Contestație act administrativ fiscal. Sentința 118/2009. Curtea de Apel Oradea
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL ORADEA
SECȚIA COMERCIALĂ ȘI DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr.---
SENTINȚA NR.118/CA/2009-
Ședința publică din data de 26 iunie 2009
PREȘEDINTE: Blaga Ovidiu
Grefier: - -
Pe rol fiind pronunțarea asupra rejudecării în primă instanță contencios administrativ și fiscal a acțiunii formulată de reclamanta - SRL cu sediul în, nr. 41 în contradictoriu cu pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ B- Sector 5 și DIRECȚIA Ă DE ADMINISTRARE A CONTRIBUABILI cu sediul în B, str. - nr. 88, sector 5, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în cauză lipsesc părțile.
Procedura este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei învederându-se instanței că acțiunea este legal timbrată, reclamanta a depus la dosar concluzii scrise, după care:
Se constată că dezbaterea în fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 22 iunie 2009, când părțile prezente au pus concluzii consemnate în încheierea de ședință din acea dată, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre și când, în vederea deliberării instanța a amânat pronunțarea hotărârii pentru data de 26 iunie 2009.
CURTEA DE APEL
Deliberând:
Constată că prin acțiunea înregistrată la această instanță la 16.12.2004,reclamanta- SRLa chemat în judecată pe pârâțiiAGENȚIA NAȚIONALĂ DE
ADMINISTRARE FISCALAB, solicitând anularea deciziei
nr.357/11.1 1.2004 emisă de pârâtă, precum și a deciziei de impunere
nr.75630/12.08.2004.
În timpul procesului acțiunea a fost extinsă și față de DIRECȚIA Ă DE ADMINISTRARE A CONTRIBUABILI.
In motivarea cererii arată că, în condițiile art.182 și 185 din 0(
92/2003 ANAF nu avea dreptul să dispună reluarea inspecției fiscale. În noua reglementare a codului d e procedură fiscală, în cazul în care nu exista posibilitatea modificării actului administrativ, se încheie un nou act administrativ în strictă conformitate cu considerentele deciziei de
soluționare.
Organul de control nu a soluționat excepția invocată cu privire la TVA și anume faptul că perioada de control se suprapune cu perioada de control anterioară, încălcând astfeldisp.art.92alin.2 cod procedură fiscală.
Perioada 1.05.1999 - 31.07.2000 cu privire la TVA a fost verificată anterior.
Pe fond arată că, prin actele depuse în fața comisiei de soluționare a contestației s-a justificat integral sumele ce au fost reținute ca nedovedite,pentru care o nouă verificare este contrară legii, nu este concludentă și nici eficientă în cauză.
Cu privire la obligațiile de plată a TVA-ului, reclamanta arată că,a încheiat un contract de asociație în participațiune la 4.10.1999, acord ce fost materializat prin procesul verbal al ședinței celor doi asociați din 4.10.1999 și prin actul adițional din 4.10.1999.
Toate bunurile aduse ca aport cât și cele rezultate în urma
investițiilor efectuate au fost înregistrate în evidențele reclamatei cu
respectarea HG 3/1995, dar această înregistrare nu constituie un fapt juridic care dă naștere unui drept de proprietate exclusiv al administratorului asupra acestor bunuri.
Reclamanta nu a fost niciodată proprietara exclusivă a bunurilor
realizate ci numai administratorul și gestionarul acestora.
Operațiunea făcută la 09.01.2000 este o operațiune de împărțeală și lichidare a societății și astfel, nu este un transfer al dreptului de proprietate purtătoare de TVA.
Prin întâmpinare pârâta s-a opus la admiterea acțiunii invocând
faptul că, ceea ce s-a desființat prin decizia emisă de ANAF este decizia de impunere conform art.82 din OG 92/2003 și nu raportul de inspecție fiscală, care este doar o probă care stă la baza emiterii deciziei de impunere.
Desființarea deciziei de impunere pentru impozitul pe profit, presupune reverificarea societății cu privire la aspectele prezentate în considerentele deciziei, reverificare care se finalizează prin încheierea unui nou raport de inspecție fiscală.
Susținerea reclamantei că a mai fost controlată pe aceeași perioadă este eronată, deoarece nu a fost verificată cu privire la modul de stabilire și calculare a TVA.
Cu privire la TVA a invocat faptul că în mod corect organul de
control a constatat că, predarea celor 13 mijloace fixe către -
IM PORT EXPORT SRL. reprezintă un transfer al
dreptului de proprietate. Mijloacele fixe nu au fost achiziționate ca urmare a desfășurării în comun a activității de asociere în participațiune, prin urmare nu se pune problema împărțirii acestora prin ieșire din indiviziurie.
În cauză s-au depus acte și s-a efectuat o expertiză contabilă.
Examinând actele și lucrările dosarului instanța a reținut următoarele:
În baza raportului de inspecție fiscală din 9.08.2004, s-a emis decizia de impunere nr.75.630/12.08.2004, prin care s-a reținut în sarcina reclamantei pe lângă alte obligații bugetare și obligația de a plăti impozit pe profit în sumă de 10.007.797.792 lei, dobânzi aferente de 11.885.733.641 lei, penalități aferente de 1.633.140.425 lei, TVA de plătit în suma de 8.737.368.926 lei, dobânzi aferente de 16.497.900.006 lei, penalități aferente de 1.485.352.717 lei.
Reclamanta a făcut contestație pentru suma de 9.334.967.116 lei
impozit pe profit, 11.716.230.628 lei majorări și 1.585.163.539 lei penalități precum și pentru suma integrală reprezentând TVA, majorări și penalități aferente.
Prin decizia 357/11.11.2004 emisă de ANAF, se respinge
contestația pentru TVA și se desființează decizia de impunere pentru suma totală de 22.636.361.283 lei reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități aferente, cu consecința refacerii inspecției fiscale de către o altă echipă, pe aceeași perioadă și pentru același impozit conform celor reținute în decizie.
Cu privire la impozitul pe profit în considerentele deciziei se reține
că, în perioada 1999 - 2000, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli de
investiții suma de 94.284.742.883 lei pe care le-a înscris în declarațiile de
impunere anuale întocmite pe anii 1999 - 2001 și le-a dedus din profitul
impozabil pe acești ani. Prin raportul de inspecție fiscală nu s-a pus la
îndoială existența investiției, ci numai forma în care a fost confirmată de
consiliul local.
de lucrări purtând semnătura primarului și amprenta
ștampilei acestuia și a consiliului local constituie confirmarea investițiilor
realizate de reclamantă pentru care beneficiază de facilitățile prevăzute la
art.10 din OG 27/1996, având drept de deducere din profitul impozabil.
Reclamanta a majorat costul de producție sau de achiziție
mijloacelor fixe ce fac obiectul investițiilor realizate în anul 1999 cu suma de 41.184.055.486 lei, reprezentând valoarea dobânzilor și diferențelor de curs valutar înscrise în extrasele de cont aferente unui credit contractat în anul 1995. În timpul soluționării contestației reclamanta a depus o copie a contractului de credit 20045/31.01.1995 încheiat cu Banca Agricolă SA, contract care nu a fost analizat de inspectorii fiscali în raportul de inspecție fiscală.
Potrivit art.186 pct.3 cod procedură fiscală, în cazul desființării
actului administrativ atacat, urmează a se încheia un nou act administrativ
fiscal, care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.
Faptul că în dispozitivul deciziei nu se reproduce acest text cu
expresia"se va încheia un nou act administrativ fiscal",ci s-a trecut
"refacerea inspecției fiscale ",nu duce la nulitatea deciziei.
Potrivit art.107 cod procedură fiscală, raportul de inspecție stă la
baza emiterii deciziei de impunere. Decizia de impunere se emite numai
dacă în urma inspecției se modifică baza de impunere. Decizia de impunere este actul administrativ fiscal, care însă nu poate fi emisă decât după inspecția fiscală și numai dacă se modifică baza de impunere.
Pe lângă dispoziția expresă a comisiei de contestații cu privire la
beneficiul facilităților fiscale prevăzute de OG 27/1996 s-a mai prevăzut și analizarea contractului de credit bancar, act care nu a fost prezentat la
inspecție fiscală dar care a influențat calculul impozitului pe profit.
In ceea ce privește obligația de plată a TVA, în considerentele
deciziei atacate se reține că, reclamanta a încheiat un contract de asociație în participațiune cu - IMPORT EXPORT
SRL în vederea realizării în comun a proiectului de investiții "Fabrica de alcool" în care au precizat că fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus în asociere.
Acest contract de asociere nu a fost pus în executare și mijloacele fixe nu au fost achiziționate ca urmare a desfășurării în comun a activității de asociere care să dea drept la împărțirea acestora și ieșirea din indiviziune ca bun comun.
In continuarea deciziei se analizează contractul de asociere în
participațiune și se reține că, utilajele transferate la -
IMPORT EXPORT SRL au fost achiziționate din aportul
reclamantei la asociere și astfel, conform contractului formează proprietatea reclamantei. Utilajele fiind transferate la - IMPORT EXPORT SRL, având ca bază o compensare de aport între asociați în vederea ieșirii ulterior din indiviziune,această operațiune este purtătoare de TVA.
Sub aspectul stării de fapt, instanța reține că la data de 14.10.1994, contestatoarea a încheiat cu IMPORT EXPORT un contract denumit "contract de asociere in participațiune" având ca obiect "asocierea in vederea realizării in comun a proiectului de investiții Fabrica de alcool", pentru o perioada de 5 ani de la data încheierii.
- IMPORT EXPORT SRL
aduce aport in natura imobilele situate in complexul, respectiv
halele 6-10.
- SRL aduce ca aport
creanța pe seama unui credit bancar ce urmează a fi obținut de
4.-. USD din care se vor achiziționa utilaje necesare punerii in
funcțiune a unei distilării.
In contractul de asociere se prevede printre altele ca
"fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus in
asociere"
Ulterior, la data de 04.10.1999, prin hotărârea AGA s-
dispus prelungirea asocierii si totodată lichidarea acesteia pana la data
de 31.03.2000.
Totodată, in data de 04.10.1999 se încheie actul adițional
nr. 2 prin care se stipulează:
-se recalculează aportul
IMPORT EXPORT la realizarea investiției si rambursarea
sumelor facturate de către - SRL la cursul
BNR de la data efectuării operațiunilor;
- Import- Export a participat in
perioada 1997-1999 cu 68.348.810.328 lei pentru realizarea fabricii de
alcool, suma reprezentând 8.608.405 USD, la cursurile de la data
înregistrării operațiunilor;
- SRL a rambursat -
Import- Export SRL sume reprezentând 6.089.306
USD la cursurile la care au avut loc operațiunile;
- pentru diferența de 2.519.099 USD, rămasa de rambursat
părțile sunt de acord ca IMPORT
EXPORT sa devină proprietar pe mijloace fixe stabilite de comun
acord pana la concurenta acestei sume;
- operațiunile de lichidare a asocierii si întocmirii listei cu
mijloacele fixe ce vor fi transferate se vor efectua pana la 31.03.2000.
Mijloacele fixe ce vor fi predate de contestatoare la
IMPORT EXPORT in vederea
lichidării contractului de asociere sunt cele prevăzute in anexa la
contract.
IMPORT EXPORT
facturează in data de 03.01.2000, către contestatoare cu factura fiscala
nr. - "Diferența valorica participatii" in suma de 45.986.152.245
lei. Cu aceasta valoare - SRL
majorează valoarea contabila a unui număr de 49 mijloace fixe.
Tot la data de 03.01.2000, cele doua societăți incheie
protocolul de predare - primire prin care contestatoarea transfera un
număr de 13 mijloace fixe in valoare de 45.986.152.245 lei, pentru
stingerea datoriei către IMPORT
EXPORT ca urmare a acceptării facturii fiscale menționata mai
sus.
Din documentele existente la dosarul cauzei se retine ca
transferul proprietății asupra acestor mijloace fixe s-a făcut fara a se
întocmi factura si fără a se aplica taxa pe valoarea adăugata pentru
aceasta operațiune.
Raportat la situația de fapt expusă mai sus, în ceea ce privește TVA, instanța reține că problema dedusă judecății este dacă operațiunea de predare- primire a unui număr de 13 mijloace fixe aflate în patrimoniul reclamantei către - SRL reprezintă sau nu un transfer al dreptului de proprietate, operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA.
În conformitate cu prevederile art. 2 alin. 1 lit.b din OG 3/1992, republicată privind TVA, precum și ale pct. 11111.1 din Normele metodologice de aplicare a OG 3/1992 " constituie transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de proprietar către beneficiar, direct sau prin cei care acționează în numele acestora".
Din aceste prevederi rezultă că operațiunea de livrare de bunuri presupune trecerea bunului din patrimoniul proprietarului către beneficiar, această operațiune fiind atributul exclusiv al proprietarului.
Din raționamentul pârâtelor rezultă că bunurile transferate către constând în cele 13 mijloace fixe ar fi fost proprietatea exclusivă a IMPORT EXPORT, reclamanta efectuând o presupusă operațiune de livrare de bunuri pentru care ar fi trebuit să colecteze TVA în conformitate cu prevederile art. 2 alin. 1 lit. b din OG 3/1992, republicată.
Acest raționament însă nu poate fi primit întrucât contravine voinței părților materializată prin Contractul de asociere și actele adiționale ulterioare, precum și constatărilor acelorași organe fiscale, potrivit cărora investiția reprezentată de "Fabrica de alcool" a fost realizată, ea fiind confirmată de autoritățile ce dețin competențe sub acest aspect.
Investiția fiind realizată în cadrul asocierii, toate mijloacele fixe realizate în cadrul asocierii fiind parte din investiție și transferate către nu reprezintă proprietatea exclusivă a reclamantei, astfel încât să se poată reține că au fost transferate bunuri proprii ale societății reclamante și pe cale de consecință să constituie o livrare de bunuri în sensul dispozițiilor invocate în actele contestate.
Cât privește aplicarea dispozițiilor art. 251 Cod comercial, deși organul de soluționare a contestației administrative îl redă întocmai, atunci când concluzionează asupra aplicării acestora, înțelege să-i confere o interpretare extrasă din context.
Astfel, regula generală instituită prin art. 251 Cod comercial este cea potrivit căreia participanții la o asociere nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor, chiar dacă au fost procurate de ei personal. Însă prin alin. 2 al aceluiași articol, legiuitorul a prevăzut și o excepție de la regulă, prin care, în măsura în care părțile stabilesc ca aporturile lor la constituirea asocierii să le fie restituite, această măsură este permisă. Mai mult, atunci când restituirea în natură nu este posibilă au dreptul și la repararea prejudiciilor suferite.
Cu alte cuvinte, se poate susține că de vreme ce după recalcularea aporturilor la constituirea asocierii s-a constatat că a participat cu suma astfel cum a fost recalculată, iar părțile au prevăzut în mod expres ca fiecare dintre asociați să-și recupereze și să rămână proprietar pe ceea ce a adus ca aport, este lesne de observat că societatea reclamantă se încadrează în situația de excepție prevăzută de alin. 2 al art. 251 Cod comercial.
Este neîntemeiată și susținerea pârâtelor în sensul că în contractul de asociere nu a fost menționată în mod expres cota de participare, deoarece părțile au prevăzut prin art. 7 din contract modalitatea de determinare a aporturilor fiecărui asociat, respectiv: după finalizarea obiectului asocierii, de comun acord și într-o proporție ce se va stabili ulterior. Or, prin procesul verbal din 03.01.2000 părțile, de comun acord au decis ca pentru participațiile în cadrul asocierii să primească în contrapartidă o parte din mijloacele fixe realizate în baza contractului de asociere.
În consecință, mijloacele fixe predate de către reclamantă societății reprezintă aportul acesteia la realizarea obiectivului asocierii, recalculat conform clauzelor contractuale și restituit potrivit voinței părților, astfel cum a fost materializată în contractul de asociere și actele adiționale ulterioare.
Cât privește susținerea pârâtelor cum că utilajele respective nu au intrat în proprietatea SRL ca urmare a unei ieșiri din indiviziune ci dintr-un transfer care a avut la bază o compensare de aport între asociați în vederea ieșirii din indiviziune, această afirmație nu este dovedită, fiind contrazisă de probele administrate în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză contabilă (fila 194 dosar 5976/CA/2004 al Curții de Apel Oradea ). Aceste probe relevă faptul că cele 13 mijloace fixe au fost obținute în asociere, evidența contabilă privind investiția fiind ținută distinct de evidența contabilă privind activitatea curentă a reclamantei, iar transferul mijloacelor fixe s-a realizat cu respectarea dispozițiilor legale în materie.
De asemenea, prin completarea raportului de expertiză contabilă (fila 271 din dosar 5976/CA/2004) expertul contabil a răspuns punctual obiecțiunilor formulate de pârâta B în reprezentarea B, menținându-se concluziile primului raport de expertiză.
În ceea ce privește excepția invocată de reclamantă privind efectuarea unor noi inspecții fiscale pentru aceeași perioadă cu privire la TVA și accesoriile sale, cu încălcarea prevederilor art. 95 alin. 2 din OG 92/2003 privind Codul d e procedură fiscală, instanța o va respinge ca neîntemeiată având în vedere că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală încheiat la 09.08.2004, care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere contestate, se precizează expres că ultima verificare a societății reclamante pe linie de TVA s-a finalizat cu întocmirea procesului- verbal nr.1181/02.07.1999, perioada verificată fiind până la 31.05.1999. Or, perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale accesorii (TVA, dobânzi TVA și penalități TVA) menționată în cuprinsul deciziei de impunere a fost 01.06.1999- 26.07.2004 (fila 79 din dosar 5976/CA/2004 al Curții de Apel Oradea ).
Referitor la impozitul pe profit stabilit prin decizia de impunere, instanța constată că Înalta Curte de Casație și Justiție B prin decizia de casare nr.513/30.01.2009 a lămurit această problemă prin respingerea motivelor de recurs vizând refacerea inspecției fiscale cu privire la impozit pe profit și accesoriile sale și, respectiv, interpretarea greșită a actului juridic dedus judecății prin menținerea de către prima instanță a soluției de refacere a inspecției fiscale.
Astfel, dispozițiile art. 186 pct. 3 Cod procedură fiscală prevăd posibilitatea ca în cazul desființării actului administrativ atacat urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.
Reclamanta susține că este greșită soluția de refacere a inspecției fiscale pentru că legea prevede numai încheierea unui nou act administrativ fiscal, însă este greu de presupus cum poate fi încheiat un nou act administrativ care să se refere la impozitul pe profit și să țină seama de considerentele deciziei de soluționare a contestației dacă nu se reface inspecția pentru că trebuie analizat contractul de credit încheiat în anul 1995 cu Banca Agricolă SA, iar organul de soluționare a contestației a reținut că reclamanta beneficiază de facilitățile prevăzute de art. 10 din OG nr.27/1996 având drept de deducere din profitul impozabil.
Refacerea inspecției fiscale nu poate viza decât impozitul pe profit și, așa cum cere legea, la întocmirea noului act administrativ fiscal, vor fi avute în vedere numai considerentele deciziei prin care s-a dispus refacerea inspecției.
În consecință, în baza considerentelor expuse, în temeiul prevederilor art. 18 din Legea 554/2004 raportat la prevederile art. 188 alin. 2 Cod procedură civilă instanța va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta - SRL, va dispune anularea parțială a Deciziei nr.357/11.11.2004a Direcției e de Soluționare a Contestațiilor din cadrul F B și exonerarea societății reclamante de obligația de plată a sumei de26.720.621.649 leistabilită prin Decizia de impunere nr.75630/12.08.2004 încheiată de către organele de inspecție fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice- B, reprezentând:
- TVA în sumă de 8.737.368.926 lei
- majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 16.497.900.006 lei
- penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 1.485.352.717 lei.
De asemenea va anula Decizia de impunere nr.75630/12.08.2004 emisă de Ministerul Finanțelor Publice- DIRECȚIA ĂAF INANȚELOR PUBLICE în ce privește obligarea reclamantei la plata sumelor menționate, va respinge contestația reclamantei referitoare la pct. 2 din decizia nr.357/11.11.2004 privind impozitul pe profit, majorările și penalitățile de întârziere aferente impozitului pe profit.
În baza art. 274 și 276 Cod procedură civilă instanța va obliga pârâții în solidar la plata sumei de 40.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantei, reprezentând onorariu avocat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
ADMITE în parte acțiunea formulată de reclamanta - SRL cu sediul în, nr. 41 împotriva pârâților AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ B- Sector 5 și DIRECȚIA Ă DE ADMINISTRARE A CONTRIBUABILI cu sediul în B, str. - nr. 88, sector 5.
Dispune anularea parțială a Deciziei nr.357/11.11.2004a Direcției generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul F B și exonerarea societății reclamante de obligația de plată a sumei de26.720.621.649 leistabilită prin Decizia de impunere nr.75630/12.08.2004 încheiată de către organele de inspecție fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice- B, reprezentând:
- TVA în sumă de 8.737.368.926 lei
- majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 16.497.900.006 lei
- penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 1.485.352.717 lei.
Anulează Decizia de impunere nr.75630/12.08.2004 emisă de Ministerul Finanțelor Publice- DIRECȚIA ĂAF INANȚELOR PUBLICE în ce privește obligarea reclamantei la plata sumelor menționate.
RESPINGE contestația reclamantei referitoare la pct. 2 din decizia nr.357/11.11.2004 privind impozitul pe profit, majorările și penalitățile de întârziere aferente impozitului pe profit.
Obligă pârâții în solidar la plata sumei de 40.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantei, reprezentând onorariu avocat.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din 26 iunie 2009.
Președinte Grefier
- - - -
Red.Sent.
În concept la 29.06.2009
Tehn.red.L/5 ex.
30.06.2009
Emis 3 comunicări
1. reclamanta - SRL, nr. 41
Pârâții
2.AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- - Sector 5
3. DIRECȚIA Ă DE ADMINISTRARE A CONTRIBUABILI -, str. - nr. 88, sector 5
la exp. la 30.06.2009
Președinte:Blaga OvidiuJudecători:Blaga Ovidiu
