Recurs. drept de deducere tva sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil
| Comentarii |
|
Curtea de Apel BUCUREŞTI Decizie nr. 26 din data de 11.01.2016
Domeniu. Drept fiscal.
Recurs. Drept de deducere TVA
Sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil
- Codul fiscal, art. 145 alin. 2 lit. a) și art. 146 alin. 1 lit. a)
- Codul de procedură fiscală, art. 65 alin. 1
- Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006
Dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menționate de respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului.
(Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - decizia civilă nr. 26 din data de 11.01.2016)
Prin sentința civilă nr. 277/24.06.2015, Tribunalul Giurgiu - Secția Civilă a respins contestația formulată de contestatoarea X prin Administrator Judiciar X în contradictoriu cu pârâtul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin A.J.F.P. Giurgiu.
În considerentele hotărârii pronunțate, a reținut Tribunalul că prin cererea înregistrată la data de 04.12.2014 sub nr. 3192/122/2014 reclamanta X în contradictoriu cu Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, a contestat decizia nr.805 din 25.09.2014, solicitând ca prin hotărâre judecătorească să se dispună, admiterea contestației cu consecința anularii totale a actului atacat și admiterea în tot a cererii de rambursare, cu obligarea pârâtei la plata sumei de 36.820 lei, în concept de rambursare taxa pe valoare adăugată, obligarea pârâtei la plata de dobânzi si penalități ce urmează a fi calculate de la momentul depunerii cererii de rambursare si până in ziua plății și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de proces.
În motivarea soluției pronunțate, Tribunalul a reținut următoarele:
Reclamanta X a fost supusă unei inspecții fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare, virare și declarare în cuantumurile legale a TVA aferentă perioadei mai 2013 - decembrie 2013, în vederea soluționării decontului de TVA cu opțiune de rambursare întocmit de reclamantă și înregistrat sub nr. INTERNET - 982071 - 2014/24.01.2014, prin care s-a solicitat la rambursare TVA în sumă 36.820 lei.
Astfel, s-a stabilit că reclamanta nu are drept de deducere și rambursare pentru TVA în valoare de 36.820 lei, în baza revederilor art.145 alin. 2 din Codul Fiscal, constituindu-se în TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare.
Tribunalul a apreciat ca fiind nejustificate criticile reclamantei, constatându-se, din înscrisurile depuse la dosar inclusiv de către reclamantă că aceasta nu are dreptul de deducere TVA pentru sumele pretins a fi plătite în baza contractului menționat anterior.
Astfel, se reține că reclamanta deține terenuri în com. Băneasa, jud. Giurgiu, achiziționate, așa cum susține aceasta, pentru instalarea unui parc fotovoltaic pentru producerea energiei electrice, drept pentru care a încheiat cu X, contractul de prestări servicii nr.7/15.06.2012 pentru obținerea avizelor, licențelor, autorizațiilor, inclusiv a Avizului Tehnic de Racordare care să conducă la obținerea licenței pentru construirea parcului fotovoltaic.
Reclamanta solicită la rambursare TVA aferent lunii decembrie 2013 în sumă de 36.820 lei, pentru achizițiile aferente facturilor nr.71/06.12.2012, nr.90/21.01.2013, nr.94/25.01.2013, nr.111/15.03.2013 și nr.119/07.05.2013 emise de X reprezentând servicii topografice, studii geotehnice, avize, acord mediu, arhitectură.
Însă, deși situația este astfel prezentată de către reclamantă, totuși aceasta nu a prezentat dovezi care să susțină intenția sa de a desfășura activitate economică impozabilă, iar achizițiile efectuate nu au condus la realizarea de operațiuni taxabile, conform prevederilor art.145. alin.2 lit. a din Codul Fiscal, astfel că societatea nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 36.820 lei.
Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta, solicitând admiterea căii de atac, cu consecința casării, în tot, a hotărârii recurate, reținerea spre judecare în fond a cauzei, admiterea contestației formulate, anularea totală a actului atacat și admiterea, în tot, a cererii de rambursare, cu obligarea intimatei la plata sumei de 36.820 lei, în concept de rambursare taxă pe valoare adăugată, obligarea intimatei la plata de dobânzi și penalități ce urmează a fi calculate de la momentul depunerii cererii de rambursare și până in ziua plății; cu cheltuieli de judecată.
A invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 5, 6 și 8 C.proc.civ.
Prin decizia civilă nr. 26 din data de 11.01.2016, Curtea a respins recursul, ca nefondat.
Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut următoarele:
Art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC stabilește că există motiv de casare/nelegalitate atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.
Potrivit art. 425 alin. 1 NCPC "(1) Hotărârea va cuprinde: a) partea introductivă, în care se vor face mențiunile prevăzute la art. 233 alin. (1) și (2). Când dezbaterile au fost consemnate într-o încheiere de ședință, partea introductivă a hotărârii va cuprinde numai denumirea instanței, numărul dosarului, data, numele, prenumele și calitatea membrilor completului de judecată, numele și prenumele grefierului, numele și prenumele procurorului, dacă a participat la judecată, precum și mențiunea că celelalte date sunt arătate în încheiere; b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților; c) dispozitivul, în care se vor arăta numele, prenumele, codul numeric personal și domiciliul sau reședința părților ori, după caz, denumirea, sediul, codul unic de înregistrare sau codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerțului ori de înscriere în registrul persoanelor juridice și contul bancar, soluția dată tuturor cererilor deduse judecății și cuantumul cheltuielilor de judecată acordate.";. [s.n.]
În cauză, lecturând atent hotărârea recurată, Curtea a constatat stabilirea în considerentele acesteia a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de tribunal sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată.
A subliniat Curtea că, în sentința analizată, tribunalul a făcut referiri concrete la normele de drept cărora le-a acordat relevanță în cauză și le-a apreciat ca fiind incidente, observându-se mențiuni concrete cu privire la «art. 145 alin. 2 lit. a)», «art. 152 alin. 2», «art. 145 - 149» din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, precum și la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (fila 267 din dosarul tribunalului).
În consecință, Curtea a constatat că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este fondat.
Printr-un alt motiv de casare / nelegalitate, partea recurentă - reclamantă a susținut că prima instanță nu a exercitat rol activ în soluționarea cauzei, deoarece nu a luat în considerare înscrisurile administrate în cauză, a făcut o analiză lacunară a cauzei, iar hotărârea este similară unei alte sentințe pronunțate de aceeași instanță.
Critica menționată poate fi încadrată în dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 5 NCPC, care include neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor ce pot fi încadrate în conținutul altor motive de casare / nelegalitate, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.
Potrivit art. 254 alin. 6 NCPC "(…) părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii.";. Astfel, este inadmisibil în recurs orice aspect criticat de partea recurentă sub aspectul pretinselor deficiențe imputate instanței de fond în administrarea din oficiu a unor probe pe care partea însăși nu le-a administrat.
Totodată, potrivit art. 22 alin. 2 NCPC "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc.";. Or, în raport de acest text legal prin care este configurat rolul judecătorului în procesul civil, partea recurentă - reclamantă nu formulează o critică în mod concret, ci se limitează la afirmații generice, de genul neluării în considerare a înscrisurilor prezentate și a existenței unor rețineri lacunare în sentință, fără a detalia prin indicarea înscrisului avut în vedere și care ar fi fost de natură a determina un mod de soluționare favorabil reclamantei ori a aspectului pretins a fi fost insuficient analizat prin hotărârea pronunțată și care ar fi avut un efect determinat în schimbarea soluției pronunțate.
Cât despre caracterul similar al sentinței recurate cu o hotărâre judecătorească pronunțată într-un alt dosar, Curtea nu a identificat o cauză de anulare a sentinței civile nr. 277/2015 prin prisma acestui fapt, câtă vreme această hotărâre nu este afectată de vicii de legalitate în sensul art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC, arătându-se deja în precedent că hotărârea corespunde dispozițiilor legale instituite la art. 425 NCPC, neidentificându-se în conținutul său motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei. Totodată, în contextul existenței unei cazuistici procesuale similare pe rolul instanței/instanțelor de judecată, nu poate fi exclus ca hotărârile judecătorești pronunțate în acele procese să prezinte o formă similară, tratând probele de fapt și de drept asemănătoare.
În concluzie, Curtea a constatat că și acest motiv de recurs este neîntemeiat.
În ce privește ultimul motiv de casare / nelegalitate, potrivit art. 488 alin. 1 pct. 8 NCPC, acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.
Din analiza hotărârii atacate, Curtea a constatat că prima instanță a respins cererea de chemare în judecată, reținând în esență, pe de o parte, faptul că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile contractate au fost utilizate în scopul activității economice pe care intenționează să o desfășoare, iar, pe de altă parte, că societatea nu a prezentat nici măcar o minimă dovadă pentru a demonstra efectivitatea operațiunii contractuale, respectiv nu a făcut dovada că persoana cu care a contractat a îndeplinit cel puțin parțial obligațiile asumate prin contract și astfel i s-au achitat anumite sume de bani drept contraprestație a operațiunilor îndeplinite.
Lecturând atent cererea de recurs, Curtea a observat că în conținutul acesteia partea recurentă - reclamantă a dezvoltat în concret critici doar cu privire la primul aspect opus de tribunal, societatea făcând referiri la reglementarea și jurisprudența europeană în materia deducerii TVA sub aspectul intenției de desfășurare a operațiunilor taxabile și arătând că achizițiile respective au fost făcute în considerarea acestora.
Cu toate acestea, nu s-a identificat în cererea de recurs nicio critică dezvoltată prin prisma celui de-al doilea aspect opus de prima instanță în argumentarea respingerii acțiunii, societatea omițând să facă referiri la textele normative incidente sau la chestiuni de fapt care susțin realitate și efectivitatea operațiunilor invocate.
Or, art. 486 alin. 1 lit. d) NCPC impune ca în cererea de recurs să se indice "motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;";, cu precizarea că potrivit art. 489 alin. 1 prima teză NCPC "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, (…)";, adică în cond. art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 487 NCPC în termen de 15 zile de la comunicarea hotărârii.
Altfel spus, pentru ca o critică la adresa hotărârii recurate să constituie veritabil motiv de recurs este necesar ca aceasta să fie dezvoltată, nefiind suficientă o afirmație generică prin care se pretinde doar netemeinicia ori nelegalitatea hotărârii sau omisiunea de a fi avute în vedere probele ori susținerile părții interesate, ci trebuie să se prezinte în concret de partea interesată ceea ce a avut în vedere, devoluțiunea căii de atac intervenind în limita acestora.
În drept, potrivit art. 145 alin. 2 lit. a) și art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)";, respectiv "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)";. [s.n.]
A reținut Curtea din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Titlul III - Dispoziții procedurale generale, Capitolul III - Administrarea și aprecierea probelor, Secțiunea a 6-a - Sarcina probei disp. art. 65 alin. 1, text potrivit căruia "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal";. Din interpretarea acestor dispoziții, Curtea a reținut că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse.
A apreciat Curtea că trebuie operată o distincție între condiția legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, și condiția legală privind sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.
Într-adevăr, prin hotărârea pronunțată la 21.06.2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C 142/11), invocată de partea reclamantă în cererea de chemare în judecată, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat";.
În sens similar în cauza C-285/11, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto"; - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, CJUE a dispus că "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere";.
A reținut însă Curtea și hotărârea pronunțată la 13.02.2013 în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika"; Sofia, fost Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto"; Sofia, în care CJUE a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice";.
Totodată, s-a mai reținut și hotărârea pronunțată la data de 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita K"; EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto"; - Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, instanța de la Luxemburg statuând că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, noțiunea "livrare de bunuri"; în sensul acestei directive și dovada realizării efective a unei astfel de livrări nu sunt legate de forma de dobândire a dreptului de proprietate asupra bunurilor respective. Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări";, dar și hotărârea din 31.01.2013 pronunțată în cauza C-643/11 LVK - 56 EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto"; - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, potrivit căreia "Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că: - taxa pe valoarea adăugată menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile; - nu se poate deduce din simplul fapt că administrația fiscală nu a corectat, într o decizie de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta că respectiva administrație a recunoscut că factura menționată corespundea unei operațiuni impozabile efective. Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că articolul 167 și articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum și principiile neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, deoarece nu există o operațiune impozabilă efectivă, chiar dacă, în decizia de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta din urmă nu a fost rectificată. Totuși, dacă, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite de acest emitent în amontele operațiunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se consideră că această operațiune nu a fost efectiv realizată, trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.";.
Astfel, jurisprudența citată în precedent confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menționate de respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului.
În aceste condiții, în mod legal prima instanță a analizat cauza și prin prisma chestiunii realității prestării serviciilor invocate de partea recurentă - reclamantă, aceasta și în condițiile în care, odată emis actul administrativ fiscal litigios, contenciosul administrativ și fiscal devine unul de plină jurisdicție, adică apt a realiza o analiză de legalitate deplină a actului litigios prin prisma condițiilor ce îi sunt proprii. Or, sub acest aspect, partea recurentă nu a formulat critici concrete prin care să conteste legalitatea sentinței recurate.
| ← Recurs. anulare act administrativ fiscal. deductivitatea unor... | Cont.adm.acţiune având ca obiect suspendarea, în temeiul art.... → |
|---|
