Activitatea desfăşurată de PFA. Condiţii necesare pentru avea calitatea de persoană impozabilă.

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ

Curtea de Apel ALBA IULIA Hotărâre nr. 1411 din data de 08.04.2015

Activitatea desfășurată de PFA. Condiții necesare pentru avea calitatea de persoană impozabilă.

Codul fiscal definește la art. 7, alin. (1), pct. 2.1 criteriile pe care trebuie să le îndeplinească o activitate că ea să fie considerată activitate dependentă.

Astfel, un prim criteriu îl constituie împrejurarea că beneficiarul de venit se află într-o relație de subordonare față de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, și respectă condițiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuțiile ce îi revin și modul de îndeplinire a acestora, locul desfășurării activității, programul de lucru.

Curtea reține așadar că relația de subordonare presupune existența între părți a unei fișe de post cu toate elementele sale (inclusiv atribuții și responsabilități, locul desfășurării activității, programul de lucru), respectarea unui program de lucru al plătitorului de venit, sau a unui program de lucru prestabilit, locul desfășurării activității beneficiarului de venit este la sediul plătitorului de venit, sau la un punct de lucru al acestuia din urmă, plătitorul de venit poate întreprinde o serie de acțiuni care în mod normal sunt luate în considerare față de un angajat respectiv de supraveghere și control, aspecte nedovedite în cauză.

Secția de contencios administrativ și fiscal - Decizia nr. 1411/08 aprilie 2015

Prin Sentința nr…./CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu -Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal în dosarul nr…/85/2012, a fost admisă acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată și precizată de reclamanta PFA M.A.M., cu sediul în M., str…, nr..., bl…, sc…, ap… , jud… împotriva pârâților D.G.F.P. S. în prezent Direcția Regională a Finanțelor Publice B., cu sediul în B., str…, nr…, jud…, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice S., cu sediul în S., str…, nr…, jud. S. și Serviciul Fiscal Municipal M. (fosta A.F.P. M.), cu sediul în M., str…, nr… 3, jud. S. și în consecință: a fost anulată Decizia nr.6/29.08.2012 privind soluționarea contestației formulată de PFA M.A.M., emisă de A.F.P. M., în prezent Serviciul Fiscal Municipal M.; a fost anulată Decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de T.V.A cu nr… din 05.07.2010, emisă de emisă de A.F.P. M., în prezent Serviciul Fiscal Municipal M.; a fost anulat Procesul - verbal de inspecție fiscală nr…/31.05.2012 întocmit de D.G.F.P. S. - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, în prezent Direcția Regională a Finanțelor Publice B. - Activitatea de Inspecție Fiscală; au fost obligați pârâții să plătească în favoarea reclamantei suma de 10.924,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice S.- în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. - în numele și pentru fosta Activitate de Inspecție Fiscală - în numele și pentru Serviciul Fiscal Municipal M. a declarat recurs, solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii în contencios administrativ ca netemeinică și nelegală și pe cale de consecință menținerea actelor administrative contestate, respectiv: Decizia nr…/29.08.2012 și Decizia nr... din 05.07.2010 de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, ambele emise de fosta AFP M., a Procesului - verbal de inspecție fiscală nr…/… încheiat de fosta A.I.F., precum și a tratamentului fiscal de neplătitor de TVA.

În expunerea motivelor, recurenta susține că intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecții generale privind modul de constituire a impozitelor și taxelor, ca urmare a unui control încrucișat, în urma verificării persoanei juridice SC A.S. SRL M., în insolvență, când s-a constatat că aceasta s-a înregistrat greșit ca plătitoare de TVA, deoarece activitatea pe care o prestează, în conformitate cu contractul de prestări-servicii nr…/2009, reprezintă o activitate dependentă și nu una independentă care impunea înregistrarea fiscală, așa încât s-a procedat la anularea înregistrării fiscale.

Drept urmare organul fiscal teritorial a procedat la anularea înregistrării ca plătitor de TVA a reclamantei în conformitate cu dispozițiile art.153 alin.9 din Legea nr.571/2003, deoarece nu avea dreptul să solicite înregistrarea, emițând în acest sens Decizia nr…/… a AFP M. privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA.

De asemenea recurenta susține că, hotărârea instanței de fond a fost dată c u încălcarea dispozițiilor art.7 alin.1 pct.2.1, precum și cu ignorarea dispozițiilor art.274 Cod procedură civilă (1865), motive de modificare prevăzute de art.304 pct.9 Cod procedură civilă (1865).

Se impune admiterea recursului și pe baza motivelor de fapt și de drept invocate, modificarea hotărârii cât timp starea de fapt nu a fost contestată.

Astfel, s-a reținut în procesul verbal de control că, intimata - reclamantă a desfășurat relații comerciale cu SC A.S. SRL M., cu sediul în M., str…, nr…, înmatriculată la ORC sub nr…/201/2004, CUI RO …, societate în insolvență, prin administrator judiciar B.G., cu domiciliul în S., str…, nr…, ap…, jud.S., număr de înscriere în tabloul practicienilor în insolvență 10561, și acestea s-au materializat în:

- întocmirea registrelor de materiale nontransfer;

- întocmirea rapoartelor lunare în format electronic către asociatul unic;

- verificarea raportărilor INTRASTAT;

- servicii de exploatare a softului AS400e.

Serviciile au fost prevăzute în contractul nr…/… încheiat între PFA M.A. în calitate de prestator și SWC A.S. SRL în calitate de beneficiar.

S-a mai constatat că intimata PFA M.A.M. a emis pe numele societății, în perioada 01.07.2010 - 30.04.2012 facturi în valoare de 921.894 lei și TVA în valoare de 218.907 lei, reprezentând servicii efectuate în baza contractului nr…/… și a anexelor nr.1/01.03.2010, nr.2/01.05.2010, nr.3/01.09.2010, nr.4/01.11.2010, nr.6/23.12.2011.

Organele fiscale au reținut că intimata se află într-o relație de subordonare față de societatea comercială și că utiliza atât baza materială personală (laptop-ul) cât și cea a beneficiarului, respectiv: spațiu, birou, etc.

S-a mai reținut că facturile emise către beneficiara SC A.S. SRL nu erau însoțite de situații de lucrări din care să reiasă orele prestate, pe facturile emise se menționează "servicii conform contractului nr.433/2009-luna…..";.

De asemenea, obiectul de activitate desfășurat de intimata-reclamantă M.A., de la înființare și până în prezent, este cel cuprins în contractul de prestări servicii nr…/2009, deși activitatea pentru care s-a autorizat este activitatea de realizare a softului la comandă și activitatea de consultanță în tehnologia informației, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind societatea comercială.

Astfel, prestările de servicii asigurate de intimata reclamantă au fost cele înscrise la art.3 din contract, respectiv:

- întocmirea și întreținerea registrelor de materiale nontransfer în concordanță cu legislația U.E;

- întocmirea rapoartelor lunare în format electronic către asociatul unic al beneficiarului, conform anexelor;

- verificarea raportărilor INTRASTAT pe cele două fluxuri, introduceri/expedieri și servicii de exploatare AS400e.

Față de obiectul de activitate al intimatei -activitatea de realizare a softului la comandă, serviciile prestate în baza contractului încheiat nu reflecta obiectul de activitate pentru care persoana fizică s-a autorizat.

S-a reținut că, în perioada 01.10.2009-31.03.2012 intimata a obținut venituri din prestările de serviciu realizate doar la SC A.S. SRL, aceasta fiind singurul beneficiar al serviciilor.

Față de toate aceste aspecte, în mod corect s-a stabilit că activitatea desfășurată de intimata-reclamantă PFA M.A. în baza contractului nr…/… și a anexelor acestuia, reprezintă activitate dependentă, în conformitate cu art.7 alin.1 pct.2 din Legea nr.571/2003.

Această concluzie s-a impus a fi avută în vedere cât timp sumele achitate de beneficiară - societatea comercială către intimată, în conformitate cu prevederile fiscale, reprezintă venituri din activitatea desfășurată în mod dependent și nu venituri din activități independente, având în vedere dispozițiile art.127 alin.1 și alin.3 din Legea nr.571/2003.

Totodată recurenta susține că, instanța de fond trebuia să rețină că sunt îndeplinite toate criteriile prevăzute de lege și astfel tratamentul fiscal aplicat acestei activități era cel corect deoarece:

- persoana fizică M.A.M. se afla într-o relație de subordonare față de SC A.S. SRL;

- contribuabilul M.A.M. utilizează atât baza materială personală, laptop-ul, cât și cea a beneficiarului -birou-masă, și nu a beneficiat de cheltuieli de deplasare;

- facturile emise către SC A.S. SRL nu sunt însoțite de situații de lucrări din care să reiasă orele prestate, pe facturi se menționează "servicii conform contractului nr.433/2009 luna, 1 euro";;

- obiectul de activitate desfășurat de intimată de la înființare și până în prezent este cel cuprins în contractul de prestări servicii nr…/2009 deși activitatea pentru care se autorizează este activitatea de realizare a softului la comandă și activitatea de consultanță în tehnologia informației, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind SC A.S. SRL;

- înregistrarea în evidența contabilă a TVA aferentă prestărilor de servicii facturate către SC A.S. SRL este corectă, persoana fizică autorizată M.A.M. depune trimestrial deconturi de TVA, începând cu trim. III 2010, în care sunt cuprinse sumele înscrise în jurnalul de cumpărare și vânzare TVA.

Drept urmare a acestei reconsiderarea activității desfășurate de intimată ca activitate dependentă, s-a procedat la recalcularea impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale, avându-se în vedere ca venit net, baza de calcul totalul sumelor încasate de doamna M.A.M., precum și contravaloarea facturilor emise inclusiv TVA.

Față de toate aceste constatări s-a stabilit în mod corect că, intimata-reclamantă PFA M.A.M. nu are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, că operațiunile efectuate în perioada verificată nu sunt impozabile din perspectiva TVA, drept urmare această intimată nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA conform art.153 din Legea nr.571/2003 și de asemenea nu avea dreptul că emită facturi cu TVA.

În conformitate cu dispozițiile art.153 alin.9 din Legea nr.571/2003 în mod corect s-a dispus ca să se emită Decizia nr…/… a AFP M., privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA, iar acest act este temeinic și legal și se impune menținerea lui.

Se impune de asemenea înlăturarea susținerilor reclamantei că, activitatea desfășurată de ea este din sfera TVA,și că venitul realizat a atins nivelul de 35.000 Euro, plafon de înregistrare, deoarece intimata-reclamantă a desfășurat activitate dependentă, nu una care impune autorizarea separată și înregistrarea ca nou contribuabil, așa încât tratamentul fiscal aplicat este cel corect, cât timp intimata nu îndeplinește condițiile de a considerat contribuabil înregistrat ca plătitor de impozit pe venit și de TVA.

Se solicită înlăturarea concluziilor din expertiză pentru obiectivele nr.1, 2 și 3, deoarece în documentația de la actele de impunere s-a reținut corect că, intimata M.A.M. nu are calitatea de persoană impozabilă, operațiunile efectuate în perioada verificată nu sunt impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA și nu avea dreptul să emită facturi cu TVA.

Se impune de asemenea admiterea recursului și modificarea hotărârii greșite cât timp, operațiunile derulate de intimată, la data efectuării controlului încrucișat se desfășurau conform contractului de prestări servicii înregistrat sub nr…/… cu SC A.S. SRL și constau în:

- întocmirea și întreținerea registrelor de materiale nontransfer în concordanță cu legislația U.E;

- întocmirea rapoartelor lunare în format electronic către asociatul unic al beneficiarului, conform anexelor;

- verificarea raportărilor INTRASTAT pe cele două fluxuri (introduceri/expedieri) și servicii de exploatare AS400e.

În ceea ce privește contractele nr…/01.04.2012 încheiate cu SC M. SRL și nr…/22.02.2012 încheiat cu SC P. SRL prezentate în expertiza contabilă, recurenta arată că la data controlului, intimata nu a mai prezentat alte contracte în afara celui încheiat cu SC A.S. SRL.

De asemenea, perioada supusă verificării fiscale a fost 20.08.2009-31.03.2012, iar contractul încheiat la data de 01.04.2012 este încheiat c u SC M. SRL este ulterior perioadei verificate, iar contractul încheiat cu SC P. SRL la data de 22.02.2012 nu a fost prezentat, așa că nu putea fi reținut în concluziile actului de inspecție.

Cu atât mai mult se impune a se admite recursul și a se modifica hotărârea greșită cât timp facturile emise de intimată pentru perioada 20.08.2009-31.03.2012 au fost în număr de 33 și emise exclusiv către SC A.S. SRL, iar în perioada 01.01.2012-29.05.2012 (data încheierii procesului verbal de control nr…) au fost emise 2 facturi către SC A.S. SRL, respectiv la data de 10.04.2012 și 10.05.2012.

Recurenta apreciază nefondată concluzia expertului referitoare la faptul că intimata avea obligația să seînregistreze ca plătitor de TVA datorită depășirii plafonului descutire TVA, în condițiile în care această intimată nu avea calitatea de persoană impozabilă, operațiunile efectuate în perioada verificată nu sunt impozabile din perspectiva TVA, nu are dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA și nu are dreptul să emită facturi cu TVA.

Se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii primei instanțe având în vedere și criticile privitoare la concluziile expertizei pentru obiectivul nr.10 și se impune astfel modificarea hotărârii greșite.

Astfel, se impune încadrarea activității desfășurate de persoana fizică ca activitate independentă, conform certificatului de înregistrare. Recurenta face precizarea că, în Certificatul constatator eliberat de către Oficiul registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Sibiu, au fost înscrise: "activitățile de realizare a softului la comanda software orientat client cod CAEN 6201 și activități de consultanță în tehnologia informației -cod CAEN 6202 se desfășoară la beneficiari și/sau în afara sediilor proprii.";

La data efectuării controlului, intimata nu a prezentat și alte contracte de prestări servicii, iar cele invocate în expertiză sunt încheiate ulterior perioadei inspectate, așa că, în mod corect s-a reținut ca fiind corect tratamentul fiscal al persoanei dependente a necesității anulării înregistrării ca plătitoare de TVA.

Se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii greșite și în ceea ce privește cheltuielile de judecată pe care instanța de fond le-a acordat cu încălcarea dispozițiilor art.274 Cod procedură civilă.

Analizând legalitatea și temeinicia sentinței atacate, prin prisma criticilor formulate, Curtea a reținut următoarele:

Reclamanta intimată PFA M.A.M. a fost suspusă unui control fiscal încrucișat în perioada 17-29.05.2012, prin care s-a verificat dacă PFA se află într-o relație de subordonare față de SC A.S. SRL Mediaș, fiind întocmit Procesul - verbal nr…/… de către Activitatea de Inspecție Fiscală S. - Inspecția Fiscală Persoane Fizice - D.G.F.P S.

În urma controlului efectuat recurenta pârâtă a emis Decizia privind anularea din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA cu nr. 71219/05.07.2012 față de PFA M.A.M., reținând că nu are calitate de persoană impozabilă, nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, nu avea drept să emită facturi deoarece activitatea pe care a prestat-o în baza contractului nr.433/2009, reprezintă o activitate dependentă și nu una independentă care ar fi impus înregistrarea fiscală.

Pentru a reconsidera activitatea prestată de către PFA M.A.M. ca fiind una dependentă, organul de inspecție fiscală a reținut în esență că a desfășurat relații comerciale cu SC "A.S."; SRL Mediaș, respectiv întocmirea registrelor de materiale non transfer,întocmirea rapoartelor lunare in format electronic către asociatul unic, verificarea rapoartelor intrastat, servicii de exploatare a softului AS400e, conform contractului nr…/… cu anexele nr.1/01.03.2010, nr.2/01.05.2010, nr.3/01.09.2010, nr. 4/01.11.2010, nr. 6/23.12.2011 în condițiile în care persoana fizica M.A., se afla intr-o relație de subordonare fata de societatea comerciala întrucât utilizează, atât baza materiala personala (laptop-ul) cat si cea a beneficiarului, respectiv: spațiu, birou, etc iar facturile emise nu sunt însoțite de situații de lucrări din care sa reiasă orele prestate. S-a mai reținut că obiectul de activitate desfășurat de reclamanta persoana fizica autorizata, de la înființare și pana în prezent, este cel cuprins în contractul de prestări servicii nr…/2009, deși activitatea pentru care s-a autorizat este activitatea de realizare a softului la comanda si activitatea de consultanta in tehnologia informației, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind SC A.S. SRL în perioada 01.10.2009 - 31.03.2012.

Codul fiscal definește la art. 7, alin. (1), pct. 2.1 criteriile pe care trebuie să le îndeplinească o activitate că ea să fie considerată activitate dependentă.

Cu referire la prestarea activității folosind exclusiv baza materială a plătitorului de venit nu și capitalul propriu se constată că raportat la specificul activității prestate, reclamanta intimată deținea un Laptop cu autorizare pentru accesul la programul informatic iar locul de realizare al activității nu era exclusiv sediul societății SC A.S. SRL, în condițiile în care activitatea nu presupunea prezența în regim de program normal de 8 ore, de altfel nefiind dovedite în cauză asigurarea de către beneficiar a condițiilor de muncă specifice angajaților sau plata indemnizației de concediu.

Curtea constată că în stabilirea stării de fapt fiscale , instanța a avut în vedere actele prezentate de reclamant și concluziile raportului de expertiză, care fac dovada modalității de desfășurare a activității prestate de reclamanta intimată, având în vedere și libertatea contractuala ce caracterizează încheierea convențiilor dar și limitele în care o astfel de activitate poate sa fie reconsiderata de organul fiscal întrucât demersurile acestuia trebuie să se circumscrie, din punct de vedere procedural, strict limitelor impuse de prevederile Titlului III Cap. III Cod procedură fiscală, referitoare la administrarea și aprecierea probelor în domeniul fiscal și nicidecum să se structureze pe practici subiective.

În acest sens a fost pronunțată și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda.";prin care s-a statuat că în interpretarea articolului 4 par. 1, 4 și 5 din a VI-a Directivă 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, în materie de armonizare a legislațiilor statelor membre cu privire la taxa pe cifra de afaceri - Sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: taxarea uniformă, expresia "în mod independent";, folosită în articolul 4 par.4 al celei de a VI-a Directive, trebuie interpretată în sensul că se poate considera ca fiind o activitate independentă aceea exercitată de o persoană care nu este integrată organic într-o întreprindere sau administrație, care dispune de libertate de organizare adecvată în ce privește resursele umane și materiale folosite pentru exercitarea activității în cauză și care suportă riscul economic inerent al acestei activități,

Așa cum corect a reținut și instanța de fond, în condițiile în care, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, reclamanta PFA M.A.M., a condus contabilitatea în conformitate cu prevederile legale, inclusiv cele referitoare la evidența TVA, a evidențiat , a declarat și a achitat la termenele legale impozitul pe venit și celelalte contribuții datorate bugetului de stat activitatea desfășurată este o activitate independentă în cauză nefiind îndeplinite condițiile legale pentru a reconsidera activitatea desfășurată de PFA din independentă în dependentă, cum greșit susține recurenta.

În virtutea principiului libertății contractuale, părțile sunt libere să stipuleze clauzele pe care le apreciază ca fiind necesare în buna desfășurare a activității economice convenite și care constituie legea părților, obligând părțile la îndeplinirea întocmai a obligațiilor asumate, iar elemente cum ar fi punerea la dispoziția PFA a bunurilor si mijloacelor necesare pentru desfășurarea activității respectiv spațiul în care desfășoară activitatea, birotică, nu constituie elemente care să răstoarne certitudinea de independență în desfășurarea activității iar aspectele reținute de organul fiscal nu sunt esențiale în reconsiderarea activității, fata de specificul activității desfășurată de PFA și potrivit contractului încheiat, astfel după cum corect a apreciat și instanța de fond.

În consecința, s-a apreciat ca sentința pronunțata este temeinică si legală, recursul declarat de parata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice B. prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice S. fiind respins ca nefondat .

← Anulare art. 1 pct. 2 aliniat ultim din Anexa 3 a H.C.L. S. ...		Litigii Curtea de Conturi. Jurisprudență Acte ale... →

Activitatea desfăşurată de PFA. Condiţii necesare pentru avea calitatea de persoană impozabilă.

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre Activitatea desfăşurată de PFA. Condiţii necesare pentru avea calitatea de persoană impozabilă.