Contestație act administrativ fiscal. Decizia 319/2010. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr-
DECIZIA CIVILĂ nr. 319/2010
Ședința publică de la 09 februarie 2010
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Claudia Idriceanu
JUDECĂTOR 2: Danusia Pușcașu
JUDECĂTOR 3: Axente Irinel
GREFIER:
Pe rol, în vederea pronunțării, recursul declarat de reclamanta - SRL împotriva sentinței civile nr.2211/21.08.2009 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr-, în contradictoriu cu intimata ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE CÂMPIA și intimat DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 26 ianuarie 2010 când pronunțarea hotărârii s-a amânat la termenul din 2 februarie 2010, iar mai apoi pentru termenul de azi, încheieri ce fac parte integrantă din prezenta hotărâre.
CURTEA,
Prin sentința civilă nr. 2211 din 21 august 2009, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosar nr-, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SRL, Câmpia în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE CÂMPIA, DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Pentru a pronunța această sentință, tribunalul a reținut că reclamanta a fost supusă inspecției fiscale în perioada 10.10.2008-20.10.2008, inspecție în urma căreia apreciindu-se că nu s-au achitat în întregime obligațiile fiscale, s-a emis decizia de impunere 525/20.10.2008, stabilindu-se obligații fiscale în sumă de 92.547 lei în sarcina societății. In raportul de inspecție fiscală au fost înlăturate ca și cheltuieli deductibile suma de 51.075 lei cheltuieli de deplasare în străinătate aferente anilor 2006-2008 și suma de 16.681 lei reprezentând cheltuieli cu achiziționarea deșeurilor de la persoanele fizice.
S-a formulat contestație împotriva deciziei de impunere, respinsă prin Decizia nr. 202/31.12.2008.
In ceea ce privește interpretarea sumelor achitate de reclamantă în favoarea unor persoane fizice în baza unui contract de comision cu toate că acele persoane erau angajate cu contract individual de muncă, prevederile art. 55 alin. l Cod fiscal echivalează cu venituri salariale toate veniturile obținute de o persoană fizică ce desfășoară activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioadă, denumirea veniturilor, forma în care se acordă.
Această prevedere impune ca angajatorul să treacă în cartea de muncă și să achite impozitul pe venit și alte contribuții chiar în cazul în care sunt achitate sume în baza unor alte contracte pentru activități care țin de domeniul de activitate al societății comerciale.
Este real că aparent activitățile din contractul individual de muncă nu corespund cu cele din contractul de comision însă activitatea acestor persoane poate fi considerată o activitate ce ține de domeniul de activitate al reclamantei și ca fiind desfășurată sub controlul acestei societăți, putând fi considerată o activitate dependentă, iar veniturile asimilate unor venituri din salarii. Mai mult, reclamanta putea încheia convenții civile sau contracte de colaborare conform art. 1 alin. l lit. a din HG 935/1999 doar pentru activități care nu fac parte din domeniul activității sale de bază.
Referitor la deducerea unor cheltuieli considerate ca deplasări în străinătate, s-a reținut că aceste cheltuieli nu sunt deductibile pentru că nu justifică deplasarea unor persoane în scopul activității lucrative a societății comerciale și nu conțin informații care să ateste acest lucru, iar societatea înregistrând pierdere fiscală legea, respectiv art. 21 alin. 2 lit. e Cod Fiscal nu permitea deducerea acestor cheltuieli.
Achizițiile de la persoane fizice a unor deșeuri în baza unor adeverințe de predare-primire nu constituie o cheltuială deductibilă fiscală conform art. 78 alin. 2, art. 79 și art. 21 alin. l Cod Fiscal, fiind întemeiate aspectele reținute în Decizia de soluționare a contestației administrativ fiscale.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta - SRL Câmpia, solicitând în principal modificarea întru-totul a sentinței atacate, rejudecarea cererii și admiterea acesteia așa cum fost formulată, iar în subsidiar casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, în vederea completării probațiunii.
În motivarea recursului arată că rin p. cererea de chemare în judecată formulată la data de 06.04.2009, subscrisa societate comercială, în calitate de reclamantă, a solicitat instanței să dispună anularea deciziei de impunere nr. 525 din 20.10.2008, precum și a Deciziei nr. 202/31.12.2008, și, pe cale de consecință, să anuleze obligațiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. 525/20.10.2009, în sumă de 92.547 lei și să dispună ajustarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit, prin recunoașterea sumelor contestate, în sumă de 67.756 lei, ulterior precizând cu exactitate care sunt sumele contestate, arătând că acestea reprezintă toate sumele impuse suplimentar prin decizia de impunere nr. 525 din 20.10.2008.
Consideră neîntemeiată soluția de respingere a instanței de fond, pentru următoarele considerente:
Consideră că textul de lege invocat, respectiv art. 55 alin. 1 din Codul Fiscal, nu poate fi interpretat în sensul în care a făcut-o instanța, legea precizând că sunt considerate venituri din salarii veniturile obținute de persoana fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, or, veniturile pe care organul fiscal le-a asimilat în mod forțat veniturilor salariale nu au fost obținute în baza unui contract individual de muncă, nici în baza unui statut special prevăzut de lege, ci în baza unui contract de natură comercială și anume contractul de comision.
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG 44/2004, cu modificările ulterioare, explică ce înseamnă, în concret, faptul că veniturile au fost obținute în baza unui contract de muncă:
"67. Veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii: părțile care intră în relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității; partea care utilizează forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de muncă, cum ar fi: spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și altele asemenea; persoana care activează contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu capitalul propriu; plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii; persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane și este obligată să respecte condițiile impuse de aceasta, conform legii."
Astfel, prin contractul de comision nu a fost impus comisionarului un program de lucru pentru exercitarea obligațiilor sale, nici măcar un timp minim determinat pe care acesta ar fi obligat să îl aloce desfășurării acestei activități, mijloacele de muncă nu au fost puse la dispoziție de societatea subscrisă, fiecare comisionar fiind liber să își organizeze activitatea cum dorește, folosind propriile resurse. La fel, societatea nu a achitat cheltuielile efectuate de aceștia pentru desfășurarea activității respective.
De asemenea, activitatea de racolare a clienților și de încheiere a contractelor privind achiziționarea, respectiv vânzarea de deșeuri, nu se desfășura de către comisionari sub autoritatea vreunei alte persoane, ci se desfășura pe cont propriu, liber și independent.
Din toate aceste elemente de fapt se desprinde în mod cert ideea că activitatea prestată de comisionari nu a fost una dependentă, astfel că veniturile obținute de aceștia din această activitate nu pot fi considerate venituri din salarii.
Arată că activitatea desfășurată de persoanele fizice în temeiul contractelor de comision nu poate fi considerată una dependentă, ci dimpotrivă, a fost o activitate desfășurată sub un statut independent.
În al doilea rând, arată că articolul 1 al HG 935/1999 a fost abrogat la data de 14.03.2003 prin HG 247/2003, astfel că acest text normativ invocat de pârâte în întâmpinare și de instanța de fond în motivare nu este în vigoare în prezent și nu era în vigoare nici la data încheierii contractelor de comision la care se referă controlul fiscal (perioada decembrie 2004-august 2008).
Încheierea acestor contracte de comision a fost justificată de natura obligațiilor pe care comisionarii și le-au asumat prin aceste contracte, obligații care nu pot fi asimilate în nici un fel atribuțiilor specifice unui contract individual de muncă. Aceasta pentru că obligațiile asumate prin contractele de comision vizau stabilirea de contacte și obținerea de noi clienți pentru achiziționarea, respectiv pentru vânzarea deșeurilor colectate de către societatea subscrisă. Pentru o astfel de activitate, în mod obișnuit agenții economici încheie contracte de comision, alegând să plătească comisionarilor nu întregul volum de muncă prestat de aceștia pentru obținerea clienților, ci doar rezultatele concrete obținute de aceștia, rezultate constând în încheierea unui contract privind achiziționarea sau vânzarea, după caz, de deșeuri.
În ceea ce privește cel de-al doilea capăt de cerere, constând în ajustarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit, prin recunoașterea sumelor contestate, în sumă de 67.756 lei, precizează că acestea provin din raportul de inspecție fiscală și anexele la acesta, fiind înlăturată ca și cheltuieli deductibile suma totală de 67.756 lei, formată din: suma de 51.075 lei, reprezentând cheltuieli de deplasare în străinătate aferente anilor 2006, 2007 și 2008 și suma de 16.681 lei, reprezentând cheltuieli cu achiziția deșeurilor de la persoane fizice, aferente anilor 2006, 2007 și 2008.
Arată că deplasările în străinătate s-au făcut în interesul societății, fiind cheltuieli aferente obținerii de venituri.
Astfel, societatea a folosit ca și documente justificative ordine de deplasare ștampilate de partenerii de afaceri, documentele de cazare a persoanelor aflate în delegație, chitanțele pentru carburanți și taxe de autostradă, pașaportul persoanei aflate în deplasare.
Organul de control, ca și instanța de fond, au considerat că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate de societate cu partea din prețul de achiziție al deșeurilor ce reprezintă, în fapt, impozitul pe alte venituri reținut la sursă.
Consideră nefondată această concluzie, deoarece suma totală achitată persoanei fizice care a colectat deșeurile reprezintă costul total al deșeurilor, costuri pe care le-a suportat societatea. În aceste condiții, este evident că sunt cheltuieli deductibile sumele contestate, deoarece reprezintă cheltuială aferentă obținerii veniturilor.
Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului C și Administrația Finanțelor Publice Câmpia, prin întâmpinarea de la 14-15, au solicitat respingerea recursului și menținerea ca temeinică și legală a sentinței atacată.
Analizând recursul prin prisma motivelor invocate și având în vedere dispozițiile art.3041proc.civ. Curtea de Apel constată următoarele:
În sarcina reclamantei recurente s-au stabilit obligații fiscale în sumă de 92547 lei prin decizia de impunere nr. 525 din 20.10.2008. În raportul de inspecție fiscală au fost înlăturate ca și cheltuieli deductibile suma de 51075 lei cheltuieli de deplasare în strîăinătate afgerente anulir 2006-2008 și suma de 16681 lei reprezentând cheltuieli cu achiziționarea deșeurilor de la persoanele fizice. Împotriva actului fiscal reclamanta recurentă a formulat contestație care a fost respinsă prin decizia nr.202 din 31.12.2008.
Prin prezenta acțiune reclamanta recurentă critică sub aspectul nelegalității atât obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere nr.525/20.10.2008 cât și modalitatea în care a fost soluționată contestația acesteia prin decizia nr.202 din 31.12.2008.
Un prim aspect contestat este acela al calificării naturii juridice a sumelor achitate de reclamanta recurentă în favoarea unor persoane fizice în baza unui contract de comision cu toate că aceste persoane erau încadrate cu contract individual de muncă, drept pentru care prima instanță a apreciat că prevederile art.55 alin.1 fiscal sunt incidente speței deoarece acestea echivalează cu veniturile salariale toate veniturile obținute de o persoană fizică ce desfășoară activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioadă, denumirea veniturilor, forma în care se acordă.
Astfel prima instanță a reținut că prevederea legală impune angajatorului de a însera în cartea de muncă și de a achita impozitul pe venit și alte contribuții chiar în situația în care sunt achitate sume în baza unor contracte pentru activități care țin de domeniul de activitate al societății comerciale. Din ceastă perspectivă prima instanță a apreciat că deși aparent activitățile din contractul individual de muncă nu corespund cu cele din contractul de comision, activitatea desfășurată de acele persoane poate fi considerată o activitate ce ține de însăși domeniul de activitate al reclamantei și fiind desfășurată sub controlul acestei societăți, poate fi considerată o activitate dependentă, iar veniturile asimilate unor venituri din salariu.
O atare interpretare dată de prima instanță nu este conformă cu prevederile art.55 alin.1 fiscal care echivalează cu veniturile salariale toate veniturile obținute de o persoană fizică ce desfășoară activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada, denumirea veniturilor, sau forma în care se acordă. Din întreaga economie a textului legal mai sus citat rezultă că sunt considerate venituri din salarii veniturile obținute de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege.
Ori, veniturile pe care organul fiscal le-a asimilat în mod forțat veniturilor salariale nu au fost obținute în baza unui contract individual de muncă, nici în baza unui statut special prevăzut de lege, ci în baza unui contact de natură comercială, și anume contractul de comision.
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG44/2004 cu modificările ulterioare, clarifică problema supusă analizei și dă o explicație coerentă dispozițiilor art.55 în sensul că pot fi asimilate veniturilor de natură salarială toate veniturile obținute din activități dependente dacă sunt îndeplinite mai multe criterii.
Așadar, relevant pentru definirea naturii veniturilor ca fiind salariale sau nu este faptul că activitatea desfășurată de persoana fizică trebuie să fie una dependentă pentru ca veniturile astfel obținute să fie calificate ca venituri salariale. În concret prevederile art.67 din nr.HG44/2004 definesc activitățile dependente care semnifică printre altele faptul că: părțile stabilesc de la început timpul de lucru și locul desfășurării activității, partea care beneficiază de activitatea respectivă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de muncă și suportă cheltuielile de deplasare și alte astfel de cheltuieli, iar persoana care prestează activitatea lucrează sub autoritatea altei persoane și este obligată să respecte condițiile impuse de aceasta.
Nici una din condițiile enumerate mai sus nu este îndeplinită în ceea ce privește activitatea desfășurtă de comisionarii din contractele de comision. În concret, prin contractul de comision nu a fost impus comisionarului un program de lucru pentru exercitarea obligațiilor sale, nici măcar un timp minim determinat pe care acesta ar fi obligat să îl aloce desfășurării acestei activități, nu au fost puse la dispoziție de către reclamanta recurentă mijloacele de muncă, fiecare comisionar fiind liber să-și organizeze activitatea cum dorește folosind propriile resurse iar reclamanta nu a achitat cheltuielile efectuate de aceștia pentru desfășurarea activității respective.
Din toate aceste elemente se desprinde ideea că activitatea prestată de comisionari nu a fost una dependentă și drept consecință veniturile obținute de aceștia din această activitate nu pot fi considerate venituri din salarii cărora să le fie aplicabile prevederile art.55 din Codul fiscal.
Deci în concluzie nu pot fi asimilate veniturilor de natură salarială veniturile obținute din activitatea prestată de comisionari motiv pentru care actul fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare prin decizia de impunere nr.525/20.10.2008 în sumă de 92416 ron este nelegală.
Totodată instanța de fond și-a argumentat soluția susținând că aparent activitățile din contractul individual de muncă nu corespund cu cele din contractul de comision însă activitatea acestor persoane poate fi considerată o activitate ce ține de domeniul de activitate al reclamantei și ca fiind desfășurată sub controlul acestei societăți, putând fi considerată o activitate dependentă, iar veniturile asimilate unor venituri din salariu. Mai mult, reclamanta putea încheia contracte civile sau contracte de colaborare conform art.1 alin.1 lit.a din nr.HG 935/1999 doar pentru activități care nu fac parte din domeniul activității sale de bază.
Un prim aspect de nelegalitate rezultă din faptul că textul de lege la care face referire prima instanță a fost abrogat încă din 14.03.2003 respectiv art.1 alin.1 lit.a din HG935/1999.
Concluzia la care a ajuns prima instanță în sensul că activitatea persoanelor fizice în cauză poate fi considerată ca fiind desfășurată sub controlul acestei societăți, a pornit de la o premisă greșită atunci când a arătat că activitatea acestor persoane poate fi considerată o activitate ce ține de domeniul de activitate al reclamantei, pentru cele expuse anterior. În realitate însă de vreme ce legea nu interzice expres încheierea unor contracte de altă natură juridică decât cele de muncă, nu poate fi trasă concluzia că încheierea acestora nu poate fi permisă, iar pe de altă parte încheierea acestor contracte de comision a fost justificată de natura obligațiilor pe care comisionarii și le-au asumat prin aceste contracte, obligații care nu pot fi asimilate în nici un fel atribuțiilor specifice unui contract individual de muncă. Aceasta pentru că obligațiile asumate prin contractele de comision vizau stabilirea de contacte și obținerea de noi clienți pentru achiziționarea, respectiv pentru vânzarea deșeurilor colectate de către reclamanta recurentă.
Referitor la suma de 51075 lei reprezentând cheltuieli cu deplasările în străinătate, în mod corect prima instanță a apreciat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile pentru că nu justifică deplasarea unor persoane în scopul activității lucrative a societății și nu conțin informații care să ateste acest lucru iar societatea înregistrând pierderi, legea fiscală prin art.21 alin.2 lit.e nu permitea deducerea acestor cheltuieli. În concret, reclamanta recurentă nu a putut dovedi aceste cheltuieli cu documente care, potrivit legii sunt "documente justificative". Cerința dovedirii cheltuielilor cu documente justificative și condițiile în care acestea sunt apreciate sunt cele prevăzute de art.21 alin.4 lit.f din Legea nr.571/2003 privind codul fiscal coroborat cu art.6 alin.1 din Legea nr.82/1991.
Referitor la cheltuielile cu achiziția deșeurilor de la persoane fizice în sumă de 16681 lei, prima instanță a reținut în mod corect că achizițiile de la persoane fizice a unor deșeuri în baza unor adeverințe de predare-primire nu constituie o cheltuială deductibilă fiscal conform art.78 alin.1 art.79 și art.21 alin.1 din Codul fiscal.
Pentru toate considerentele mai sus expuse Curtea reține că în speță prima instanță a făcut o greșită aplicare a legii doar în ceea ce privește la obligațiile de plată la sursa impozit pe veniturile din salarii și celelalte contribuții obligatorii ca urmare a calificării ca fiind venituri de natură salarială a veniturilor achitate comisionarilor cu titlu de comision, fiind incident motivul de recurs prev. de art.304 pct.9 proc.civ. așa încât în raport de prevederile art.312 alin.1 proc.civ. coroborat cu art.20 alin.3 din Legea nr.554/2004 recursul declarat de reclamanta - SRL apare ca fiind întemeiat iar hotărârea primei instanțe va fi modificată în parte în sensul admiterii în parte a cererii de chemare în judecată cu consecința anulării parțiale a deciziei nr.525 din 20.10.2008 și respectiv deciziei nr.202/31.12.2008 emise de pârâte în sensul anulării obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sumă de 92416 lei, urmând ca celelalte dispoziții ale deciziilor atacate să fie menținute.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de reclamanta - SRL împotriva sentinței civile nr. 2211/21.08.2009 pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj pe care o modifică în parte în sensul că admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta - SRL împotriva pârâtelor Câmpia și C și în consecință:
Dispune anularea parțială a Deciziei 525/20.10.2008 și respectiv a deciziei nr. 202/31.12.2008 în sensul anulării obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. 525/20.10.2008 în sumă de 92.416 RON.
Menține restul dispozițiilor deciziilor atacate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din data de 09 februarie 2010.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER
- - - - ---
Red.CI
Dact./6x.
18.02.2010
Președinte:Claudia IdriceanuJudecători:Claudia Idriceanu, Danusia Pușcașu, Axente Irinel
