Contestație act administrativ fiscal. Decizia 1597/2008. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR-
DECIZIA CIVILĂ NR. 1597/2008
Ședința publică din data de 16 iulie 2008
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: Simona Szabo
JUDECĂTOR 2: Mirela Budiu
JUDECĂTOR 3: Floarea Tămaș
GREFIER: - -
S-au luat în examinare recursurile declarate de pârâții ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI C și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI, împotriva sentinței civile nr. 419/07.03.2008, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul nr-, în contradictoriu cu reclamanta - TRANS SRL, având ca obiect contestația act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în ședința publică, se prezintă avocat, pentru reclamantă, cu împuternicire avocațială la dosarul cauzei și consilier juridic pentru recurente, cu delegații de reprezentare la dosarul cauzei.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul formulat este scutit de plata taxelor judiciare de timbru.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței că s-a solicitat judecarea cauzei în lipsă, în conformitate cu dispozițiile art. 242 alin. 2. proc. civ. La data de 15.07.2008 recurentele au depus un răspuns față de acțiunea preliminară depusă de către reclamantă.
Reprezentantul reclamantei invederează instanței faptul că i-a fost comunicat un exemplar din răspunsul recurentelor de către grefa instanței.
Curtea acordă reprezentanților părților cuvântul asupra cererii preliminare depusă de către reclamantă.
Reprezentantul reclamantei solicită instanței, in temeiul art. 234 din Tratatul de infiintare a Comunitatii Furopene, sesizarea Curtii de Justitie a Comunitatilor Europene in vederea interpretării unor dispoziții ale celei de a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoare adăugată: baza unitară de evaluare, înțelegând să adreseze următoarele întrebări referitoare la interpretarea an. 2 par. 1, art. 5 par. 1, art. 6 par. 1, art. 8 pct. 1 lit. b), art. 11, par. 1, lit. a) și par. 3 lit. c) și art 13, B, lit. d) ale celei de a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoare adăugată: baza unitară de evaluare precum și a jurisprudentei Auto: punerea la dispozitie gratuită a unor carduri de alimentare cu combustibil emise pe numele furnizorului către beneficiarul ale cărui autovehicule alimentează cu combustibil în alte state membre, în condițiile în care furnizorului i se facturează de către emitentul cardurilor pe numele sau toate alimentările de combustibil efectuate taxate cu TVA iar, în baza unui contract de intermediere, furnizorul refacturează beneficiarului doar contravaloarea cantității de combustibil alimentată de mijloacele de transport ale acestuia (beneficiarului) în țările comunitare reprezintă o livrare de bunuri în sensul art. 5 par. 1 al celei de a șasea directive sau o prestare de servicii în sensul art. 6 par. 1 al aceleași directive? Art. 2 pct.1, art. 11 par. 1 lit a) și par. 3 lit. c) și art. 13 B lit. d) trebuie interpretate în sensul că operațiunea descrisă mai sus este impozabilă în România? Art. 11, par. 1, lit a) și par. 3, lit. c) a celei de șasea directive trebuie interpretat în sensul că baza de impozitare a operațiunii, așa cum este ea descrisă mai sus, poate fi considerată contravaloarea combustibilului achiziționat de către beneficiarul ale cărui autovehicule alimentează în alte state membre cu ajutorul cardurilor care îi sunt puse la dispoziție de către furnizor și care sunt emise pe numele furnizorului?
Mai susține că, în măsura în care, în ciuda jurisprudenței Auto invocate la termenul anterior, instanța va aprecia că persistă dubii de interpretare a normelor comunitare aplicabile în prezenta cauză, Curtea de Apel Cluj, în calitatea ei de jurisdicție de ultimă instanță, este obligată să sesizeze Curtea de Justiție a Comunităților Europene cu o acțiune preliminară potrivit art. 234 din Tratatul CE.
Reprezentanta recurentelor solicită instanței respingerea cererii de acțiune preliminară formulată de reclamanta intimate și arată că diferența de TVA colectată din deciziile de impunere ce fac obiectul prezentului litigiu a fost stabilită de către organul de inspecție fiscală în conformitate cu dispozițiile pct. 7(4) din Normele metodologice date în aplicarea Codului fiscal. Reclamanta nu susține că dispozițiile pct. 7(4) din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 date în aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003 ar fi incompatibile cu normele de drept comunitar, astfel încât cererea de acțiune preliminară nu are nici o justificare, fiind inadmisibila. Mai arată că cererea de acțiune preliminară pornește de la ideea eronată că - Trans SA ar fi pus la dispoziția - SRL în mod gratuit carduri de alimentare cu combustibil, ori reclamanta - lonas Trans SA nu putea face acte cu titlu gratuit deoarece ar fi încălcat principiul specialității capacității de folosință a persoanei juridice instituit prin art.34 din Decretul nr. 31/1954. De altfel, - lonas Trans SA nu aduce nici o dovadă din care să rezulte că, cardurile emise de firma ă ar fi fost puse în mod gratuit la dispozitia - SRL.
Curtea, după deliberare, apreciind că în speță nu sunt dubii de interpretare a normelor comunitare aplicabile în prezenta cauză, respinge cererea reclamantei cu privire la sesizarea Curții de Justiție a Comunităților Europene.
Reprezentantul reclamantei și reprezentanta recurentelor învederează instanței că nu mai au alte cereri de formulat.
Curtea, nemaifiind alte cereri de formulat, excepții de invocat, în temeiul art. 150 Cod procedură civilă, declară închise dezbaterile și acordă cuvântul pentru susținerea recursului.
Reprezentanta recurentelor solicită instanței admiterea recursurilor, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii formulate de către - Trans SRL, pentru toate motivele expuse în scris atât în motivarea recursurilor cât și prin răspunsul la întâmpinare și notele scrise.
Reprezentantul reclamantei solicită instanței respingerea recursurilor, cu consecința menținerii sentinței recurate ca temeinică și legală, cu cheltuieli de judecată.
CURTEA:
Prin sentința civilă nr. 419/07.03.2008 a Tribunalului Cluj, pronunțată în dosar nr- s-a admis acțiunea formulată de reclamanta - TRANS SA, în dosarul nr- și acțiunea din dosarul nr- în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice.
S-a dispus anularea 46957 din 18.09.2007, decizia de impunere nr. 651/2007, Decizia nr. 161/2007 și a fost obligată pârâta la restituirea TVA-ului în valoare de 20.474 lei și anularea 48827 din 20.09.2007, decizia de impunere nr. 657/19.09.2007 și Decizia nr. 160/2007 și obligarea pârâtei la restituirea TVA în valoare de 62.921 lei și majorări de întârziere în sumă de 491 lei.
Pârâtele au fost obligate la plata către reclamantă a sumei de 4.760 lei, de prezentând onorariu avocațial.
Pentru a dispune în acest sens, prima instanță a reținut că, n ce privește facturile emise de reclamantă către - SRL acestea nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 126 Cod fiscal pentru ca locul livrării să poată fi considerat în România și ca reclamanta să datoreze astfel taxa pe valoarea adăugată. Aceasta deoarece în facturile fiscale s-a specificat faptul că livrarea de combustibil s-a desfășurat în exteriorul României astfel că locul livrării de bunuri a fost locul alimentării cu combustibil de către autovehiculele aparținând - SRL conform articolului 132 alin.1 lit.c Cod fiscal.
S-a statuat că nu poate fi luată în considerare ca dată a livrării de bunuri data emiterii facturilor fiscale, tribunalul considerând că nu sunt aplicabile prevederile pct. 7 alin. 4 din HG nr. 44/2004 și cu toate că reclamanta nu a respectat dispozițiile art. 153 și art. 154 Cod fiscal, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 126 Cod fiscal, perceperea taxei pe valoare adăugată nu este legală, nefiind expediate bunurile dintr-un stat membru în altul.
Împotriva acestei hotărâri judecătorești au declarat recurs pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice C și Administrația Finanțelor Publice C, solicitând reformarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii în contencios administrativ.
În esență, invocând dispozițiile art. 304 pct. 7, 8 și 9. proc. civ. recurentele au criticat hotărârea pronunțată de instanța de fond sub următoarele aspecte: au relevat că din probațiunea administrată în cauză nu rezultă că ar pune la dispoziție carduri în vederea alimentării autovehiculelor aparținând intimatei sau persoanelor juridice cu care aceasta are raporturi contractuale în stațiile de combustibil din țările UE.
Recurentele au susținut că în contractul de card din 21.06.2005 încheiat între intimată și s-a stipulat foarte clar că societatea ă furnizează carduri doar pentru vehiculele reclamantei.
Recurentele au arătat că prima instanță nu a evocat considerentele pentru care nu ar fi aplicabile în speță dispozițiile pct. 7 (4) din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003 în condițiile în care după ce a avut loc livrarea de combustibil de la către intimată, aceasta a emis cele patru facturi fiscale către pentru care ar fi fost obligată să colectez TVA.
Totodată, recurentele au învederat că data la care a avut loc livrarea de combustibil către L ar fi data la care intimata a emis facturile nr. -/04.05.2007, nr. -/16.05.2007, nr. -/31.05.2007 și -/24.04.2007 și nu data la care SRL a avut acces la stațiile de alimentare din țările membre UE pe baza cardurilor furnizate de către reclamantă. Astfel, în opinia recurentelor, prima instanță a nesocotit prevederile Codului fiscal și ale art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora orice operațiune economico-financiară efectuată trebuie consemnată în momentul efectuării ei într-un document justificativ (factură).
De asemenea, recurentele au susținut că locul livrării bunurilor ar fi în România întrucât facturile fiscale au fost întocmite cu cod fiscal din România și între doi agenți economici plătitori de TVA din România iar bunurile s-au găsit în România când au fost puse de către intimată la dispoziția cumpărătorului SRL.
Recurentele au arătat că intimata nu a acționat în calitate de comisionar, întrucât nu a emis facturi de comision, încălcând prevederile pct. 7 3 din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003.
Totodată s-a susținut că intimata ar fi achiesat, într-un final, la opinia recurentelor, înțelegând că pentru operațiunea constând în "alimentare combustibil" reclamanta avea obligația colectării TVA, conduită ce ar rezulta din factura fiscală nr. -/31.07.2007 emisă către
Intimata prin întâmpinarea formulată s-a opus admiterii recursului.
În susținerea poziției procesuale a relevat că prima instanță a realizat o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în materia analizată, stabilind că raportul contractual dintre reclamantă și nu reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri întrucât societatea ă pune la dispoziție carduri în vederea alimentării autovehiculelor reclamantei sau ale altor societăți cu care aceasta se află în raporturi contractuale în stațiile de combustibil din țările membre ale Uniunii Europene.
Totodată, a arătat că normele invocate de recurente nu sunt aplicabile cauzei. Dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 4 din nr.HG 44/2004, se referă la prestări le de servicii ca operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei. După cum a reținut și instanța de fond, operațiunea efectuată de reclamantă reprezintă o livrare de bunuri reglementată de art. 128 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, text în a cărui aplicare a fost adoptat pct. 6 alin. 2 din nr.HG 44/2004.
S-a arătat că locul livrării de bunuri a fost locul alimentării cu combustibil de către autovehiculele, așa încât, în mod corect a reținut Tribunalul Cluj că nu poată fi luată în considerare ca dată a livrării de bunuri data emiterii facturilor fiscale.
Totodată, intimata a susținut că a efectuat operațiuni în numele dar pe cont propriu, conform pct. 7 alin 4 din HG44/2002, având calitatea de cumpărători și revânzători, după cum se prevede la pct. 6 alin 2-4 din HG44/2004. Prin urmare, nu trebuia să emită nicio factură de comision, în acest caz nefiind incidente dispozițiile art. 129 alin. 2 lit. e din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 3 din nr.HG 44/2004.
A fost combătut argumentul referitor la relevanța întocmirii ulterioare de facturi cu TVA, intimata arătând că nu a achiesat la opiniile recurentelor.
S-a arătat că faptul de a întocmi facturi cu TVA - începând cu luna iulie 2007 - pentru livrările de bunuri similare cu cele ale cauzei de față, nu înseamnă că intimata ar fi achiesat la această opinie. Procedând la stabilirea de TVA suplimentar, recurentele au obligat intimata la plata sumei de 29.178 lei către bugetul de stat pentru operațiunile de intermediere efectuate în cursul lunii ianuarie 2007. În același mod s-a procedat și în lunile următoarele până în luna iulie, astfel încât până în prezent intimata a achitat la bugetul de stat o sumă ce depășește valoarea de 200.000 RON.
Plata acestor sume a condus la o asemenea lipsă de lichidități pentru această societate. S-a învederat că dacă intimata ar fi continuat să emită facturi fără a colecta TVA, ar fi intrat în stare de insolvență.
Deliberând asupra cererii de recurs, Curtea reține următoarele:
Reclamanta a încheiat cu - SRL un contract de intermediere la data de 17.10.2006 prin care reclamanta s-a obligat să pună la dispoziția beneficiarului carduri de credit emise de pentru - Trans SA dar care, au inscripționate numerele de înmatriculare a autovehiculelor - SRL. În baza contractului încheiat cu furnizorul acesta facturează către reclamantă toate livrările de combustibil efectuate în baza cardurilor emise pe numele reclamantei iar în baza contractului de intermediere reclamanta a facturat către - SRL contravaloarea cantității de combustibil alimentată de autovehiculelor aparținând acestei societăți în țările comunitare în baza cardurilor emise pe numele - Trans SA.
Astfel, reclamanta a cumpărat combustibil de la firma conform facturilor fiscale invoice în baza contractului de intermediere 617 din 17.10.2006 a pus la dispoziția beneficiarului - SRL Ocna M cardurile pentru achiziționarea combustibilului taxele de autostradă services și altele emise pe numele - Trans SA și a emis facturile fiscale nr. -/04.05.2007; -/16.05.2007; -/31.05.2007; -/24.04.2007, emise de reclamantă către - SRL și având va alimentări cu combustibil.
Prin raportul de inspecție fiscală nr. 48227 din 18.09.2007 s-a stabilit obligația de plată a reclamantei a unui debit suplimentar de TVA de 62.921 lei și majorări de întârziere de 491 lei aferente facturilor fiscale nr. -/04.05.2007; -/16.05.2007; -/31.05.2007 emise de reclamantă către - SRL iar prin raportul de inspecție fiscală nr. 46957 din 18.09.2007 s-a stabilit obligația de plată suplimentară a TVA-ului în sumă de 20.474 aferent facturii fiscale nr. - din 24.04.2007.
Ca urmare, prin Decizia de impunere 657 din 19.09.2007 s-a stabilit obligația de plată al acestui debit suplimentar de TVA de 62.921 lei și majorări de 491 lei iar contestația formulată de reclamantă a fost respinsă în conformitate cu prevederile art. 175.pr.fiscală prin Decizia 160 din 08.11.2007 a Direcției Generale a Finanțelor Publice
Prin Decizia de impunere 651 din 18.09.2007 s-a stabilit obligația suplimentară de plată a reclamantei pentru un debit suplimentar în valoare de 20.474 lei. Această decizie a fost menținută prin Decizia 161/2007 din 9.11.2007 a
Potrivit art. 126 Cod fiscal sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: să fie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în sfera taxei efectuată cu plată, locul de livrare a bunurilor sau serviciilor să poată fi considerat a fi în România, livrarea să fie realizată de o persoană impozabilă și să rezulte din una din activitățile prevăzute la alineatul 2.
Pârâtele au apreciat că prima operațiune reprezintă o achiziție intracomunitară de bunuri iar cea de-a doua reprezintă o operațiune impozabilă în România.
Curtea apreciază că prima instanță a realizat o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în materia analizată.
În mod corect a reținut că reclamanta nu efectuează operațiuni intracomunitare, întrucât nu există o relație de transport a combustibilului între aceasta și furnizorul, iar produsul respectiv pune în mișcare autovehiculele reclamantei. Din punctul de vedere al furnizorului, operațiunea în discuție este o livrare internă (în țările unde combustibilul este pus la dispoziția autovehiculelor), motiv pentru care facturează cu TVA livrările de combustibil, operațiunea fiind taxată în țările comunitare în care bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în speță reclamanta și și Prin urmare, nu sunt aplicabile dispozițiile art. 1301alin. 1 din Legea nr. 571/2003.
Cât privește folosirea cardurilor, nu rezultă din contract că ar fi interzisă utilizarea acestora de către o altă societate care închiriază vehiculele reclamantei sau în condițiile în care utilizarea vehiculelor aparținând societății reclamante de către o altă firmă care le-ar fi închiriat. Practic, modul de utilizare a cardurilor ține de raporturile dintre reclamantă și societatea ă.
În ceea ce privește susținerea recurentelor că pentru facturile fiscale emise de reclamantă către, aceasta avea obligația colectării TVA, în conformitate cu pct. 7 alin. 4 din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003, Curtea apreciază că normele invocate de recurente nu sunt aplicabile cauzei. Dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 și pct. 7 alin. 4 din nr.HG 44/2004, se referă la prestări le de servicii ca operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei. Instanța de fond a reținut că operațiunea efectuată de reclamantă reprezintă o livrare de bunuri reglementată de prevederile art. 128 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, text în a cărui aplicare a fost adoptat pct. 6 alin. 2 din nr.HG 44/2004.
Calificarea juridică a acestei operațiuni este însă o problemă spinoasă.
În hotărârea Curții de Justiție a Comunităților Europene din 6 februarie 2003, pronunțată în cauza C-185/01, având ca obiect cererea de acțiune preliminară formulată de din ia în litigiul dintre Auto BV și fUr, prin care a solicitat interpretarea celei de a șasea directive 77 /388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoare adăugată: baza uniformă de impunere, s-a analizat dacă există o livrare de combustibil de la proprietarul unui vehicul în leasing către locatar atunci când acesta din urmă alimentează cu combustibil în numele și în contul proprietarului de la stațiile de alimentare autovehiculul care face obiectul contractului de leasing iar această livrare este impozabilă la locul de livrare potrivit art. 8 par. 1 lit. b al directivei 77/388/CEE sau livrarea subsecventă se încorporează în serviciul prestat de proprietarul autovehiculului dat în leasing care este impozabil conform art. 9 din directiva 77 /388/CEE? ".
Textele supuse interpretării Curții au următorul conținut. Astfel, art. 8 par. 1 lit. b din Directiva 77/388/CEE (preluat în Codul fiscală art. 132 alin. 1 lit. c prevede că "locul de livrare a bunurilor se consideră:. (b) în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate: locul unde se află bunurile în momentul livrării ". Art. 9 al directivei a fost preluat la art. 133 din Legea 571/2003 - Codul fiscal având următorul conținut: "locul unde este prestat un serviciu este considerat ca fiind locul unde prestatorul și-a stabilit sediul sau în care are o unitate fixă de unde prestează serviciul sau, în absența unui sediu sau a unei unități fixe, locul unde prestatorul își are adresa permanentă sau domiciliul stabil.
Curtea și-a construit răspunsul pornind de la identificarea societății - proprietarul sau locatarul autovehiculului în leasing - căreia i-a fost transferat dreptul de a dispune de combustibil ca proprietar. Iar concluzia la care ajunge instanța comunitară este că locatarul autovehiculului în leasing este abilitat să dispună de combustibil ca și cum ar fi proprietarul acestui bun întrucât obține combustibilul direct la pompele de alimentare iar Auto nu are, în niciun moment, dreptul să decidă în ce mod sau în ce scop poate fi folosit combustibilul.
Curtea de la Luxembourg a respins în mod expres teza potrivit căreia combustibilul ar fi livrat la Auto, stabilind că livrările nu au fost efectuate pe cheltuiala Auto decât în aparență. Aceasta întrucât, pe de o parte, ratele lunare plătite către Auto constituie doar un avans iar, pe de altă parte, consumul real, stabilit la finalul anului, este suportat din punct de vedere financiar de către locatar care, astfel, suportă toate costurile de furnizare a combustibilului.
În aceste condiții, Curtea a stabilit că "acordul de administrare a combustibilului nu este un contract de livrare a combustibilului, ci, mai degrabă un contract de finanțare a cumpărării acestuia. Auto nu cumpără combustibilul pentru a-l revinde ulterior locatarului vehiculului în leasing, ci acesta din urmă cumpără combustibilul, fiind liber să aleagă calitatea și cantitatea, precum și momentul cumpărării. Auto acționează, de fapt, ca un furnizor de credit, față de locatarul autovehiculului în leasing".
În concluzie, răspunzând întrebării instanței e (), Curtea a statuat în drept (dit pour droit) că "art. 5 par. 1 al Directivei a șasea trebuie interpretat în sensul că nu există o livrare de combustibil de la proprietarul unui autovehicul în leasing către locatar atunci când acesta din urmă alimentează cu combustibil autovehiculul care face obiectul contractului de leasing, chiar dacă alimentare a este făcută în numele și pe cheltuiala proprietarului.
Soluția calificării operațiunii în discuție ca fiind prestare de servicii și nu livrare de bunuri își are explicația în concepția Curții cu privire la noțiunea de "livrare de bunuri". Definiția legală a livrării de bunuri se găsește în art. 5 al celei de a șasea directive TVA: "transferul dreptului de a dispune de un bun corporal ca un proprietar".
cu întrebarea dacă noțiunea de "livrare a bunului" implică transferul proprietății juridice a bunului în cauză, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a răspuns în cauza Shipping and că această noțiune include orice operațiune de transfer a unui bun corporal de către o parte care o abilitează pe cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul. Din această hotărâre rezultă că noțiunea de "livrare a unui bun" are un conținut mai mult economic decât juridic, conturându-se un sens comunitar al acestei sintagme, autonom în raport cu definițiile cuprinse în drepturile interne ale statelor membre. Or, după cum a constatat Curtea și în cauza Auto, finalitatea celei de a șasea directive ar putea fi compromisă dacă constatarea unei livrări de bunuri ar fi condiționată de îndeplinirea unor condiții care variază de la un stat la altul, cum ar fi cele referitoare la transferul proprietății în dreptul civil. Prin urmare, doar o definiție economică a noțiunii de "livrare de bunuri" este compatibilă cu obiectivele celei de a șasea directive TVA.
Curtea împărtășește teza potrivit căreia ținând cont de această definiție economică, operațiunea efectuată de societatea reclamantă nu este în esență o livrare, ci o prestare de servicii.
Din această perspectivă, Curtea se îndepărtează de teza evocată de instanța de fond.
Sub aspectul soluționării însă a raportului juridic litigios, această calificare nu are un impact diferit, întrucât, indiferent de modul de calificare a operațiunii, aceasta nu era impozabilă.
În măsura în care operațiunea este calificată ca fiind prestare de servicii, ea nu este impozabilă întrucât nu este o operațiune efectuată cu plată (art. 126 alin. 1 lit. a Cod fiscal); reprezintă o furnizare de credit (art. 141 alin. 2 lit. a pct.1 Cod fiscal).
Pe de altă parte, în baza de impunere nu intră, potrivit art. 137 alin. 3 lit. e Cod fiscal, contravaloarea combustibilului alimentat de SRL în țările care este achitată de Trans și apoi decontată către SRL.
În acest sens, art. 129 alin. 1 Cod fiscal prevede că "se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128.
Chiar dacă în aparență Trans face o operațiune în nume propriu și în contul SRL (deci aparent o livrare conform art. 12 alin. 2), în realitate, conținutul economic al operațiunii efectuate de Trans este cel stipulat la art. 129 alin. 3 lit. e Cod fiscal: "servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii."
Prevederile pct. 7 alin. 4 din Normele de aplicare ale Codului fiscal contravin jurisprudenței Curții pe marginea textelor Directivei a șasea, așa cum rezultă și din jurisprudența Auto. Astfel, chiar dacă în mod formal Trans primește o factură pe numele său de la și, la rândul său, întocmește o factură către SRL, aceasta nu transforma operațiunea dintre Trans și SRL în livrare de bunuri, ci va prevala conținutul economic al operațiunii, iar Trans va rămâne, în realitate, un prestator de servicii de intermediere.
erviciul prestat de Trans SA nu este o operațiune impozabilă, ceasta întrucât nu sunt întrunite cele patru condiții reglementate la art. 126 alin. 1 Cod fiscal. Mai precis, operațiunea efectuată de reclamantă nu îndeplinește condiția de la lit. a, întrucât nu este o operațiune efectuată cu plată. Reclamanta nu primește nicio contraprestație pentru serviciul prestat și nu există nicio factură de comision pentru serviciul prestat. În facturile emise către SRL este înscrisă doar cantitatea de combustibil alimentat de autovehiculele SRL, fiecărei facturi fiindu-i atașate copii ale facturilor primite de la care conțin alimentările cu combustibil și un centralizator cu situația acestor alimentări, pe fiecare țară, întocmit în baza acelorași facturi (emise de ).
Pe de altă parte, chiar dacă ar exista o contraprestație, serviciul prestat este o operațiune scutită de TVA, în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. 2 lit. a pct. 1 Cod fiscal, text care scutește de taxă" acordarea și negocierea de credite, precum și administrarea creditului de către persoana care îl acordă ". Or, având în vedere hotărârea în cauza Auto, operațiunea efectuată de reclamantă în speță se încadrează la această categorie.
În altă ordine de idei, în ceea ce privește baza de impozitare a serviciului prestat, ar fi aplicabile dispozițiile art. 137 alin. 3 lit. e Cod fiscal. Potrivit acestui text, baza de impozitare nu cuprinde "sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele și în contul clientului, și care apoi se de contează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul unei alte persoane". Așadar, se exclud din baza de impozitare sumele achitate de prestator ( Trans ) în numele și în contul clientului ( SRL) și care apoi se decontează acestuia (în baza facturilor emise de Trans către SRL).
În măsura în care operațiunea este calificată ca fiind o livrare de bunuri, locul operațiunii se află acolo unde bunurile se află în momentul livrării în contextul unei viziuni economice a transferului dreptului de a decide asupra bunului în calitate de proprietar; deci livrarea combustibilului are loc în exteriorul României.
Indiferent care dintre prevederile nr.HG 44/2004 (pct. 6 sau pct. 7) ar fi incidente în cauză, respectiv care din operațiunile enumerate la cap. IV ("Operațiuni cuprinse în sfera taxei") sunt efectuate de o persoană impozabilă, executarea unei asemenea operațiuni este o condiție necesară, dar nu suficientă pentru a fi considerată operațiune impozabilă în România din punct de vedere al TVA.
În acest sens, art. 126 din Legea nr. 571/2003 enumeră patru condiții care - potrivit pct. 2 din nr.HG 44/2004 - trebuie să fie întrunite în mod obligatoriu pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca impozabilă în România din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, ori de câte ori se pune problema impunerii unei anumite operațiuni, este necesar să se verifice dacă sunt îndeplinite toate cele patru condiții prevăzute la art. 126 din Codul fiscal. Dacă cel puțin una dintre condiții nu este întrunită, respectiva operațiune este neimpozabilă. Așa este cazul și în speță, întrucât una din exigențele art. 126 nu este îndeplinită, respectiv locul livrării combustibilului nu se află în România.
În legătură cu emiterea facturilor care în opinia recurentelor ar echivala cu momentul livrării combustibilului, Curtea primește apărarea pertinentă a intimatei, care a relevat că este necesar să se facă o disociere între momentul faptic al derulării operațiunii și întocmirea documentelor justificative. Nu este corectă susținerea potrivit căreia momentul și locul unei livrări de bunuri coincide cu momentul întocmirii facturii în condițiile în care fizic există un decalaj între operațiunea canegotiumși întocmirea documentului justificativ.
De altfel, instanța de fond a observat că facturile emise către nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 126 Cod fiscal pentru ca locul livrării să poată fi considerat în România și ca reclamanta să datoreze TVA, în acestea specificându-se că livrarea de combustibil s-a desfășurat în exteriorul României.
Având în vedere că locul livrării de bunuri a fost locul alimentării cu combustibil de către autovehiculele, tribunalul în mod corect a reținut că nu poată fi luată în considerare ca dată a livrării de bunuri data emiterii facturilor fiscale.
combustibilului de la către reclamantă și de la reclamantă către SRL Ocna Maa vut loc în momentul alimentării cu combustibil a autovehiculelor aparținând în stațiile din țările aparținând Uniunii Europene.
În acest sens, este relevant că potrivit art. 128 alin. 1 din Legea 571/2003, "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar". Pe cale de consecință, data livrării bunurilor este data transferului proprietății de la vânzător la cumpărător. Dispozițiile art. 971 și 1295 alin. 1.civ. stabilesc, cu titlu general, ca de îndată ce părțile cad de acord asupra lucrului și asupra prețului, proprietatea se transmite din patrimoniul vânzătorului în cel al cumpărătorului.
În cauza dedusă judecății, întrucât obiectul vânzării-cumpărării este un bun de gen (combustibil) și nu unul individual determinat, atunci transferul dreptului de proprietate se va face chiar la momentul alimentării cu combustibil, când se produce individualizarea prin cântărire/măsurare, cât și acceptarea prețului acestui a așa cum este el afișat în stațiile de alimentare.
Prin urmare, data alimentării cu combustibil, după cum a observat și instanța de fond, reprezintă data livrării combustibilului către cumpărătorul SRL Ocna M iar operațiunea a avut loc în exteriorul României.
În niciun caz nu se poate susține că data livrării combustibilului ar fi data la care reclamanta a emis facturile fiscale nr. -/04.05.2007, nr. -/16.05.2007, nr. -/31.05.2007 și nr. -/24.04.2007, fiindcă autovehiculele SRL Ocna M nu aveau cum să ajungă în România fără să consume combustibilul alimentat în țările membre ale Uniunii Europene.
Data emiterii unei facturi de livrare nu are legătură cu data livrării, după cum rezultă și din prevederile relevante ale Legii nr. -. Potrivit art. 155 alin. 1, "persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar. cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei". La alin. 5 al aceluiași articol se face din nou distincția între data emiterii facturii și data livrării bunurilor: factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans. " De asemenea, la art. 1341 alin. 1 se precizează că faptul generator pentru livrările de bunuri și prestările de servicii" intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol".
Practic, locul operațiunii este definit la art. 132 alin. 1 lit. c din Codul fiscal ca fiind locul material, fizic, și nu convențional, în care are loc operațiunea de livrare a bunului. Acest loc nu are nicio legătură cu data înscrisă pe vreo factură.
Cu privire la calitatea de comisionar a reclamantei în livrarea de bunuri între și, Curtea reține că otrivit p. Legii nr. 571/2003, calitatea de intermediar în livrarea de bunuri are două accepțiuni:
Intermediarul independent sau comisionarul care efectuează operațiuni în nume propriu dar în contul altei persoane (furnizorul sau beneficiarul).
În acest caz, conform art. 128 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 și pct. 6 alin. 2 din nr.HG 44/2004, comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vânzătorului sau cumpărătorului comitent, procedând astfel: primește de la vânzător o factură sau orice alt document ce servește drept factură emisă pe numele său, și emite o factură sau orice alt document ce servește drept factură cumpărătorului.
Intermediarul dependent sau mandatarul care efectuează operațiuni in numele și în contul altei persoane (furnizorul sau beneficiarul).
În acest caz, conform art. 129 alin. 2 lit. e din Legea 571/2003 și pct. 7 alin. 3 din nr.HG 44/2004, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care . factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator.
Reclamanta face operațiuni în numele și în contul sau, deci nu are calitatea de mandatar. Neavând calitatea de mandatar nu i se poate reproșa că a încălcat dispozițiile pct. 7 alin. 3 din nr.HG 44/2004 după cum susțin recurentele.
Reclamanta a efectuat operațiuni în numele dar pe cont propriu, conform pct. 7 alin. 4 din HG44/2002, fiind cumpărătoare și revânzătoare, după cum se prevede la pct. 6 alin. 2-4 din nr.HG 44/2004. Prin urmare, nu trebuia să emită nicio factură de prevederile pct. 7 alin. 4 din nr.HG 44/2002, nefiind aplicabile.
Curtea consideră că intimata a ridicat o obiecție pertinentă cu privire la valoarea de achiesare a emiterii, începând cu luna iulie 2006, de facturi cu TVA pentru livrările de bunuri similare cu cele ale cauzei de față.
Faptul că, urmare a stabilirii de TVA suplimentar, a fost obligată să plătească, la bugetul de stat pentru operațiunile de intermediere efectuate, o sumă ce depășește valoarea de 200.000 RON, precum și executarea acestei obligații putea constitui o cauză obiectivă pentru diminuarea substanțială a lichidităților, așa încât emiterea de facturi cu TVA a reprezentat o soluție de moment pentru evitarea riscului de a intra în stare de insolvență.
Pentru aceste considerente, întemeiat pe dispozițiile art. 312.pr.civ. Curtea va respinge ca nefondat recursul declarat de recurente și va menține ca legală și temeinică sentința civilă nr. 419/2008, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr-.
Culpa procesuală a recurentelor fiind dovedită, acestea vor fi obligate, în conformitate cu prevederile art. 277.pr.civ. să plătească intimatei cheltuieli de judecată în sumă de 7.140 RON.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE împotriva sentinței civile nr. 419 din 7.03.2008, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj pe care o menține în întregime.
Obligă recurentele în solidar să plătească intimatei cheltuieli de judecată în sumă de 7.140 RON.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 16 iulie 2008.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER
- - - - - - - -
în semnează în semnează
Președintele instanței Președintele instanței
Red.SS/dact.
2 ex./01.08.2008
Jud.primă instanță: /
Președinte:Simona SzaboJudecători:Simona Szabo, Mirela Budiu, Floarea Tămaș
