Aplicarea Hotărârilor CJUE Corina-Hrisi Tulică şi Călin Ion Plavoşin şi Radu Florin Salomie şi Nicolae Vasile Oltean sub aspectul modului de calcul al TVA şi al respectării principiului proporţionalităţii stabilirii accesoriilor fiscale.
| Comentarii |
|
Curtea de Apel ALBA IULIA Decizie nr. 3195 din data de 21.10.2015
Aplicarea Hotărârilor CJUE Corina-Hrisi Tulică și Călin Ion Plavoșin și Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean sub aspectul modului de calcul al TVA și al respectării principiului proporționalității stabilirii accesoriilor fiscale.
Prin Hotărârea pronunțată la 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Corina-Hrisi Tulică și Călin Ion Plavoșin Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.
Prin Hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii Europene din 9.07.2015, pronunțată în cauza C 183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean s-a reținut că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității.
Secția de contencios administrativ și fiscal - Decizia nr. 3195/21 octombrie 2015
Prin sentința nr…/CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu - Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal a fost admisă acțiunea în contencios administrativ formulată și precizată de reclamantul I.L.D.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., în calitate de succesor în drepturi a Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului ., prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice S. și în consecință a fost anulată decizia nr… din 10.10.2012 de soluționare a contestației precum și decizia de impunere nr…/17.08.2012 și a raportul de inspecție fiscală nr…/17.08.2012.
A fost obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 3.476 lei, în favoarea reclamantului.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice S.
În susținerea recursului înțelege să invoce motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Noul Cod de procedură civilă, hotărârea fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 126, 127 și 152 din Codul fiscal, respectiv pct. 23 alin. 2, pct. 37 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004, din următoarele considerente:
Operațiunea de vânzare cumpărare ce a făcut obiectul contractului nr. …/10.05.2007 intră în categoria activităților economice dar numai la determinarea plafonului special de scutire, respectiv la calculul cifrei de afaceri, întrucât imobilul respectiv nu avea calitatea de construcție nouă. Pornind de la aceste premise în mod corect s-a stabilit că reclamantul a devenit persoană impozabilă începând cu data de 31.05.2007.
Față de diversitatea imobilelor, numărul locațiilor, modul de dobândire al acestora și perioada în care au fost vândute trebuia să se conchidă că tranzacțiile imobiliare nu au avut caracter ocazional, astfel că persoana verificată a desfășurat activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, sens în care aceasta trebuia să declare începerii activității economice încă din luna mai 2007. Aceasta a depășit plafonul de 119.000 lei la data de 31.05.2007, realizând o cifră de afaceri de 692.454 lei, având astfel obligația să solicite luarea în evidență ca plătitor de TVA până la 10.06.2007 și dobândind această calitate începând cu data de 01.07.2007.
În fine se critică și modalitatea în care instanța de fond a înțeles să calculeze TVA. Se susține că în măsura în care aceste contracte nu cuprind mențiuni potrivit cărora prețul cuprinde și TVA, taxa trebuie calculată prin raportare la prețul din contract, respectiv prin adăugarea la acesta.
Intimatul a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Analizând recursul formulat din prisma motivelor invocate, curtea constată următoarele:
Potrivit art. 488 alin 1 din codul de procedură civilă 2010 casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate enumerate în mod limitativ la pct. 1-8, iar reclamantul a înțeles să invoce motivul prevăzut de art.488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedură civilă 2010, respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, cu privire la dispozițiile art. 126, 127 și 152 din Codul fiscal, respectiv pct.23 alin. 2, pct. 37 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004.
1.) un prim aspect ce se impune a fi lămurit vizează momentul de la care se datorează TVA.
Față de dispozițiile art. 152 din Codul fiscal, din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.
Organul fiscal susține că, la stabilirea cifrei de afaceri trebuie luate în considerare tranzacțiile imobiliare efectuate la data de 10.05.2007, privind imobilul casă de locuit din S., str. A.C., nr…, înscris în CF … Sibiu și respectiv la data de 08.11.2007, privind imobilul casă de locuit din S., str. A.C., nr…, înscris în CF … Sibiu, astfel că, la data de 31.05.2007, realizând o cifră de afaceri de 692.454 lei, a fost depășită valoarea prag de 119.000 lei, iar reclamantul trebuia să solicite înregistrarea în scop de TVA până la 10.06.2007 și devenea persoană impozabilă începând cu data de 01.07.2007.
Această opinie a fost în mod corect apreciată ca neîntemeiată de către instanța de fond.
Definind această noțiune de cifră de afaceri, art. 152 alin. 2 lit.a) din Codul fiscal (în vigoare la data de 31.05.2007) prevede că:
"Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor:
a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125^1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;";
Conform art. 125^1 alin. (1) pct. 3 din Codul fiscal (în vigoare la data de 31.05.2007):
"active corporale fixe reprezintă orice activ deținut pentru a fi utilizat în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an și valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu.";
Potrivit contractului de vânzare cumpărare nr… din 10.05.2007 autentificat de BNP B.L. și nr… din 08.11.2007, autentificat de BNP B.R.G., ambele construcții au fost edificate pe teren dobândit cu titlu de cumpărare în anii 2001, 2002 și intabulate în anii 2003, 2004.
În anul 2004, la solicitarea reclamantului a fost emisă autorizația nr…/23.08.2004, pentru închirierea bunurilor imobiliare proprii situate în S. str. A.C., nr…, activitatea de închiriere fiind reflectată prin adeverințele de venit din cedarea folosinței bunurilor pe anul 2004, anul 2005 și deciziile de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit pentru activități independente pe anii 2006 și 2007 eliberate și respectiv depusă, la organul fiscal competent.
Ca atare se poate susține că reclamantul a desfășurat, în perioada 2004-2007, activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea celor două bunuri imobile, fiind autorizat în acest sens. În măsura în care veniturile obținute ar fi depășit plafonul anual de 200.000 lei (valabil până la 31.12.2006) sau 119.000 lei (începând cu 01.01.2007) acesta ar fi avut obligația să se înregistreze ca persoană impozabilă în scop de TVA. Actele depuse la dosar, mai sus invocate relevă însă că acest plafon nu a fost depășit. Nici în anul 2007 veniturile realizate din închirieri (5.500 lei, conform deciziei de impunere …/03.09.2007) cumulate cu cele obținute din tranzacții imobiliare (44.974 lei) nu au condus la depășirea acestui plafon.
Folosirea celor două imobile în acest scop a condus însă la calificarea acestora ca fiind active corporale fixe, în sensul art. 125^1 alin. (1) pct. 3, statut pe care ele îl dețineau și la momentul vânzării lor, 10.05.2007, respectiv 08.11.2007.
La acel moment construcțiile erau considerate, sub aspect fiscal, prin prisma dispozițiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct.3 Cod fiscal, ca fiind vechi și utilizate pentru închiriere de o persoană impozabilă o perioadă de 3 ani anterior vânzării, astfel că, în dezacord cu recurenta, dar în deplin acord cu judecătorul fondului, nu pot fi incluse în valoarea cifrei de afaceri anuale care servește drept referință pentru calculul perioadei speciale de scutire în care reclamantul nu era obligat la plata TVA, pentru activitatea economică desfășurată.
Ca urmare reclamantul devine plătitor de TVA începând cu data de 01.10.2010, în condițiile în care cifra de afaceri rezultată din livrări de bunuri imobile a depășit valoarea prag la data de 12.08.2010, dată în raport de care se impunea înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.09.2010.
La stabilirea acestui moment a fost avut în vedere faptul că prin OUG Nr. 109 din 7 octombrie 2009 în vigoare din 01.01.2010 -pct. 98.; pct. 99 - a fost introdus alin. 2^1 la art. 127 din Codul fiscal cu următorul text: Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Ca atare Normele metodologice aprobate prin HG 44/2004 au fost modificate prin HG nr. 1.620 din 29 decembrie 2009 în vigoare din 01.01.2010 pct. 4, explicitând în cuprinsul alin. 5 condițiile și momentul în care cel care realizează livrarea de terenuri devine persoană impozabilă:
"În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.";
2.) În ceea ce privește modul de calcul al taxei, organul fiscal susține că, în lipsa unor stipulații concrete în cuprinsul contractului, suma achitată cu titlul de preț nu cuprinde TVA.
Reclamantul susține că, față de caracterul de impozit indirect al TVA, de neutralitatea acestei taxe, aspect ce impune ca ea să fie suportată de utilizatorul final (în speță cumpărătorul imobilului), calculul taxei trebuia efectuat prin procedeul sutei mărite.
Curtea reține că prin Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, punctul 13, și Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C 621/10 și C 129/11, punctul 43, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, potrivit regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective.
Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menționate, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final (Hotărârea în cauza Elida Gibbs Ltd împotriva Commissioners of Customs and Excise, C-317/94 punctul 19).
Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA ul, în ipoteza în care furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA ul ar avea drept consecință aplicarea TVA ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.
Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (Hotărârea Elida Gibbs, punctul 24, și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, punctul 44).
Dealtfel, prin Hotărârea pronunțată la 07.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Corina-Hrisi Tulică c/ Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (C-249/12) și Călin Ion Plavoșin c/ Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Soluționare Contestații, Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Timiș (C-250/12) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.
Față de aspectele ce preced, în acord cu jurisprudența europeană a instanței competente să interpreteze normele incidente supranaționale, în temeiul art. 1 alin. 4 din Codul fiscal, curtea urmează să conchidă că pentru respectarea principiului neutralității TVA calculul taxei asupra tranzacțiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa.
Criticile recurentei privitoare la interpretarea normelor fiscale nu subzistă însă, deși a reținut corect sensul lor, judecătorul fondului le-a aplicat eronat atunci când a anulat în integralitate actele administrativ fiscale atacate.
Reclamantul intimat datorează TVA pentru operațiunile derulate începând cu contractul nr…/15.10.2010, cuantumul acesteia fiind calculat prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză la 21.994 lei reprezentând TVA, 4.056 lei reprezentând majorări/dobânzi și de 3.299 lei reprezentând penalități de întârziere.
Cu ocazia concluziilor asupra recursului, reprezentanta intimatului reclamant a susținut că, sub aspectul penalităților și majorărilor de întârziere stabilite prin raportul de inspecție fiscală, nu s-a respectat principiul proporționalități de care vorbește Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean și lasă la aprecierea instanței naționale să stabilească dacă s-a respectat sau nu acest principiu.
Curtea reține că prin Hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii Europene din 9.07.2015, pronunțată în cauza C 183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj, s-a reținut (par. 50) că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).
51 Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).
52 Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.
Ca atare, respectarea principiului proporționalității trebuie verificată având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.
Deși a declarat că acest principiu a fost încălcat, reprezentanta reclamantei nu a justificat în mod concret această încălcare.
Or reținând că, la nivelul anului 2010 legislația fiscală privitoare la tranzacțiile cu imobile era deja clarificată în mod neechivoc iar reclamantul nu a argumentat în nici un fel faptul că până la 10.09.2010 nu s-a adresat organului fiscal pentru a fi înregistrat ca persoană impozabilă în scop de TVA, ținând cont de faptul că, potrivit art. 120^1 din Codul de procedură fiscală, penalitățile sunt sancțiunile fiscale pentru neîndeplinirea obligației fiscale la scadență, în timp ce regimul juridic al dobânzilor, reglementat de art. 120 din Codul de procedură fiscală este acela al daunelor moratorii destinate a repara prejudiciul cauzat prin neachitarea la scadență a obligațiilor, precum și evaluând în concret cuantumul penalităților stabilite de expert, respectiv suma de 3.299 lei, curtea nu poate reține, în lipsa altor argumente, că prin conținutul concret această sumă ar fi disproporționată față scopul pentru care a fost stabilită.
Reținând că dispozițiile invocate de recurentă au fost greșit aplicate, curtea constată că motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă 2010 este incident și ca atare, recursul declarat a fost admis potrivit art. 496 alin. 2 din același act normativ, sentința casată în parte și actele administrativ fiscale anulate în parte.
În ce privește cheltuielile de judecată din fața instanței de fond, în cuantum total de 3.746,30 lei, reprezentând taxă de timbru, timbru judiciar, onorar avocat și onorar expert, au fost acordate proporțional cu admiterea pretențiilor, potrivit art. 453 alin. 2 din Codul de procedură civilă 2010. Astfel pârâta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2.500 lei.
În ce privește cererea intimatului de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, față de soluția preconizată și prevederile art. 453 alin. 2 din Codul de procedură civilă 2010, aceasta a fost respinsă.
| ← Anulare HCL privind atestarea apartenenţei la domeniul public... | Acţiune având ca obiect anularea adresei I.P.J. prin care... → |
|---|
