Aspecte legate de calificarea actelor contestate, de stabilirea naturii juridice a acestora sub aspectul incidenţei Legii contenciosului administrativ
| Comentarii |
|
Situaţiile în care se poate aplica regimul fiscal prevăzut de art. 49 C.fisc. în raport de specificul activităţii desfăşurate şi încadrarea serviciilor prestate în nomenclatorul activităţilor pentru care venitul se stabileşte pe bază de norme de venit, în cadrul domeniului economic financiar contabil.
Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1306 din 2 mai 2012
Prin încheierea din 9.02.2010 a Tribunalului Prahova, pronunțată în dosarul nr. 2757/105/2009, s-a admis excepția inadmisibilității acțiunii, cu privire la petitul vizând anularea Adreselor nr. 8408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 și nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiești, respingându-se acțiunea cu privire la acest petit, ca inadmisibilă.
S-a apreciat că aceste acte sunt adrese de răspuns, neavând caracterul unui act administrativ, în înțelesul dispozițiilor art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004.
Prin Sentința nr. 399/17.05.2011 a Tribunalului Prahova pronunțată în dosarul nr. 2757/105/2009, s-a respins acțiunea având ca obiect contestația împotriva actului administrativ formulată de reclamanta Ș.G., în contradictoriu cu A.F.P. PLOIEȘTI.
în considerentele hotărârii atacate s-au reținut următoarele:
Acțiunea introductivă formulată de reclamanta Ș.G., în contradictoriu cu D.G.F.P. Prahova și A.F.P. Ploiești, a avut drept obiect, anularea Adreselor nr. 8408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 și nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiești, prin care s-a menționat că, impozitarea veniturilor reclamantei se face conform sistemului real, potrivit art. 48 C.fisc.; nefiind legală încadrarea veniturilor solicitate de reclamantă, din activitatea desfășurată în calitate de expert contabil, potrivit art. 49 C.fisc., situație în care se aplică normele de venit la veniturile realizate din servicii de informatică, respectiv poziția 104 din OMFP nr. 1847/2003 și Cod CAEN 7260.
în raport de aceste pețite, instanța de fond a dispus, după cum s-a arătat mai sus, respingerea primului petit, prin încheierea din 9 februarie 2009, iar cu privire la cel de-al doilea petit, s-au reținut următoarele:
Conform art. 48 din Legea nr. 571/2003, pentru activitatea de expert contabil, venitul net anual impozabil se determină pe baza sistemului în partidă simplă.
Astfel cum rezultă din expertiza efectuată în cauză, petenta a desfășurat activitatea expert contabil ca și persoană fizică autorizată individual, fără salariați și fără contract de muncă la angajator, iar în prezent, realizează lucrări specificate la art. 6 și 7 din O.G. nr. 65/1994.
Potrivit O.M.F. nr. 1346/2006 pct. 4.1, codul de înregistrare fiscală este utilizat de persoanele fizice care exercită profesii libere, numai în legătură cu activitatea legală desfășurată sau cu profesia liberă exercitată. Potrivit pct. 5.1 din același act administrativ, pentru îndeplinirea obligațiilor fiscale, conform reglementărilor din domeniul impozitului pe venit datorat pentru veniturile proprii este codul de identificare fiscală. Referitor la activitatea informatică pe care o desfășoară un contabil autorizat, se precizează că prestarea de servicii în domeniul contabilității determină răspunderea contabilului autorizat, potrivit legii de prelucrare cu exactitate a informațiilor financiar-contabile din documentele primite de la clienți, și care clienți, răspund pentru exactitatea datelor care le transmit pentru corectitudinea datelor de prelucrare.
Referitor la interpretarea textelor din Legea nr. 82/1991 și H.G. nr. 704 dată în aplicarea ei, răspunsul expertului este în sensul adaptării corespunzătoare a programelor informatice utilizate pentru prelucrarea datelor financiar-contabile. în conformitate cu această prevedere, experți contabili au fost cei care au contribuit la implementarea Legii nr. 82/1991.
în ceea ce privește încadrarea corectă a activității desfășurată de petentă, în lucrarea de expertiză se specifică că aceasta realizează venituri nu numai din expertiza contabilă, ci și din activitatea contabilă care constă în evidențe, situații financiare, declarații fiscale, rapoarte de specialitate, bazându-se pe cunoștințe în știința contabilității.
Pregătirea profesională a petentei este aceea de economist, iar modul de organizare, tip persoană fizică individuală fără contract de muncă la alt angajator, presupune impozitarea veniturilor, conform dispozițiilor art. 48 din Codul fiscal, nu dispozițiilor art. 49 din Codul fiscal, deoarece, conform considerentelor mai sus analizate, activitatea desfășurată de către petentă nu reprezintă în sine, servicii de informatică pentru a putea fi încadrată la poziția 104 din OMFP nr. 1847/2003 și cod CAEN 7260.
Activitatea de expert contabil nu este cuprinsă în OMFP nr. 1847/2003. Mai mult, din actele dosarului, rezultă că prin Sentința nr. 310/13.01.2009 a Judecătoriei Ploiești, instanța a respins contestația petentei, cu motivarea că A.F.P. Ploiești a respectat cerințele legale pentru emiterea deciziei de impunere a veniturilor rezultate din activitatea de expert contabil.
în consecință, conținutul și natura răspunsurilor date de intimată, nu au încălcat drepturile petentei recunoscute de art. 48 din Legea nr. 517/2003, ceea ce înseamnă că situația dedusă judecății nu se încadrează în dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, respectiv că petentei nu i s-au încălcat drepturi recunoscute de lege prin actele emise de intimată.
împotriva atât a încheierii din 9.02.2010, cât și împotriva Sentinței nr. 399/17.05.2009, a declarat recurs în termen legal reclamanta Ș.G., susținând următoarele:
Cu privire la Adresele nr. 8.408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 și nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiești, a arătat că în considerentele Sentinței au fost făcute referiri cu privire la actele cuprinse în petitul I, care a fost deja respins ca inadmisibil prin încheierea din 9.02.2010, făcând aprecieri cu privire la fondul cauzei.
S-a mai arătat că, în mod nelegal instanța de judecată a înlăturat concluziile expertului cu privire la forma de organizare a muncii, forma de plată a drepturilor angajatului și impozitarea muncii individuale, și, de asemenea, și-a însușit concluziile A.F.P. Ploiești, referitor la conținutul serviciilor de informatică, despre care a arătat că nu sunt aplicabile reclamantei.
Deși instanța de fond a reținut că reclamanta are dublă calitate, de angajat și angajator, a omis să facă referire la drepturile salariale ale acesteia, apreciate ca fiind cheltuieli deductibile, în opinia recurentei; și, de asemenea, a apreciat că, drepturile sale sunt încălcate ca urmare a stabilirii unui regim de impozitare total eronat.
Din ansamblul considerentelor, ce reprezintă motivele de recurs, Curtea a concluzionat că recurenta, deși nu a indicat punctual motivele de nelegalitate ale hotărârilor atacate, rezumându-se să le enumere doar (art. 304 pct. 5-9 C.proc.civ. ), nemulțumirea recurentei vizează greșita aplicare a dispozițiilor art. 48 C.fisc., raportat la art. 49 C.fisc., Cod CAEN 7260, poziția 104 din OMFP nr. 1847/2003, art. 6 și 8 din O.G. nr. 65/1994, Nomenclatorul ocupațiilor din România, Nomenclatorul meseriilor din domeniul tehnologiei informațiilor și art. 4 din HG nr. 704/1993.
în raport de aceste considerente, Curtea a reținut următoarele:
Prin Adresa nr. 26.367/27.05.2009 a DGFP Prahova, s-a menținut punctul de vedere din Adresa nr. 8.408/23.02.2009, potrivit căreia nu se poate da curs cererilor reclamantei, formulate sub nr. 8.408-8.410/13.02.2009, referitoare la impozitarea în sistem real a activității de expertiză contabilă, și, de asemenea, s-a soluționat și plângerea prealabilă înregistrată sub nr. 16.400/24.03.2009.
De menționat că, răspunsul la Adresa nr. 26.367/27.05.2009 are un răspuns identic cu cel înregistrat sub nr. 16.400/24.03.2009, la plângerea prealabilă a reclamantei, înregistrată la 19.03.2009.
Referitor la textele legale invocate a fi aplicabile în cauză, se impun următoarele precizări:
Art. 48 C.fisc. (în forma aplicabilă în martie 2009), reglementează situația venitului net anual, din activitatea independentă determinată pe baza contabilității în partidă simplă, iar art. 49 stabilește venitul net anual, tot din activitatea independentă, pe baza normelor de venit, făcându-se trimitere, în alin. (2), la Normele M.F.P., care conțin Nomenclatorul activităților pentru care venitul net se stabilește pe baza normelor de venit (O.M.F.P. nr. 1847/2003).
Potrivit art. 6 lit. e) din O.G. nr. 65/1994 republicată expertul contabil poate executa alte lucrări, cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativă și informatică; iar art. 8 prevede că exercitarea profesiei poate fi făcută individual sau în societăți comerciale.
Referitor la O.M.F.P. nr. 1847/2003, la poziția 104 sunt cuprinse serviciile de informatică, apreciate ca fiind activități pentru care venitul net se stabilește pe baza normelor anuale de venit.
Pe de altă parte, potrivit clasificării ocupațiilor în România, cuprinse în H.G. nr. 572 bis/1992, la codul 3433 sunt prevăzuți contabili, iar la codul 2411, expertul contabil verificator.
în raport de argumentele expuse de reclamantă, este cert că aceasta solicită încadrarea activității depuse la poziția 104 din O.M.F.P. nr. 1847/2003, poziție care corespunde Nomenclatorului CECCAR de modificare claselor CAEN, urmare Ordinului nr. 337/2007 al Ministrului Finanțelor Publice, în vigoare de la 1.01.2008, respectiv poziția 6209, fostă 7260.
Referitor la specificul activității depuse de reclamantă, este de observat că, potrivit propriilor susțineri, aceasta arată că are calitatea de expert contabil din 2000, detaliind activitatea desfășurată de-a lungul timpului: expert evaluator, auditor și consultant fiscal; indicând în acest sens că deține atestate în acest sens.
Deși reclamanta susține că toate aceste activități se reduc la culegere, prelucrare, verificare și certificare de date și informații financiar-contabile, Curtea împărtășește o opinie contrară, pentru cele ce urmează:
Astfel, potrivit art. 2 din O.G. nr. 65/1994 republicată, profesia de expert contabil nu se reduce la simpla culegere, prelucrare, verificare și certificare, ci, dimpotrivă, expertul contabil are competența profesională de a organiza și conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societăților comerciale, de a întocmi situațiile financiare și de a efectua expertize contabile.
în acest sens, de altfel, chiar reclamanta susține că a absolvit Facultatea de Planificare și Cibernetică Economică, cu specialitatea analist economic, această din urmă specializare presupunând cu totul alte competențe decât cea indicată de reclamantă.
De altfel, specializarea cibernetică economică aparține, fără putință de tăgadă, domeniului fundamental economic, și mai mult, specialitatea de analist economic este circumscrisă noțiunii de analiza economico-financiara.
Prin definiție, analiza economico-financiară este un proces complex de cunoaștere a stării economico-financiare a unui agent economic, a unei ramuri sau a economiei naționale în ansamblul ei, în condiții concrete de loc si timp, folosind metode adecvate si indicatori specifici în vederea individualizării și dimensionării factorilor și cauzelor cu acțiune pozitivă sau negativă, care au determinat o anumita condiție economico-financiară, precum și reglarea prin decizii tactice și strategice, a echilibrului dintre lichiditatea activelor și exigibilitatea elementelor de pasiv, a echilibrului funcțional dintre nevoile curente și resursele implicate, precum și a corelației globale a costului resurselor cu randamentul întrebuințărilor.
Din definiția dată, rezultă că obiectul analizei economico-financiare nu se limitează la stricta constatare și interpretare a modului de realizare a indicatorilor prevăzuți în programul economic, ci are o sferă mult mai largă de cercetare, ea extinzându-se și asupra unor aspecte conexe, care nu sunt cuprinse și exprimate prin nivelul indicatorilor programați, dar cu o importanță deosebită atât pentru asigurarea echilibrului economico-financiar, cât și pentru fundamentarea măsurilor care vizează expansiunea și creșterea economică.
Rezultă, așadar, că atât specializarea reclamantei, cât și activitatea desfășurată de aceasta, are un specific aparte, fiind caracteristică domeniului economic, incluzând, însă, și servicii de informatică, necesare exercitării acestei profesii, fără a fi însă de esența acesteia.
Pe de altă parte, reclamanta recunoaște că deține autorizație emisă de CECCAR ca expert contabil, iar în ceea ce privește cariera profesională a acesteia, aceasta are un vădit caracter economic, după cum rezultă din copia carnetului de muncă al reclamantei.
Astfel, aceasta a deținut multiple funcții economice ale căror atribuții nu puteau fi îndeplinite fără activitatea specific contabilă: a îndeplinit funcția de contabil șef la diferite unități economice, a fost inspector fiscal la A.F.P. Ploiești, a deținut funcția de control financiar la Curtea de Conturi - Camera de Conturi Prahova, la Compania Română de petrol SA a fost expert, la Societatea Națională a Petrolului P. SA a fost economist, iar la SC L.T. SRL a fost director economic, pentru ca de la 1.01.2000 să aibă calitatea de expert contabil, desfășurând activitatea ca persoană fizică independentă.
Așadar, activitatea profesională a reclamantei, inclusiv la instituții bugetare, nu poate fi încadrată în codul CAEN 6209 - alte activități de servicii privind tehnolologia informației, respectiv în codul 7260 - alte activități legate de informatică (până la intrarea în vigoare a Ordinului nr. 337/2007 al Institutului Național de Statistică),și cu atât mai puțin la activitățile indicate de art. 6 lit. e) teza a III-a din O.G. nr. 65/1994 republicată.
Conform concluziilor expertului desemnat în cauză, reclamanta figurează în evidențele CECCAR ca expert contabil, conform Deciziei nr. 308/8.02.1996, având, așadar, carieră de contabil, din cuprinsul expertizei rezultând, de asemenea, că din studiul înscrisurilor ce atestă activitatea reclamantei, se arată expres că aceasta realizează nu doar lucrări de expertiză contabilă, ci diverse lucrări de evidență contabilă, situații financiare, declarații fiscale, rapoarte de specialitate, toate acestea bazate pe cunoștințe în domeniul contabilității, astfel că, concluzionând, activitatea desfășurată de expertul contabil (după cum este și cazul reclamantei), nu se poate reduce la categoria alte activități de informatică.
Mai exact, activitățile definite de art. 2 și 6 din O.G. nr. 65/1994 nu pot fi înscrise la categoria „alte activități de informatică”, în condițiile în care reclamanta a îndeplinit, potrivit expertizei, o activitate specific contabilității, conformă cu statutul acesteia, de expert contabil.
Referitor la art. 4 alin. (2) din H.G. nr. 704/1993, este de observat că acest text de lege se referă expres la obligația persoanelor care au atribuții de gestionare a patrimoniului (inclusiv directori economici și contabili șefi) - într-o enumerare exhaustivă - de prelucrare cu exactitate, a informațiilor financiar-contabile din documentele primite de la clienți.
Faptul că s-a prevăzut și această responsabilitate pentru persoanele ce prestează servicii în domeniul contabilității, nu poate conduce la concluzia conducerii activității specifice acestui domeniu, la activitatea informatică reprezentată de prelucrarea datelor de pe suport de hârtie, pe suport informatic.
Această concluzie se impune cu atât mai mult cu cât, prin O.G. nr. 65/1994 s-au enumerat, în art. 2 și 6, lucrările ce revin unui expert contabil.
Așadar, reclamantei nu i se poate aplica regimul fiscal prevăzut de art. 49 C.fisc., pentru că activitatea acesteia nu poate fi încadrată la poziția 104 din OMFP nr. 1847/2003 (la care face trimitere art. 49 alin. (2) C.fisc.), iar serviciile prestate în domeniul activității nu se găsesc în nomenclatorul activităților pentru care venitul net se stabilește pe bază de norme de venit, nomenclator prevăzut de OMFP nr. 1847/2003; activitatea reclamantei neputând fi așadar, determinată pe baza normelor de venit.
Referitor la adresele atacate, respectiv nr. 8.408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 și nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiești, este de observat că, deși prin încheierea din 9.02.2010, petitul prin care s-a solicitat anularea acestora, a fost respins ca inadmisibil, în considerentele Sentinței, aceste adrese sunt analizate pe fond, și, mai mult, concluziile considerentelor hotărârii atacate se referă tocmai la aceste adrese.
în dispozitivul Sentinței atacate, se respinge acțiunea în întregime, adică, atât cu privire la petitul vizând anularea celor trei adrese, cât și la cel vizând obligarea pârâtei la stabilirea venitului net al reclamantei, conform art. 49 C.fisc.
în aceste condiții, este cert că soluția care se impune, este admiterea recursului cu privire la încheierea din 9.02.2010, potrivit art. 312 alin. (1) teza I C.proc.civ., aceasta fiind pronunțată cu aplicarea greșită a legii, realizându-se astfel motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C.proc.civ., întrucât în mod eronat, instanța de fond a calificat actele atacate ca neavând caracter administrativ, deși acestea conțin tocmai refuzul explicit al autorității publice de soluționare favorabilă a pretențiilor reclamantei, acestea având, așadar, un vădit caracter vătămător pentru drepturile și interesele acesteia, și, în consecință, Curtea a procedat la modificarea încheierii, în sensul respingerii excepției inadmisibilității acestui prim petit
Nu se impune însă trimiterea cauzei spre rejudecare pentru soluționarea, pe fond, a acestui prim petit, întrucât în considerentele Sentinței s-au făcut referiri la motivele pentru care aceste acte administrative, sunt apreciate ca legale, astfel că, recursul promovat împotriva Sentinței, prin prisma argumentelor expuse de instanța de control judiciar, este nefondat, soluția care se impune fiind respingerea acestuia, potrivit art. 312 alin. (1) teza a II-a C.proc.civ.
| ← Legea contenciosului administrativ. Legea privind organizarea... | Decretul-lege nr. 118/1990. Calitatea de persoană persecutată.... → |
|---|
