer a unui bun corporal de către o parte care o abilitează pe cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul. Din această hotărâre rezultă că noțiunea de "livrare a unui bun" are un conținut mai mult economic decât juridic, conturându-se un sens comunitar al acestei sintagme, autonom în raport cu definițiile cuprinse în drepturile interne ale statelor membre. Or, după cum a constatat Curtea și în cauza Auto, finalitatea celei de a șasea directive ar putea fi compromisă dacă constatarea unei livrări de bunuri ar fi condiționată de îndeplinirea unor condiții care variază de la un stat la altul, cum ar fi cele referitoare la transferul proprietății în dreptul civil. Prin urmare, doar o definiție economică a noțiunii de "livrare de bunuri" este compatibilă cu obiectivele celei de a șasea directive TVA.
Curtea împărtășește teza potrivit căreia ținând cont de această definiție economică, operațiunea efectuată de societatea reclamantă nu este în esență o livrare, ci o prestare de servicii.
Din această perspectivă, Curtea se îndepărtează de teza evocată de instanța de fond.
Sub aspectul soluționării însă a raportului juridic litigios, această calificare nu are un impact diferit, întrucât, indiferent de modul de calificare a operațiunii, aceasta nu era impozabilă.
În măsura în care operațiunea este calificată ca fiind prestare de servicii, ea nu este impozabilă întrucât nu este o operațiune efectuată cu plată (art. 126 alin. 1 lit. a Cod fiscal); reprezintă o furnizare de credit (art. 141 alin. 2 lit. a pct.1 Cod fiscal).
Pe de altă parte, în baza de impunere nu intră, potrivit art. 137 alin. 3 lit. e Cod fiscal, contravaloarea combustibilului alimentat de SRL în țările care este achitată de Trans și apoi decontată către SRL.
În acest sens, art. 129 alin. 1 Cod fiscal prevede că "se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128.
Chiar dacă în aparență Trans face o operațiune în nume propriu și în contul SRL (deci aparent o livrare conform art. 12 alin. 2), în realitate, conținutul economic al operațiunii efectuate de Trans este cel stipulat la art. 129 alin. 3 lit. e Cod fiscal: "servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii."
Prevederile pct. 7 alin. 4 din Normele de aplicare ale Codului fiscal contravin jurisprudenței Curții pe marginea textelor Directivei a șasea, așa cum rezultă și din jurisprudența Auto. Astfel, chiar dacă în mod formal Trans primește o factură pe numele său de la și, la rândul său, întocmește o factură către SRL, aceasta nu transforma operațiunea dintre Trans și SRL în livrare de bunuri, ci va prevala conținutul economic al operațiunii, iar Trans va rămâne, în realitate, un prestator de servicii de intermediere.
erviciul prestat de Trans SA nu este o operațiune impozabilă, ceasta întrucât nu sunt întrunite cele patru condiții reglementate la art. 126 alin. 1 Cod fiscal. Mai precis, operațiunea efectuată de reclamantă nu îndeplinește condiția de la lit. a, întrucât nu este o operațiune efectuată cu plată. Reclamanta nu primește nicio contraprestație pentru serviciul prestat și nu există nicio factură de comision pentru serviciul prestat. În facturile emise către SRL este înscrisă doar cantitatea de combustibil alimentat de autovehiculele SRL, fiecărei facturi fiindu-i atașate copii ale facturilor primite de la care conțin alimentările cu combustibil și un centralizator cu situația acestor alimentări, pe fiecare țară, întocmit în baza acelorași facturi (emise de ).
Pe de altă parte, chiar dacă ar exista o contraprestație, serviciul prestat este o operațiune scutită de TVA, în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. 2 lit. a pct. 1 Cod fiscal, text care scutește de taxă" acordarea și negocierea de credite, precum și administrarea creditului de către persoana care îl acordă ". Or, având în vedere hotărârea în cauza Auto, operațiunea efectuată de reclamantă în speță se încadrează la această categorie.
În altă ordine de idei, în ceea ce privește baza de impozitare a serviciului prestat, ar fi aplicabile dispozițiile art. 137 alin. 3 lit. e Cod fiscal. Potrivit acestui text, baza de impozitare nu cuprinde "sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele și în contul clientului, și care apoi se de contează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul unei alte persoane". Așadar, se exclud din baza de impozitare sumele achitate de prestator ( Trans ) în numele și în contul clientului ( SRL) și care apoi se decontează acestuia (în baza facturilor emise de Trans către SRL).
În măsura în care operațiunea este calificată ca fiind o livrare de bunuri, locul operațiunii se află acolo unde bunurile se află în momentul livrării în contextul unei viziuni economice a transferului dreptului de a decide asupra bunului în calitate de proprietar; deci livrarea combustibilului are loc în exteriorul României.
Indiferent care dintre prevederile nr.HG 44/2004 (pct. 6 sau pct. 7) ar fi incidente în cauză, respectiv care din operațiunile enumerate la cap. IV ("Operațiuni cuprinse în sfera taxei") sunt efectuate de o persoană impozabilă, executarea unei asemenea operațiuni este o condiție necesară, dar nu suficientă pentru a fi considerată operațiune impozabilă în România din punct de vedere al TVA.
În acest sens, art. 126 din Legea nr. 571/2003 enumeră patru condiții care - potrivit pct. 2 din nr.HG 44/2004 - trebuie să fie întrunite în mod obligatoriu pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca impozabilă în România din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, ori de câte ori se pune problema impunerii unei anumite operațiuni, este necesar să se verifice dacă sunt îndeplinite toate cele patru condiții prevăzute la art. 126 din Codul fiscal. Dacă cel puțin una dintre condiții nu este întrunită, respectiva operațiune este neimpozabilă. Așa este cazul și în speță, întrucât una din exigențele art. 126 nu este îndeplinită, respectiv locul livrării combustibilului nu se află în România.
În legătură cu emiterea facturilor care în opinia recurentelor ar echivala cu momentul livrării combustibilului, Curtea primește apărarea pertinentă a intimatei, care a relevat că este necesar să se facă o disociere între momentul faptic al derulării operațiunii și întocmirea documentelor justificative. Nu este corectă susținerea potrivit căreia momentul și locul unei livrări de bunuri coincide cu momentul întocmirii facturii în condițiile în care fizic există un decalaj între operațiunea canegotiumși întocmirea documentului justificativ.
De altfel, instanța de fond a observat că facturile emise către nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 126 Cod fiscal pentru ca locul livrării să poată fi considerat în România și ca reclamanta să datoreze, în acestea specificându-se că livrarea de combustibil s-a desfășurat în exteriorul României.
Având în vedere că locul livrării de bunuri a fost locul alimentării cu combustibil de către autovehiculele, tribunalul în mod corect a reținut că nu poată fi luată în considerare ca dată a livrării de bunuri data emiterii facturilor fiscale.
combustibilului de la către reclamantă și de la reclamantă către Ocna Maa vut loc în momentul alimentării cu combustibil a autovehiculelor aparținând în stațiile din țările aparținând Uniunii Europene.
În acest sens, este relevant că potrivit art. 128 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar". Pe cale de consecință, data livrării bunurilor este data transferului proprietății de la vânzător la cumpărător. Dispozițiile art. 971 și 1.295 alin. 1.civ. stabilesc, cu titlu general, ca de îndată ce părțile cad de acord asupra lucrului și asupra prețului, proprietatea se transmite din patrimoniul vânzătorului în cel al cumpărătorului.
În cauza dedusă judecății, întrucât obiectul vânzării-cumpărării este un bun de gen (combustibil) și nu unul individual determinat, atunci transferul dreptului de proprietate se va face chiar la momentul alimentării cu combustibil, când se produce individualizarea prin cântărire/măsurare, cât și acceptarea prețului acestui a așa cum este el afișat în stațiile de alimentare.
Prin urmare, data alimentării cu combustibil, după cum a observat și instanța de fond, reprezintă data livrării combustibilului către cumpărătorul Ocna M iar operațiunea a avut loc în exteriorul României.
În nici un caz nu se poate susține că data livrării combustibilului ar fi data la care reclamanta a emis facturile fiscale nr. -/04.05.2007, nr. -/16.05.2007, nr. -/31.05.2007 și nr. -/24.04.2007, fiindcă autovehiculele Ocna M nu aveau cum să ajungă în România fără să consume combustibilul alimentat în țările membre ale Uniunii Europene.
Data emiterii unei facturi de livrare nu are legătură cu data livrării, după cum rezultă și din prevederile relevante ale Legii nr. -. Potrivit art. 155 alin. 1, "persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar. cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei". La alin. 5 al aceluiași articol se face din nou distincția între data emiterii facturii și data livrării bunurilor: factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans. " De asemenea, la art. 1341 alin. 1 se precizează că faptul generator pentru livrările de bunuri și prestările de servicii" intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol".
Practic, locul operațiunii este definit la art. 132 alin. 1 lit. c din Codul fiscal ca fiind locul material, fizic, și nu convențional, în care are loc operațiunea de livrare a bunului. Acest loc nu are nicio legătură cu data înscrisă pe vreo factură.
Cu privire la calitatea de comisionar a reclamantei în livrarea de bunuri între și, Curtea reține că otrivit p. Legii nr. 571/2003, calitatea de intermediar în livrarea de bunuri are două accepțiuni:
Intermediarul independent sau comisionarul care efectuează operațiuni în nume propriu dar în contul altei persoane (furnizorul sau beneficiarul).
În acest caz, conform art. 128 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 și pct. 6 alin. 2 din nr.HG 44/2004, comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vânzătorului sau cumpărătorului comitent, procedând astfel: primește de la vânzător o factură sau orice alt document ce servește drept factură emisă pe numele său, și emite o factură sau orice alt document ce servește drept factură cumpărătorului.
Intermediarul dependent sau mandatarul care efectuează operațiuni in numele și în contul altei persoane (furnizorul sau beneficiarul).
În acest caz, conform art. 129 alin. 2 lit. e din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 3 din nr.HG 44/2004, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care . factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator.
Reclamanta face operațiuni în numele și în contul sau, deci nu are calitatea de mandatar. Neavând calitatea de mandatar nu i se poate reproșa că a încălcat dispozițiile pct. 7 alin. 3 din nr.HG 44/2004 după cum susțin recurentele.
Reclamanta a efectuat operațiuni în numele, dar pe cont propriu, conform pct. 7 alin. 4 din HG44/2002, fiind cumpărătoare și revânzătoare, după cum se prevede la pct. 6 alin. 2-4 din nr.HG 44/2004. Prin urmare, nu trebuia să emită nicio factură de prevederile pct. 7 alin. 4 din nr.HG 44/2002, nefiind aplicabile.
Curtea consideră că reclamanta a ridicat o obiecție pertinentă cu privire la valoarea de achiesare a emiterii, începând cu luna iulie 2006, de facturi cu pentru livrările de bunuri similare cu cele ale cauzei de față.
Faptul că, urmare a stabilirii de suplimentar, a fost obligată să plătească, la bugetul de stat pentru operațiunile de intermediere efectuate, o sumă ce depășește valoarea de 200.000 RON, precum și executarea acestei obligații putea constitui o cauză obiectivă pentru diminuarea substanțială a lichidităților, așa încât emiterea de facturi cu TVA a reprezentat o soluție de moment pentru evitarea riscului de a intra în stare de insolvență.
Pentru aceste considerente, întemeiat pe dispozițiile art. 312.pr.civ. Curtea va admite recursul declarat de reclamanta TRANS împotriva sentinței civile nr. 1.589 din 19 septembrie 2008 pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj, pe care o va modifica, în sensul că va admite acțiunea formulată de reclamanta TRANS C-N, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI C-N și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI C și, în consecință va dispune anularea deciziei nr. 162 din 12.11.2007 și a raportului de Inspecție Fiscală nr. 64.545/27.09.2007 precum și a deciziei de impunere nr. 669/26.09.2007 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, privind stabilirea în sarcina reclamantei un debit suplimentar de în valoare de 19.577 lei.
Pârâta va fi obligată la restituirea în valoare de 19.577 lei, în favoarea reclamantei.
Totodată, Curtea obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 12.057 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în primă instanță și în recurs, reprezentând 357 lei contravaloare expertiză extrajudiciară ( 12, dosar fond) și onorariu de avocat la fond și în recurs ( 208 - 209 dosar fond și 20 dosar recurs).
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de reclamanta TRANS împotriva sentinței civile nr. 1.589 din 19 septembrie 2008 pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj, pe care o modifică, în sensul că:
Admite acțiunea formulată de reclamanta TRANS C-N, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI C-N și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI C și, în consecință:
Dispune anularea deciziei nr. 162 din 12.11.2007 și a raportului de Inspecție Fiscală nr. 64.545/27.09.2007 precum și a deciziei de impunere nr. 669/26.09.2007 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, privind stabilirea în sarcina reclamantei un debit suplimentar de în valoare de 19.577 lei.
Obligă pârâta la restituirea în valoare de 19.577 lei, în favoarea reclamantei.
Obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 12.057 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în primă instanță și în recurs.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 16 aprilie 2009.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI, GREFIER,
- - - - - - - -
Red.
Dact./3 ex./28.04.2009.
Jud.fond:.
Președinte:Liviu UngurJudecători:Liviu Ungur, Delia Marusciac, Lucia Brehar
