Cont.adm.acţiune având ca obiect suspendarea, în temeiul art. 14 din legea 554/2004, a executării procesului verbal întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale şi a avizului de inspecţie fiscală. caracterul de acte administrativ-fiscale a celor două acte a căro

Comentarii

0

Tribunalul BUZĂU Hotărâre nr. 4 din data de 06.09.2016

CAF

Acțiune având ca obiect suspendarea, în temeiul art. 14 din Legea 554/2004, a executării procesului verbal întocmit cu ocazia inspecției fiscale și a avizului de inspecție fiscală. Caracterul de acte administrativ-fiscale a celor două acte a căror suspendare se solicită.

Deliberând asupra cauzei de față, retine următoarele:

Prin cererea de chenare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Buzău la data de 08.02.2016, sub numărul de dosar 301/114/2016, reclamanta SC Ductil Steel SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta AJFP Buzău in condițiile art. 169 Cod procedură civilă, suspendarea, până la pronunțarea instanței de fond, a executării: Procesului-verbal nr. 409/07.09.2015, comunicat subscrisei la data de 08.09.2015; Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015, din următoarele considerente si pentru următoarele

Prin avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 179/26.06.2015 (denumit in cele ce urmează "avizul inițial") a fost comunicata începerea inspecției fiscale parțiale pentru impozitul pe profit si impozitul pe venituri dividende persoane juridice cu perioade de verificare 01.01.2012 -31.03.2015 si 01.01.2012 - 31.05.2015.

Ulterior începerii inspecției fiscale, AJFP Buzău a comunicat către Ductil Steel SA avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 (denumit in cele ce urmează "avizul subsecvent"), prin care a dispus extinderea inspecției fiscale pe perioada de prescripție. A precizat ca, in cuprinsul avizului subsecvent, nu a fost precizat temeiul de drept al extinderii inspecției fiscale pe perioada de prescripție si nici elementele de fapt avute in vedere la revizuirea acesteia.

In data de 08.09.2015, echipa de inspecție a comunicat Procesul-verbal nr. 409/07.09.2015 (denumit in cele ce urmează "Procesul-verbal"), in cuprinsul căruia a reținut următoarele:"In timpul inspecției fiscale s-a constatat ca societatea a derulat tranzacții cu persoane afiliate, atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia. Din analiza situațiilor financiare depuse de societate la organul fiscal s-a constatat ca societatea înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia. Având in vedere cele menționate mai sus, in timpul inspecției fiscale a fost întocmit si transmis contribuabilului avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015, extinzându-se inspecția fiscala pe perioada de prescripție. In aceste condiții, inspecția fiscala va cuprinde perioada 01.01.2009 - 31.03.2015 pentru impozitul pe profit si 01.12.2009 - 31.05.2015 pentru impozit pe venit persoane juridice. La emiterea noului aviz au fost avute in vedere prevederile art. 98 alin. 3 lit. a din OG 92/2003 privind codul de procedura fiscala."

A arătat că, in Decizia nr. 5242/2011: "înalta Curte reafirmă că în cuprinsul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat și c) condiția prevenirii unei pagube iminente. Acestor trei condiții li se adaugă în materia contenciosului fiscal și condiția plății anticipate a unei cauțiuni, astfel cum se prevede în art. 215 alin. (1) C. proc. fisc."In același sens sunt si concluziile ICCJ din cuprinsul Deciziei nr. 4312/2011: "Analiza legislației aplicabile în materia suspendării actelor administrativ-fiscale relevă că instanța poate dispune suspendarea executării actului administrativ-fiscal, dacă sunt îndeplinite cerințele legale. respectiv formularea plângerii prealabile, plata cauțiunii, existența cazului bine justificat și pentru prevenirea producerii unui prejudiciu."

În privința condiției cazului bine justificat, așa cum a statuat in repetate rânduri instanța suprema, cu ocazia judecării cererii de suspendare, nu se analizează amănunțit cauzele de anulare a actului, ci numai cele care ar putea crea aparența de nelegalitate. In jurisprudența sa constanta, înalta Curte de Casație si Justiție a apreciat ca este întrunită condiția "cazului bine justificat" in cazul in care cererea de suspendare si "pipairea fondului" indica oricare din următoarele situații: cererea conține argumente juridice aparent valabile; exista un indiciu temeinic de nelegalitate a actului administrativ vizat; exista o îndoială asupra prezumției de legalitate a actului administrativ;suntem in prezenta unei rețineri eronate a stării de fapt de către organul fiscală;acțiunile autorităților sunt aparent discreționare;organul fiscal nu a respectat ierarhia normelor legale;autoritatea emitenta a actului vizat nu este "abilitată" de o regulă de drept sau exista norme de drept care ii interzic o anumita conduita.

In acest sens, prin Decizia nr. 2597/2012 ICG a reținut ca "Prin urmare, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinito în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la neilegalitatea actului administrativ aflat în litigiu, f...] Altfel spus, pentru a interveni suspendarea executării unui act administrativ, trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. [...] în privința cazului bine Justificat, așa cum a arătat și instanța de fond, ar putea fi considerată îndeplinită această condiție deoarece reprezintă o îndoială asupra prezumției de legalitate a actului administrativ faptul că la calcularea accesoriilor nu s-a ținut seama de data la care au fost depuse deconturile de TVA cu sume negative. [...] De altfel, în cadrul cererii de suspendare nu se analizează amănunțit cauzele de anulare a actului, ci numai cele care ar putea crea aparența de nelegalitate pentru că analiza legalității și temeiniciei o va face instanța investită cu soluționarea acțiunii în anulare."

Raționamente similare se desprind si din concluziile ICG din cuprinsul Deciziei nr. 1878/2012: "La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. [...] Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. f...l în acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât si ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. [...] în doctrina de drept administrativ, se susține că principiul legalității impune trei reguli: existența unei baze legale, obligația de a respecta regulile care reglementează activitatea administrației, precum și obligația de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administrației, dar care trebuie avute în vedere de către autoritate pentru că ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administrația. Prin urmare, principiul legalității implică, pe de o parte, faptul că administrația trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acționa dacă nu este "abilitată" de o regulă de drept. Această abilitare privește competența autorității administrative de a emite un act administrativ. [...] Pentru consolidarea principiului legalității, apreciat ca un adevărat postulat constituțional, sunt necesare reguli sistematizate, clare și coerente, care să guverneze activitatea autorităților administrative. [...] în sistemul juridic românesc, acest principiu este reglementat în art. 1 alin. (5) și art. 16 alin. (2) din Constituție. Astfel, primul text constituțional precizează faptul că, în România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie. [...] în speța de față, înalta Curte constată că, într-adevăr, argumentele prezentate de către partea aflată în discuție sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei administrative contestate, în condițiile în care acestea se referă la reținerea eronată a stării de fapt de către organele de inspecție fiscală."

Considerente asemănătoare ale ICCJ regăsim in Decizia nr. 1555/2012: "în general, se recunoaște că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția autenticității și veridicității, fiind el însuși titlu executoriu. Principiul legalității actelor administrative presupune însă, atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum si anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității emitente sau a instanței de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalității, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se " află în proces de evaluare, acestea să nu-și producă efectele asupra celor vizați. [...] în condițiile în care este îndeplinită atât condiția cazului bine justificat (întrucât într-adevăr și motivele de fapt și de drept invocate prin contestația administrativă prealabilă și prin acțiunea în contencios administrativ sunt de natură să determine o serioasă îndoială sub aspectul legalității și temeiniciei actelor administrative fiscale atacate)" si in Decizia ICCJ nr. 4558/2011: "Principiul legalității actelor administrative presupune [...] ca autoritățile administrative să nu încalce legea f...] acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare".

Concluzii asemănătoare conține si Decizia ICCJ nr. 422/2012: "în mod evident, în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) precizat nu se poate realiza o examinare aprofundată a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care să pună sub semnul întrebării prezumția de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ. (...) Astfel, la o simplă verificare a înscrisurilor depuse de recurenta-reclamantă se constată că există o îndoială asupra legalității actului administrativ contestat a cărui suspendare s-a solicitat (...) Concluzionând, înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a probat existența unor împrejurări de natură a crea îndoieli în privința legalității actului administrativ fiscal și, fără a transa această chestiune în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, urmează a retine că este îndeplinită condiția cazului bine justificat." Tot in acest sens sunt si considerentele ICG din Decizia nr. 5788/2011: "condiția existentei unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, care presupune verificarea condițiilor legale și a împrejurărilor de fapt care au condus la emiterea actului administrativ fiscal contestat (...]" si din Decizia ICG nr. 4825/2011: "Astfel, în timp ce condiția existenței unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei (...]".

O argumentație asemănătoare se regăsește in Decizia ICG nr. 5242/2011: "Cu ocazia examinării satisfacerii acestei cerințe legale, judecătorul de contencios administrativ nu poate să facă o examinare pe fond a legalității actului administrativ contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simplă "pipăire" a fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există argumente juridice aparent valabile în contestarea legalității actului, care să creeze o îndoială serioasă în privința conformității acestuia cu legea în a cărui executare a fost emis/adoptat. (...) Or, în speță, în mod corect prima instanță a făcut doar o "pipăire" a fondului, observând o aparență de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. 28 din 28 iunie 2011."

A învederat că, în ceea ce privește dovada cazului bine justificat, cu referire la considerentele Înaltei Curți de Casație si Justiție, la emiterea actelor administrative a căror suspendare se solicita, prin prezenta cerere AJFP Buzău a interpretat eronat starea de fapt si a nesocotit cadrul legal aplicabil. Mai mult decât atât, conduita autorității fiscala are si caracter abuziv, acest aspect rezultând fără putere de tăgada din circumstanțele de fapt, dar si din calificarea unei astfel de conduite in cuprinsul jurisprudenței Curții Constituționale.

A menționat că emiterea avizului de inspecție fiscala si determinarea perioadei supuse inspecției fiscale se fac cu aplicarea următoarelor prevederi legale:Cod procedura fiscala (OG 92/2003), art. 101 - Avizul de inspecție fiscala (1) înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația sa înștiințeze contribuabilul in legătura cu acțiunea care urmează sa se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscala.

După primirea avizului de inspecție fiscala, contribuabilul poate solicita, o singura data, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea se aproba sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. In cazul in care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecției fiscale, comunica contribuabilului data la care a fost reprogramata inspecția fiscala.

Avizul de Inspecție fiscala cuprinde:temeiul juridic al inspecției fiscale, data de începere a inspecției fiscale;obligațiile fiscale si perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale;

posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Cod procedura fiscala (OG 92/2003), art. 98 - Perioada supusa inspecției fiscale: Inspecția fiscala se efectuează in cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. La contribuabilii mari, perioada supusa inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, in condițiile alin. (1). La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscala se efectuează asupra creanțelor născute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor fiscale.

A precizat faptul că inspecția fiscala se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, daca este identificata cel puțin una dintre următoarele situații:- exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat;- nu au fost depuse declarații fiscale in interiorul termenului de prescripție;nu au fost îndeplinite obligațiile de plata a impozitelor, taxelor, contribuțiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat.

A invocat Codul procedura fiscala (OG 92/2003), art. 177 - Deschiderea procedurii insolventei: (1) În vederea recuperării creanțelor fiscale de la debitorii care se afla in stare de insolventa. Agenția Naționala de Administrare Fiscala si unitățile sale subordonate, respectiv compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, vor declara lichidatorilor creanțele existente, la data declarării, in evidenta fiscala pe plătitor precum și Legea nr. 85/2006, art. 76 (1): Cu excepția cazului in care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor pana la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cat privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris in tabelul creditorilor si nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit sa participe la procedura. El nu va avea dreptul de a-si realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitata ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii sub rezerva ca debitorul sa nu fi fost condamnat pentru bancruta simpla sau frauduloasa ori sa nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plați ori transferuri frauduloase.

A învederat că decăderea va putea fi invocata oricând, de orice parte interesata, pe cale de acțiune.

În ceea ce privește perioada supusa inspecției fiscale in temeiul avizului inițial, a arătat că, întrucât Ductil Steel SA nu intra in categoria contribuabililor mari, se aplica regula generala instituită de prevederile art. 98 alin.(3) teza întâi Cod pr. fisc. [OG 92/2003), inspecția fiscala urmând sa aibă ca obiect creanțele născute in ultimii 3 ani fiscali. Astfel, perioada care poate face obiectul inspecției fiscale sunt creanțele născute in anii fiscali [calendaristici, in cazul subscrisei) 2012 - 2015. De altfel, in avizul inițial AJFP a reținut, in mod corect, următoarele perioade de verificare: 01.01.2012-31.03.2015 si 01.01.2012-31.05.2015, care cuprind creanțe născute in ultimii 3 ani fiscali, termenul de 3 ani începând sa curgă la data de la 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanțele respective.

În același sens s-a pronunțat în mod constant si Înalta Curte de Casație si Justiție. Astfel, prin Decizia nr. 951/2014 pronunțata la data de 26.02.2014 in dosarul nr. 9340/2/2012, Secția de Contencios Administrativ si Fiscal a înaltei Curți a dispus următoarele: "Astfel, pentru creanțele fiscale aferente anului 2003, termenul de prescripție a început sa curgă de la 1 ianuarie 2004 si s-a împlinit in ianuarie 2009; pentru creanțele fiscale aferente anului 2004, termenul de prescripție a început sa curgă de la 1 ianuarie 2005 si s-a împlinit in ianuarie 2010; pentru creanțele fiscale aferente anului 2005, termenul de prescripție a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2006 si s-a împlinit in ianuarie 2011 [...]".

În mod similar se concluzionează si in Decizia irevocabila nr. 437/R, pronunțata in ședința publica in data de 11 iunie 2009 de către Curtea de Apel Brașov, Secția de contencios administrativ si fiscal, fiind admisa critica reclamantului: "Potrivit art. 23 Cod de procedura fiscala, creanța fiscala si obligația fiscala corelativa s-au născut in momentul in care, potrivit legii, s-a constituit baza de impunere care le-au generat, adică in cursul anului 2002, termenul de prescripție a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2003 si s-a împlinit la data de 31 decembrie 2007, data pana la care organul fiscal a îndeplinit in mod valabil procedura de comunicare a unei decizii de impunere valabila."

A menționat că o alta hotărâre judecătoreasca in acest sens este Decizia irevocabila nr. 11845/R, pronunțata in ședința publica in data de 5 decembrie 2005 de către Curtea de Apel Cluj, Secția de contencios administrativ si fiscal, a hotărât ca "In privința obligațiilor bugetare se constata ca sunt incidente dispozițiile art. 23 C. proc. fiscala indicate si de către parata si care arata ca dreptul de creanța fiscala si obligația fiscala corelativa se nasc in momentul in care se constituie baza de impunere care le generează. Fata de natura impozitelor datorate se poate constata ca baza de impunere a fost generata la momentul inițial al realizării operațiunii tehnico-materiale ce a determinat nașterea impozitului, respectiv emiterea facturii pentru veniturile obținute din închirieri [...]".

Perioada supusa inspecției fiscale in temeiul avizului subsecvent, în cuprinsul avizului subsecvent, se menționează ca obiectivele inspecției fiscale sunt:"A - verificarea ansamblului declarațiilor fiscale si/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscala pentru:Impozit pe profit in perioada 01/01/2009 - 31/12/2011;Impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice in perioada 01/12/2009 -31712/2011".

În privința lipsei de temei legal a Avizului subsecvent si a Procesului-verbal nr. 409/07.09.2015, a arătat că, în condițiile in care, cu ocazia emiterii avizului subsecvent, s-a dispus extinderea inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, avizul de inspecție fiscala trebuia sa facă trimitere si la temeiul de drept al acestei extinderi, cu precizarea aplicabilității a cel puțin unei situații dintre cele reglementate in mod expres si limitativ la art. 98 alin. (3) Cod pr. fisc. (OG 92/2003).În fapt, avizul subsecvent nu conține nicio mențiune in acest sens, lipsind cu desăvârșire orice referire la extinderea inspecției fiscale pe perioada de prescripție, cu atât mai mult la temeiul de drept sau existenta unui motiv de fapt care se încadrează in situațiile de excepție care ar permite o atare extindere.

Ulterior comunicării avizului subsecvent, in data de 08.09.2015, echipa de inspecție ne comunica adresa nr. 29/08.09.2015 privind suspendarea inspecției fiscale si Procesul-verbal, in cuprinsul căruia menționează pentru prima data ca s-a dispus extinderea inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale (atribuind retroactiv aceasta extindere avizului subsecvent), si se precizează [de asemenea retroactiv) ca "la emiterea noului aviz au fost avute in vedere prevederile art. 98 alin. 3 lit. a din OG 92/2003 privind codul de procedura fiscala."

Temeiul de drept invocat in mod retroactiv dispune astfel: "Inspecția fiscala se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, daca este identificata cel puțin una dintre următoarele situații: a) exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat".

A menționat că, totodată, pretinsele motive de fapt - situații in sensul art. 98 alin. (3) Cod pr. fisc. [OG 92/2003), menționate de AJFP Buzău doar in cuprinsul Procesului-verbal [nu si in cuprinsul avizului subsecvent) sunt următoarele: (a) In timpul inspecției fiscale s-a constatat ca societatea a derulat tranzacții cu persoane afiliate, atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat și pe perioada anterioara acestuia, respectiv (b) Din analiza situațiilor financiare depuse de societate la organul fiscal s-a constatat ca societatea înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.

A învederat că motivele pretinse la care face trimitere autoritatea fiscala nu întrunesc condițiile pe care legea le impune pentru a duce la încadrarea in situațiile de excepție, prevăzute expres si limitativ la art. art. 98, alin. (3) Cod pr. fisc. (06 92/2003).

In același sens s-au pronunțat, in numeroase cazuri, si instanțele de judecata. In acest sens, prin sentința civila nr. 51, pronunțata de Secția comerciala, de contencios administrativ si fiscal a Curții de Apel Cluj in data de 06 februarie 2009, cu privire la avizul de inspecție fiscala s-au reținut următoarele: "Temeiul juridic al inspecției fiscale (lit. a) si obligațiile fiscale si perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale (lit. c) include si necesitatea de a cuprinde situațiile de excepție de la regula, care pot fi comunicate si pe parcursul efectuării inspecției fiscale (art. 102 alin. 3) si care nu trebuie sa surprindă pe contribuabil decât in situația controlului inopinat ori încrucișat, așa cum prevede art. 102 alin. 2 lit. c din același cod. Prin urmare, comunicând persoanei supusa controlului temeiul de drept al extinderii controlului, precum si perioada acestuia, implicit se realizează o comunicare a motivelor, pentru ca acestea rezulta din lege, in cazul in speța, contrar celor reținute de organul de soluționare a contestației."

Mai mult decât atât, instanța a constatat ca "In baza acestor considerente se va retine, concluzionând, ca extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probata vreuna din situațiile derogatorii de la excepția instituita prin dispozițiile art. 98 alin. 3 teza I din Codul de procedura fiscala, fără încunoștiințarea contribuabilului prin avizare, cel puțin in timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii si a perioadei acesteia, ceea ce determina anularea masurilor dispuse care i-au pricinuit societății reclamante o vătămare, ce nu poate fi înlăturată decât in acest mod".

A arătat că sentința menționata supra a făcut obiectul unui recurs formulat de către ANAF si judecat de ICCJ, soluția înaltei Curți fiind in sensul respingerii recursului si reținerii următoarelor: "Analizând avizul de inspecție fiscala din 7 ianuarie 2008, in mod corect instanța de fond a constatat ca aceasta nu cuprinde temeiul juridic al inspecției fiscale, in condițiile in care obiectul controlului ii reprezentau obligații fiscale extinse pe perioada termenului de prescripție de 5 ani, termen derogatoriu de la termenul general de 3 ani prevăzut de C. proc. fisc. pentru verificarea celorlalte categorii de contribuabili, alții decât contribuabilii mari. Avizul menționat, depus in copie si la instanța de recurs, face referire in mod generic la prevederile art. 98 din OG nr. 92/2003 privind C. proc. fisc, text de lege care cuprinde referiri atât la termenul de 5 ani, cat si la cel de 3 ani, iar neindicarea temeiului de drept este de natura sa aducă o vătămare contribuabilului verificat, in privința exercitării dreptului la apărare".

In mod similar s-a concluzionat si prin Decizia nr. 3954/17.05.2012 a Curții de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ si Fiscal: "Simpla comunicare a avizului de inspecție fiscala in care s-a menționat extinderea controlului peste intervalul de 3 ani prevăzut ca regula de legea procesual fiscala nu constituie in sine o respectare a dispozițiilor legale imperative analizate daca nu rezulta explicit si motivele factuale si legale pentru care s-a dispus extinderea. Pe de alta parte, neilegalitatea rezultata din lipsa acestor mențiuni nu poate fi asanata de atitudinea contribuabilului care, așa cum retine instanța de fond, a solicitat amânarea inspecției fiscale si nu a contestat legalitatea avizului. [...] Curtea mai retine ca, din punct de vedere al dreptului administrativ, nulitatea actului administrativ poate fi prevăzuta expres de lege, ca in ipoteza art. 46 din Codul de procedura fiscala, sau poate fi dedusa pe cale de interpretare (nulitatea virtuala). Prin urmare, in funcție de afectarea unui drept al particularului, instanța este in drept sa sancționeze cu nelegalitatea un act administrativ daca acesta afectează in mod grav si iremediabil un drept sau un interes ocrotit de lege chiar si in lipsa unui text de lege care sa prevadă explicit sancțiunea nulității. Daca nu am accepta o atare rezolvare ar însemna ca instituția controlului judecătoresc asupra actelor administrației sa fie deficitara, ceea ce este de neconceput intr-un stat in care preeminenta dreptului este regula constituționala".

In ceea ce privește inspecția fiscala si întocmirea dosarului preturilor de transfer aferenta perioadei 01.01.2009-31.12.2009, a menționat că, întrucât doua din condițiile de admisibilitate ale unei cereri de suspendare prevăzute de art. M (fin Legea 554/2004, respectiv sesizarea autorității publice in condițiile art. 7 al aceleiași legi si paguba iminenta sunt identice si au fost dezvoltate in motivele petitului principal, detaliem exclusiv condiția cazului bine justificat. Conform art. 2 lit. t) din Legea 554/2004, prin "cazuri bine justificate" se înțelege: .împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ". Exceptând aspectele privitoare la extinderea perioadei inspecției fiscale de 3 la 5 ani, motiv de nelegalitate detaliat la petitul principal, organul de control a înteles sa extindă inspecția fiscala pe o perioada de 6 ani (inclusiv 2009), urmare a interpretării si aplicării abuzive a începutului termenului de prescripție si sa solicite întocmirea dosarului preturilor de transfer si pentru anul 2009, măsura vădit abuziva luând in considerare orice termene de prescripție stipulate in materie fiscala.

A învederat că, prin avizul de inspecție fiscală nr. F-BZ 179/26.06.2015 primit de către DUCTIL STEEL SA in reorganizare judiciara, a fost comunicată începerea inspecției fiscale parțiale pentru impozitul pe profit și impozitul pe venituri din dividende distribuite persoanelor juridice cu perioada de verificare 01.01.2012-31.05.2015. Ulterior începerii inspecției fiscale, prin avizul de inspecție fiscală nr. înregistrare F-BZ 234 din 01.09.2015 AJFP Buzău a modificat perioada inspecției fiscale, incluzând si perioada dispus 2009-2011.

A arătat că practica judiciara recenta este unitara in interpretarea si aplicare începutului curgerii termenului de prescripție și că, din art. 23 al O.G. nr. 92/2003 rezultă cu claritate că "baza de impozitare" este cea care dă naștere (generează) creanțe fiscale, obligații fiscale și acte de administrare fiscală.

Or, pentru veniturile obținute în anul 2009, momentul constituirii bazei de impunere (care a generat aceste venituri) îl constituie luna din anul 2009 în care s-au obținut veniturile respective. Astfel "baza de impozitare" este cea care generează un "act administrativ fiscal", și nu invers, fapt pentru care "începutul oricărei perioade de prescripție" trebuie legat numai și numai de "momentul în care s-a constituit baza de impozitare", lucru prevăzut clar, precis și la modul imperativ prin art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Întrucât prin art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripție începe să se calculeze de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, pentru calculul termenului de prescripție momentul constituirii bazei de impunere și momentul în care s-a născut creanța fiscală este tratat la nivel de an. Din aceleași prevederi ale art. 91 alin. (2) și ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 din Codul de procedură fiscală, rezultă cu claritate că:1) ziua de la care începe să curgă prescripția, de 5 ani, este numai ziua de 1 ianuarie a unui an;2) - termenul de prescripție începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

A precizat că asemenea erori de interpretare sunt generate de faptul că se confundă (1) "baza de impozitare" și "momentul în care s-a constituit baza de impozitare" cu (2) "actul administrativ fiscal" și "momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal ".

A menționat că pentru baza de impunere constituită în anul 2009, în temeiul art. 91 alin. (2) și art. 23 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut această bază de impunere, respectiv de la 1 ianuarie a anului 2010. În nicio condiție și sub nicio formă începutul unei perioade de prescripție nu trebuie stabilit în funcție de actul administrativ fiscal, respectiv de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal.

A învederat că, așa cum o "bază de impozitare" nu se poate naște, nu poate fi stabilită printr-un "actul administrativ fiscal", tot așa de bine și "începutul unei perioade de prescripție" nu poate fi stabilit în funcție de un "act administrativ fiscal", respectiv de "momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal".

Argumentele invocate au ca suport juridic Decizia nr. 951/2014, prin care înalta Curte de Casație și Justiție a menținut considerentele sentinței civile nr. 2139 din 25 iunie 2013 a Curții de Apel București, secția a Vlll-a contencios administrativ și fiscal în dosarul 9340/2/2012.

A învederat că instanța de fond a admis, în parte contestația formulată de reclamantă, în sensul că a anulat actele fiscale contestate, pentru debitul aferent anilor 2003-2006, în cuantum de 55.686,36 RON, având în vedere că pentru obligațiile suplimentare aferente perioadei menționate a intervenit termenul de prescripție.

A arătat că, pentru ca perioada supusa inspecției fiscale sa fie extinsa in condițiile legii pe perioada prescripției, AJFP Buzău trebuia sa identifice, intre data emiterii avizului inițial si data emiterii avizului subsecvent, indicii de natura celor prevăzute la art. 98 alin. (3) lit. a) Cod pr. fisc. (OG 92/2003).

Mai mult decât atât, prin extinderea perioadei supuse inspecției fiscale se urmărește stabilirea si valorificarea, cu încălcarea procedurilor legale, a unor creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA, cu încălcarea dispozițiilor art. 177 din Cod procedura fiscala (OG 92/2003) si ale art. 76 din Legea nr. 85/2006.

A menționat că pretinsele motive pentru care perioada supusa inspecției fiscale a fost extinsa au fost, așa cum rezulta din Procesul-verbal nr. 409/07.09.2015, următoarele 2 circumstanțe de fapt constatate in timpul inspecției fiscale:ca societatea a derulat tranzacții cu persoane afiliate, atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.ca societatea înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.

In perioada 2009 - 2015 Ductil Steel SA a făcut obiectul a peste 25 de inspecții fiscale, inclusiv data de 13 martie 2013 - data deschiderii procedurii insolventei. In cuprinsul fiecărui raport de inspecție fiscala întocmit de ANAF prin DGAMC in perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, respectiv prin AJFP Buzău in perioada 01.01.2014 - 01.09.2015 (data Avizului subsecvent), la pct. 2 din Capitolul IV denumit "Dosarul preturilor de transfer" se precizează, sub forma unui tabel denumit "Prezentarea relațiilor de afiliere", toate societățile afiliate subscrisei, tara de rezidenta, calitatea de client / furnizor si valoarea totala a tranzacțiilor.

In aceste condiții, a arătat că este vădit neadevărată susținerea AJFP Buzău potrivit căreia constatarea faptului ca societatea a derulat tranzacții cu persoane afiliate a survenit intre data emiterii primului aviz si data emiterii Avizului subsecvent. În cuprinsul fiecărui raport de inspecție fiscala întocmit de ANAF prin DGAMC in perioada 2009 - 2013, respectiv prin AJFP Buzău in perioada 01.01.2014 - 01.09.2015 (data Avizului subsecvent), in "Capitolul II - date despre contribuabil" se menționează, la pct. 5, evoluția cifrei de afaceri, cu precizarea anului, cifrei de afaceri, a profitului net sau a pierderii nete. Aceasta pentru ca declarațiile fiscale aferente situațiilor financiare se depun anual de către contribuabili la autoritatea fiscala, pentru anul precedent. De exemplu, a menționat că, in Raportul de inspecție fiscala nr. F-MC 239/28.12.2011, emis de ANAF-DGAMC se menționează valorile profitului / pierderii aferente anilor 2007, 2008, 2009 si 2010. Altfel spus, autoritățile fiscale cunoșteau existenta pierderilor contabile / fiscale încă din 28.12.2011 {data la care se aflau in termen pentru efectuarea unei inspecții generale aferente anului 2009 si 2010).Totuși, in toata aceasta perioada, nu au apreciat ca s-ar impune efectuarea unei inspecții fiscale generale si nici nu au calificat existenta pierderilor ca fiind indicii in sensul. In aceste condiții, susținerea AJFP Buzău potrivit căreia intre data emiterii primului aviz si data emiterii Avizului subsecvent, s-a constatat, din analiza situațiilor financiare depuse de subscrisa, nu corespunde realității.

In aceste condiții, a cpncluzionat că este vădit neadevarată susținerea AJFP Buzău potrivit căreia constatarea faptului "ca societatea înregistrează pierderi atât pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia" a survenit intre data emiterii primului aviz si data emiterii Avizului subsecvent. Aceasta cu atât mai mult cu cat este de notorietate înregistrarea, de către marea majoritate a agenților economici, a unor pierderi importante determinate de criza economice începând cu anul 2009, sectorul siderurgic fiind unul dintre cele mai afectate. Asa cum se precizează in cuprinsul Planului de acțiune pentru o industrie siderurgică competitivă și durabilă în Europa, redactat in 11.06.2013 de Comisia Europeana si comunicat Parlamentului European, Consiliului, Comitetului Social si Economic European si Comitetului Regiunilor, "Sectorul siderurgic european se află astăzi într-o situație foarte dificilă. Criza economică actuală a condus la o scădere semnificativă a activității de producție și a cererii de otel asociate, care rămâne cu 27 % sub nivelurile de dinaintea crizei. Ca urmare, mai multe unități de producție s-au închis sau și-au redus producția, cu pierderile corespunzătoare de locuri de muncă, în ultimii ani pierzându-se până la 40 000 de locuri de muncă. în consecință, presiunea restructurării și a reducerii capacității de producție va rămâne una dintre principalele provocări pentru această industrie în viitorul apropiat."

In cuprinsul fiecărui raport de inspecție fiscala întocmit de ANAF prin DGAMC in perioada 2009 - 2013, respectiv prin AJFP Buzău in perioada 01.01.2014 - 01.09.2015 [data Avizului subsecvent), la pct. 1 din Capitolul IV denumit "Dosarul preturilor de transfer" se menționează daca a fost sau nu solicitat dosarul respectiv. De exemplu, in Raportul de inspecție fiscala nr. F-MC 239/28.12.2011, emis de ANAF-DGAMC se menționează "Dosarul Preturilor de Transfer nu a fost solicita f întrucât nu au apreciat ca s-ar impune o asemenea solicitare. La data de 13.03.2013 - data deschiderii procedurii insolventei, subscrisa era supusa inspecției fiscale desfășurate de ANAF prin DGAMC.

Având in vedere prevederile coroborate ale art. 177 din Cod procedura fiscala (OG 92/2003) si ale art. 76 din Legea nr. 85/2006, a apreciat că se impunea stabilirea si declararea creanțelor anterioare datei deschiderii procedurii insolventei (13 martie 2013) pana la data limita pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanțelor (26 aprilie 2013).

Ca atare, pentru creanțele care nu au fost stabilite si a căror înscriere in tabelul creanțelor nu a fost ceruta pana la expirarea termenului stabilit de judecătorul - sindic, operează decăderea creditorului din dreptul de a fi înscris in tabel si din dreptul de a-si realiza creanțele împotriva debitorului.

In aceste condiții, a apreciat că este vădit contrar legii demersul AJFP Buzău prin care se urmărește stabilirea, la aproape 3 ani de la data deschiderii procedurii, a unor obligații fiscale aferente perioadei 2009 - 2011. Mai mult decât atât, modul in care AJFP Buzău interpretează si aplica prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) Cod pr. fisc. [OG 92/2003) este abuziv si prin raportare la considerentele Curții Constituționale, conținute in Decizia nr. 1.637 din 10 decembrie 2009, publicata in M.O. nr. 44 din 20 ianuarie 2010, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 23 alin. (1), ale art. 91 alin. (1) si (2), precum si ale art. 98 alin. (1) si (3) din Codul de procedura fiscala.

Astfel, instanța de control constituțional concluzionează ca "Hotărârea organului fiscal nu este discreționara cu privire la acest aspect, ea trebuie motivata", impunând autorității fiscale si o conduita: "formularea redacționala a textului criticat impune obligația organului fiscal de a dovedi existenta acestor indicii" - evidențierea in text aparține chiar Curții Constituționale.

Așa cum a concluzionat Curtea Constituționala cu privire la aplicarea acestei excepții, extinderea perioadei supuse inspecției fiscale poate fi justificata "în mod temeinic, obiectiv și rațional prin comportamentul contribuabilului care se abate de la legalitate", or nu se poate retine ca înregistrarea unor pierderi din cauze economice recunoscute la nivel global, european si național ar reprezenta abatere de la legalitate.

Mai mult decât atât, a precizat că avizul subsecvent nu conține nicio referire la extinderea inspecției fiscale pe perioada de prescripție, cu atât mai mult la temeiul de drept sau existenta unui motiv de fapt care se încadrează in situațiile de excepție care ar permite o atare extindere.

De asemenea, Procesul-verbal nu face nicio referire la dovezi privind existenta unor indicii care ar permite încadrarea in situațiile de excepție, prevăzute expres si limitativ la art. 98, alin. (3) Cod pr. fisc. [OG 92/2003). Simpla referire la existenta unor tranzacții cu persoane afiliate, precum si înregistrarea unor pierderi contabile nu poate fi asimilata dovezilor sau indiciilor.

Din interpretarea per a contrario a considerentelor Curții Constituționale din Decizia 1.637, rezulta ca nemotivarea hotărârii organului fiscal cu privire la extinderea perioadei supuse inspecției fiscale reprezintă o dovada a conduitei arbitrare si discreționare a organului fiscal si o forma de abuz in procesul de aplicare a legii.

A precizat ca Decizia Curții Constituționale nr. 1.637 din 10 decembrie 2009 este definitivă și general obligatorie.

De altfel, conduita abuziva a AJFP Buzău, prin care s-a tins la o valorificare ilegala a unor creanțe anterioare deschiderii procedurii a fost constatata prin hotărâri judecătorești definitive, pronunțate in dosarul 3500/114/2014, aâat in prima instanța, cat si in apel.

Astfel, considerentele judecătorului - sindic sunt următoarele: "Examinând înscrisurile depuse la dosar, se constata însă ca nu este vorba de decizii de corectare a erorilor materiale, neexistând nicio eroare materiala, ci doar o compensare mascata a creanțelor acestui creditor, anterioare deschiderii procedurii insolventei, cu creanțele debitorului ulterioare deschiderii procedurii, rezultate din decontul de TVA, procedeu expres interzis de dispozițiile art. 52 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei si ale art. 115 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala".

In același sens a reținut si Curtea de Apel Ploiești in cuprinsul Deciziei nr. 367/20.05.2015 prin care a respins apelul formulat de AJFP Buzău împotriva Sentinței judecătorului - sindic: "In mod corect, apreciază Curtea, instanța de fond a considerat ca fiind nelegale si a constatat nulitatea operațiunilor efectuate de ANAF-DGAMC si AJFP Buzău, acestea contravenind caracterului colectiv si concursual al procedurii insolventei [...] Curtea considera ca, prin imputarea plații TVA (solicitat la rambursare conform deconturilor) asupra unor creanțe anterioare deschiderii procedurii insolventei, creditorul bugetar a urmărit eludarea dispozițiilor legale imperative, care stabilesc tratamentul juridic al creanțelor născute anterior deschiderii procedurii. [...] Curtea apreciază ca, in realitate, ceea ce a realizat autoritatea fiscala, nu a fost o corectare de eroare materiala, ci o compensare mascata a debitului născut anterior deschiderii procedurii, cu sumele solicitate la rambursare prin deconturi de TVA aferente unor luni din perioada de observație la care era îndreptățită debitoarea".

Mai mult decât atât, cu privire la caracterul ilegal al conduitei autorității fiscale au fost pronunțate 9 (noua) sentințe de către instanțele de contencios administrativ si fiscal.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, a arătat că, așa cum a statuat in repetate rânduri înalta Curte, este întrunită condiția "pagubei iminente" in cazul in care cererea de suspendare si "pipairea fondului" arata ca punerea în executare a actului administrativ ar putea avea oricare din următoarele consecințe: ar fi perturbată grav activitatea reclamantei; reclamanta ar fi fiind pusă în situația de a nu-și putea achita creditele bancare, sumele datorate firmelor cu care are relații contractuale, și nici salariile personalului; desfășurarea cu mari dificultăți, pe mai departe, a activității economice; intrarea în insolvență / faliment; s-ar produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării ulterioare a actului; crearea pagube serioase societății, care pot avea consecințe grave în patrimoniul acesteia din urmă.

Mai mult decât atât, condiția pagubei iminente si cea a cazului justificat se determină reciproc, întrunirea uneia determinând logic și îndeplinirea celeilalte, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără existența pericolului producerii unei pagube.

In acest sens sunt si considerentele ICO din Decizia nr. 5788/2011: "Celelalte două condiții, astfel cum rezultă din prevederile legale citate, se determină reciproc, logic neputându-se vorbi despre un caz bine justificat, fără existenta pericolului producerii unei pagube. Astfel, în timp ce condiția existenței unui caz bine Justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, care presupune verificarea condițiilor legale și a împrejurărilor de fapt care au condus la emiterea actului administrativ fiscal contestat (verificare ce nu poate fi realizată cu ocazia soluționării cererii de suspendare, cu atât mai mult cu cât, în cauză), condiția referitoare la prejudiciu și la iminenta producerii acestuia rezultă din posibilitatea punerii în executare a actului administrativ fiscal contestat, cu consecința imediată și directă a afectării grave a activității societății. [...] în acest sens sunt, de altfel, și prevederile cuprinse în Recomandarea nr. R (89) 8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștrii al Consiliului Europei cu privire la protecția juridică provizorie în materie administrativă, prin care se solicită autorității jurisdicționale competente ca - atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de această decizie - să ia măsuri de protecție provizorii corespunzătoare, în limitele competentei sale și fără ca, astfel, să influențeze în vreun fel soluția asupra fondului, cu atât mai mult atunci când există un argument juridic aparent valabil în raport cu elementele de legalitate ale actului administrativ contestat, f...] Or, tocmai acestei categorii de măsuri de protecție provizorie îi aparține si măsura suspendării executării Deciziei de impunere [...], pe care instanța de fond a dispus-o prin hotărârea recurată, în mod corect apreciind că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004", argumente similare reținându-se si in Decizia ICG nr. 4825/2011, care mai concluzionează ca "Astfel, în timp ce condiția existenței unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, și din împrejurarea că acțiunea a fost admisă de instanța de fond, în parte, condiția referitoare la prejudiciu si la iminenta producerii acestuia rezultă din posibilitatea punerii în executare a actului administrativ fiscal contestat, cu consecința imediată și directă a afectării grave a activității societății."

Considerente asemănătoare ale ICG se regăsesc in Decizia ICG nr. 5242/2011: "Prima instanță a reținut că prin executarea deciziei de impunere ar fi perturbată grav activitatea reclamantei, aceasta fiind pusă în situația de a nu-și putea achita creditele bancare, sumele datorate firmelor cu care are relații contractuale, si nici salariile personalului său."

Același tip de raționament se desprinde si din concluziile ICG din cuprinsul Deciziei ICG nr. 2995/2012: "Prejudiciul ce poate fi adus intimatei prin executarea actului administrativ-fiscal este cu siguranță previzibil, dat fiind cuantumul datoriei fiscale, contractele în derulare și imposibilitatea continuării activității curente a societății."

O argumentație similara conține si Decizia ICG nr. 1555/2012: "Suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate de către reclamantă pe calea contenciosului administrativ se impune, în temeiul prevederilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care este îndeplinită atât condiția cazului bine justificat [...] cât și cerința prevenirii unei pagube iminente (deoarece s-a probat în litigiu că executarea de îndată a actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia nr. 012 din 4 ianuarie 2011 prin care s-a dispus revocarea autorizației de antrepozit fiscal din 12 martie 2010 emisă pe numele intimatei ar putea conduce la desfășurarea cu mari dificultăți, pe mai departe, a activității economice a intimatei, chiar la intrarea în insolvență, si i-ar produce astfel acesteia un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului)."

Concluzii asemănătoare conține si Decizia ICG nr. 868/2012: "Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței, se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care poate fi luată de autoritatea jurisdicțională, conform Recomandărilor R89/8 și 16/2003 ale Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, fără a se aduce atingere principiului executării din oficiu a deciziilor autorităților administrative, prin care se impun particularilor o serie de obligații. [...] Ținând seama de considerentele de ordin legal și de situația de fapt dovedită, expuse în prezenta hotărâre, de circumstanțele cauzei și de recomandările Comitetului de Miniștri, pentru a evita excesul de putere d"" cartea autorității fiscale, înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ reprezentat de decizia de impunere nr. 2995/2011 și de dispoziția cu același număr emise de recurentă este de natură a crea pagube serioase societății intimate, care pot avea consecințe grave în patrimoniul acesteia din urmă."

A menționat că aceleași motive rezulta si din Decizia ICG nr. 4558/2011: "Suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate de către reclamantă pe calea contenciosului administrativ se impune, în temeiul prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care este îndeplinită atât condiția cazului bine justificat [...] cât și cerința prevenirii unei pagube iminente (deoarece executarea de îndată a actului administrativ fiscal ar putea conduce la desfășurarea cu mari dificultăți, pe mai departe, a activității economice a intimatei, chiar la intrarea în insolvență, și i-ar produce astfel acesteia un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului)."

Cu titlu particular, în cazul unor societăți în insolventa, s-a concluzionat in cuprinsul Deciziei ICG nr. nr. 3679/2011ICG: "Societatea reclamantă se află deja în procedură de insolvență și în executarea planului de reorganizare judiciară, [...j Și condiția pagubei iminente este îndeplinită, punerea în executare a actului administrativ conducând la oprirea activității de producție și la imposibilitatea exercitării de către reclamanta-intimată a programului de plată a creanțelor.

În ceea ce privește dovada existenței cazului bine justificat, cu referire la considerentele înaltei Curți de Casație si Justiție, prin emiterea si punerea in executare a actelor administrative a căror suspendare se solicita prin prezenta cerere subscrisa ar fi, fără nicio îndoiala, expusa unei pagube iminente cu consecințe ireversibile.

Astfel, prin extinderea perioadei supuse inspecției fiscale se urmărește stabilirea si valorificarea, cu încălcarea procedurilor legale, a unor creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA, cu încălcarea dispozițiilor art. 177 din Cod procedura fiscala {OG 92/2003) si ale art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Astfel, prin Sentința nr. 1204/10.12.2014 (definitiva prin neapelare), judecă torul -sindic a confirmat Planul de reorganizare a activității Ductil Steel SA. Precizam ca Planul prevede plata integrala (100%) a creanțelor bugetare.

In aceste condiții, stabilirea si valorificarea, cu încălcarea procedurilor legale, a unor creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA ar avea ca si consecința evidenta imposibilitatea executării Planului de reorganizare.

Ca atare, a arătat că suntem in prezenta unei pagube iminente si ireversibile, întrucât, in cazul nerespectării obligațiilor asumate prin Planul de reorganizare, se dispune deschiderea procedurii falimentului, or falimentul este in mod evident un prejudiciu atât pentru subscrisa, cat si pentru ceilalți creditori care urmează sa beneficieze de plați prin executarea Planului de reorganizare, inclusiv creditorul fiscal.

Așa cum s-a reținut si prin Decizia ICG nr. nr. 3679/2011ICG: "punerea în executare a actului administrativ conducând la oprirea activității de producție și la imposibilitatea respectării de către reclamanta-intimată a programului de plată a creanțelor."

În ceea ce privește dovada declanșării procedurii administrative prealabile, a menționat că, în data de 9 octombrie 2015, reclamanta a contestat, in temeiul art. 205 Cod pr. fisc. [OG 92/2003), procesul-verbal si Avizul subsecvent sub aspectul caracterului nelegal si nefondat al extinderii inspecției fiscale pe perioada de prescripție. Totodată, prin contestația formulata, a solicitat emitentului actelor administrative menționate sa dispună, in temeiul art. 47 Cod pr. fisc. (OG 92/2003), revizuirea Procesului-verbal si a Avizului subsecvent si sa comunice un nou act ori actul revizuit in sensul limitării perioadei inspecției fiscale la creanțele născute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor fiscale.

A arătat că, pana la data prezentei cereri, AJFP Buzău nu a soluționat contestația formulata de reclamantă, limitându-se la comunicarea către Ductil Steel SA a adresei nr. 42085/02.11.2015, in cuprinsul căreia face trimitere la incidența dispozițiilor art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedura fiscala (OG 92/2003), pretinzând constatarea unor indicii in acest sens, astfel:"Referitor la Cererea prin care se contesta PV nr. 409/07.09.2015 si Aviz inspecție fiscala nr. 234/01.09.2015, înregistrata la AJFP Bazau sub nr. 39688/12.10.2015, va facem cunoscut următoarele: [...]- Avizul de inspecție fiscala 234/01.09.2015, prin care s-a extins perioada de verificarea impozitului pe profit si pentru anii fiscali 2009 - 2011, a fost in tocmit in conformitate cu prevederile art.98 alin.(3) lit.a) din OG 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, in sensul ca exista indicii privind diminuarea impozitelor datorate bugetului general consolidat. In timpul inspecției fiscale s-a constatat ca societatea a desfășurat tranzacții comerciale cu persoane afiliate in perioada 2009 - 2014. [...]

A învederat că necesitatea extinderii perioadei de verificare si pentru perioada 2009 - 2011, rezulta si din nivelurile de rentabilitate extrem de scăzute înregistrate de Ductil Steel SA, aflate in afara intervalului de comparabilitate generala, rezultate din analiza efectuata împreuna cu compartimentul Preturi de Transfer din cadrul DGRFP Galați. Aceste niveluri foarte scazute de rentabilitate reprezintă indicii de diminuare a bazei impozabile a impozitului pe profit.

A precizat că, după cum se poate observa, începând cu anul 2009 societatea înregistrează pierderi fiscale foarte mari, niveluri de rentabilitate foarte scăzute fata de perioada anterioara, fapt pentru care s-a impus extinderea perioadei de verificare si pentru anii 2009 - 2011." Întrucât inițierea de către reclamantă a procedurii prealabile este recunoscuta de parata AJFP Buzău prin comunicarea către Ductil Steel SA a adresei nr. 42085/02.11.2015, a solicitat instanței sa constate recunoașterea de către parata a acestei circumstanțe, asa cum prevede art. 237 alin. (2) pct. 4 Cod procedura civila, denumit Scopul si conținutul cercetării procesului, "In vederea realizării scopului prevăzut la alin. (1), instanța: f...] 4. va constata care dintre pretenții sunt recunoscute si care sunt contestate".

În dovedire, a depus în copie, înscrisuri ( filele 25-54 ).

La data de 17.02.2013, Expert Cont Insolvency a depus concluzii scrise ( filele 63-71 ) prin care a solicitat admiterea acțiunii.

În motivare, a arătat că, în fapt, prin intermediul Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 179/26.06.2015 organul fiscal a adus la cunoștința reclamantei DUCTIL STEEL S.A. începerea inspecției fiscale parțiale pentru impozitul de profit si impozitul pe venituri dividende persoane juridice, perioada ce urma a fi supusa verificării fiind 01.01.2012 - 31.03.2015 si 01.01.2012 - 31.05.2015.

A arătat că, ulterior începerii inspecției fiscale in temeiul avizului mai sus menționat, organul fiscal a înțeles sa procedeze la extinderea acesteia si pe perioada de prescripție, in acest sens fiind comunicat reclamantei DUCTIL STEEL S.A. Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015. Prin intermediul Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, comunicat de către organele fiscale de control la data de 08.09.2015, s-a adus la cunoștința reclamantei DUCTIL STEEL S.A. faptul ca "inspecția fiscala va cuprinde perioada 01.01.2009 - 31.03.2015 pentru impozitul pe profit si 01.12.2009 -31.05.2015 pentru impozit pe venit persoane juridice"

Având in vedere caracterul nelegal si nefondat al extinderii inspecției fiscale si pe perioada de prescripție, reclamanta DUCTIL STEEL S.A. a înțeles sa procedeze la contestarea, in temeiul dispozițiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, a Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecție fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015.

A învederat faptul ca, pana la acest moment, contestația reclamantei nu a fost încă soluționată de către organul fiscal.

Având in vedere incidența in prezenta speța a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, reclamanta DUCTIL STEEL S.A. a înțeles sa investească Tribunalul Buzău cu o cerere de suspendare a executării Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecție fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015.

Acțiunea introductiva mai sus menționata a fost înregistrata pe rolul Tribunalului Buzău - Secția a ll-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in data de 08.02.2016, sub nr. 301/114/2016.

În ceea ce privește existența cazului bine justificat, având in vedere dispozițiile legale anterior menționate, precum si vasta jurisprudența in materie, se poate concluziona faptul ca in procedura instituita de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu se poate realiza o examinare aprofundata a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care sa pună sub semnul întrebării prezumția de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ.

Astfel, a arătat că este îndeplinită condiția existentei unui caz bine justificat in situația in care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ in litigiu.

A învederat că este foarte important a fi adus la cunoștința instanței faptul ca, prin emiterea Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015 si respectiv a Avizului de inspecție fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015, organul fiscal a încălcat cadrul legai aplicabil. Astfel, deși in conformitate cu dispozițiile art. 101 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, avizul de inspecție fiscala trebuie sa cuprindă in mod obligatoriu temeiul juridic al inspecției fiscale, cu ocazia emiterii Avizului nr. F-BZ 234/01.09.2015, organul fiscal nu a înțeles sa precizeze care este temeiul de drept in baza căruia s-a dispus extinderea inspecției fiscale.

Astfel, in condițiile in care legiuitorul a înțeles sa prevadă doar in mod excepțional posibilitatea extinderii inspecției pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale (cazurile in care poate fi extinsa inspecția fiscala fiind prevăzute in mod expres si limitativ de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala), opinam in sensul in care lipsa menționării in cadrul Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 a temeiului de drept in baza căruia s-a dispus extinderea inspecției fiscale creează o îndoială serioasa in privința legalității acestui act administrativ.

Aceasta concluzie este reținuta si de jurisprudența in materie, care a statuat in repetate rânduri faptul ca simpla comunicare a avizului de inspecție fiscala in care s-a menționat extinderea controlului peste intervalul de 3 ani prevăzut ca regula de legea procesual fiscala nu constituie in sine o respectare a dispozițiilor legale imperative prevăzute de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala daca nu rezulta explicit si motivele factuale si legale pentru care s-a dispus extinderea.

A menționat faptul că, prin intermediul încheierii din data de 13.03.2013 pronunțata de către Tribunalul Buzău - Secția a ll-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr. 1576/114/2013, instanța a dispus deschiderea procedurii generale de insolventa împotriva societății DUCTIL STEEL S.A., iar de ia acea data au devenit incidente si pentru creditorul bugetar dispozițiile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei.

Astfel, creditorul bugetar avea obligația sa procedeze la calcularea creanței deținute împotriva societății DUCTIL STEEL S.A. pana la data momentul deschiderii procedurii de insolventa (respectiv pana ia data de 13.03.2013) si la înregistrarea unei cereri de admitere a creanței pana la termenul limita stabilit prin încheierea de ședința mai sus menționata (respectiv pana ia termenul din 26.04.2013). obligație ce a fost de altfel respectata de către acest creditor.

Necesita a fi subliniat faptul ca prin extinderea perioadei supuse inspecției fiscale organul fiscal urmărește in fapt ca, la aproximativ 3 (trei) ani de zile de la deschiderea procedurii de insolventa împotriva reclamantei DUCTIL STEEL S.A.. sa stabilească si sa valorifice creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii de insolventa, însă un astfel de demers încalcă in mod grav atât dispozițiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 cat si drepturile tuturor celorlalți creditori înscriși ia masa credală.

In acest sens, a arătat că, potrivit dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei se menționează in mod expres faptul ca "titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor pana ia expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cat privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris in tabelul creditorilor si nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit sa participe ia procedura. Ei nu va avea dreptul de a-si realiza creanțele împotriva debitorului..."

In afara de faptul ca eventuala creanța ce se va naște, urmare a demersurilor organelor fiscale, nu se va mai încadra in termenul de depunere a creanțelor stabilit prin sentința de deschidere a procedurii, aceasta nu va mai putea participa la procedura insolventei ca urmare a prevederilor art. 3, pct. 8 din legea 85/2006. Cumulat cu acest aspect trebuie precizat faptul ca modalitatea de vot in cadrul procedurii de reorganizare, la acest moment este reglementata de prevederile art. 15, alin.(2), pct. c) prin care creanțele se raportează la programul de plați al Planului de reorganizare confirmat, ori o creanța născuta anterior deschiderii procedurii de insolventa ce nu a făcut obiectul tabelului definitiv de creanțe, nu poate face obiectul programului de plați al planului de reorganizare.

Având in vedere faptul ca in prezent este in derulare procedura de reorganizare a activității debitoarei, este evident faptul ca aceasta măsura contravine prevederilor legale in vigoare reglementate de art. 102, alin.(l), astfel:

Când sentința care confirma un plan intra în vigoare, activitatea debitorului este reorganizata în mod corespunzător; creanțele si drepturile creditorilor si ale celorlalte parti interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. în cazul intrării în faliment ca urmare a eșuării planului sau a unei executări silite, planul confirmat va fi socotit ca o hotărâre definitiva si irevocabila împotriva debitorului. Pentru executarea silita a acestor creanțe, calitatea de titlu executoriu o va avea sentința de confirmare a planului."

Mai mult decât atât, de la data confirmării planului de reorganizare, debitoarea este descărcata de orice obligație ce putea fi stabilita in sarcina acestuia aferenta perioadei anterioare planului de reorganizare astfel: "Art. 137. alin. (2) La data confirmării unui plan de reorganizare, debitorul este descărcat de diferența dintre valoarea obligațiilor pe care le avea înainte de confirmarea planului si cea prevăzuta în pian."

Având in vedere dispozițiile legale anterior menționate, precum si faptul ca la data deschiderii procedurii de insolventa reclamanta DUCTIL STEEL S.A. era supusa inspecției fiscale desfășurate de A.N.A.F. prin D.G.A.M.C., se impunea stabilirea si declararea creanțelor anterioare datei deschiderii procedurii insolventei (respectiv anterioare datei de 13.03.2013) pana la data limita pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanțelor (respectiv pana ia data de 26.04.2013).

In concluzie, a opinat in sensul in care pentru toate "creanțele" care nu au fost stabilite si a căror înscriere in tabelul creanțelor debitoarei DUCTIL STEEL S.A. nu a fost ceruta de către organul fiscal pana ia termenul stabilit prin încheierea din data de 13.03.2013 pronunțata de către Tribunalul Buzău - Secția a ii-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr. 1576/114/2013 operează decăderea creditorului bugetar din dreptul de a mai fi înscris in tabel si din dreptul de a-si realiza creanțele împotriva societății debitoare.

În ceea ce privește prevenirea unei pagube iminente, având in vedere dispozițiile legale anterior menționate, precum si jurisprudența in materie, rezulta ca este întrunită condiția pagubei iminente in situația in care punerea in executare a actului administrativ contestat ar avea ca si consecința afectarea grava a activității societății reclamante, iar in speța noastră executarea acestuia poate duce la deschiderea procedurii de faliment împotriva DUCTIL STEEL S.A.. După cum a menționat si in cuprinsul secțiunii anterioare, prin extinderea perioadei supuse inspecției fiscale organul fiscal urmărește in fapt ca, la aproximativ 3 (trei) ani de zile de la deschiderea procedurii de insolventa împotriva reclamantei DUCTIL STEEL S.A, sa stabilească si sa valorifice creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii de insolventa, insa un astfel de demers încalcă in mod grav atat dispozițiile art. 76 din Legea nr. 85/2006 cat si drepturile tuturor celorlalți creditori înscriși la masa credala.

Aceasta conduita abuziva a organului fiscal prezintă o covârșitoare însemnătate in prezenta speța in condițiile in care reclamanta DUCTIL STEEL S.A. este o societatea aflata in acest moment in procedura de reorganizare iudiciara prevăzuta de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei (pianul de reorganizare al acesteia fiind confirmat de către judecatorul sindic prin intermediul Sentinței definitive nr. 1204/10.12.2014). iar planul de reorganizare nu prevede defavorizarea creditorul bugetar - creanța acestuia urmând a si achitata in proporție de 100% in cursul perioadei de reorganizare.

Stabilirea la acest moment a unor creanțe bugetare pentru perioada anterioara deschiderii procedurii de insolventa (pe lângă faptul ca ar fi ilegala) ar fi de natura sa modifice in mod semnificativ atât programul de plați aferent pianului de reorganizare, cat si cash flow-ul avut in vedere ia întocmirea acestuia si, pe cale de consecința, ar avea ca si consecința directa imposibilitatea executării planului de reorganizare si intrarea reclamantei in faliment.

Nu in ultimul rând, necesita a se avea in vedere faptul ca deschiderea procedurii de faliment împotriva reclamantei DUCTIL STEEL S.A. nu ar produce o paguba ireparabila doar pentru societatea in cauza, ci ar afecta in mod direct si ireversibil toti creditorii înscriși ia masa credală a acesteia, cat creditorii ce dețin creanțe curente la acest moment.

Astfel cum a menționat si in primul capitol din notele scrise, având in vedere caracterul nelegal si nefondat al extinderii inspecției fiscale si pe perioada de prescripție, reclamanta DUCTIL STEEL S.A. a înteles sa procedeze la contestarea, in temeiul dispozițiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, a Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecție fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015, fiind astfel dovedita declanșarea procedurii administrative prealabile.

A mai arătat că, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, rezulta ca reclamanta DUCTIL STEEL S.A., pentru asigurarea celerității soluționării prezentului dosar, a înțeles sa consemneze cu titlu provizoriu o cauțiune in cuantum de 10.000 lei (fiind depusa in acest sens Confirmarea de consemnare cauțiune nr. 9346 din 15.02.2016 emisa de către OTP Bank).

Pentru toate aceste considerente, a solicitat instanței sa dispună admiterea cererii de suspendare a executării Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, respectiv a Avizului de inspecție fiscale nr. F-BZ 234/01.09.2015, formulata de către administratorul special al reclamantei DUCTIL STEEL S.A.

Legal citată, pârâta a formulat întâmpinare ( filele 98-104 ) prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivare, a solicitat mai întâi ca instanța să verifice dacă reclamanta a achitat taxa de timbru.

A invocat INADMISIBILITATEA prezentei cereri de suspendare din următoarele considerente: Prin cererea de chemare in judecata intitulata " CERERE de suspendare a executării actului administrativ fiscal unilateral, reclamanta SC Ductil Steel SA a solicitat instanței de judecata sa dispună suspendarea executării pana la pronunțarea instanței de fond, a procesului verbal nr. 409 din 07.09.2015 si a Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 234 din 01.09.2015. In susținerea excepției invocate, a învederat faptul ca cele doua acte a căror executare se cere a fi suspendata nu sunt acte administrativ-fiscale, asa cum prevede art. 41 din Codul de Procedura Fiscala: ,, Noțiunea de act administrativ fiscal. În înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal, este actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligațiilor fiscale." Or, in aceste condiții, este lesne de observat faptul ca procesul verbal nr. 409/2015 si Avizul de inspecție fiscala F-BZ 234/2015, nu întrunesc condițiile puse de lege pentru a avea caracterul de act administrativ fiscal, respectiv : Nu stabilesc, nu modifica sau sting drepturi si obligații fiscale. "

Prin Procesul verbal 409/07.09.2015 organele fiscale din cadrul AJFP Buzău au menționat constatările care au stat la baza emiterii Avizului de inspecție fiscala F-BZ 234/01.09.2015, precum si solicitările privind punerea la dispoziție in vederea efectuării inspecției fiscale a dosarului preturilor de transfer.

Avizul de inspecție fiscala F-BZ 234/01.09.2015 reprezintă "o instiintare" a contribuabilului privind începerea unei inspecții fiscale, asa cum prevede art.101 din Codul de procedura fiscala :

,Avizul de inspecție fiscala. (l)Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația sa înstiinteze contribuabilul in legătura cu acțiunea care urmează sa se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscala.""

În aceste condiții, a învederat instanței de judecata faptul ca legislația in materia fiscala nu da posibilitatea contribuabilului de a contesta in vreun fel avizul de inspecție fiscala, singura posibilitate legala fiind aceea prevăzuta de art. 101 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, respectiv de a "solicita, o singura data, pentru motive justificate, amânarea datei de incepere a inspecției fiscale".

În concluzie, a arătat că, pornind de la noțiunea actului administrativ fiscal, in cazul de fata nu se poate admite o astfel de acțiune privind suspendarea actului administrativ fiscal reprezentat de Procesul verbal nr. 409/2015 si de Avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/2015, din simplul motiv ca acestea nu sunt acte administrativ fiscale.

Pe fondul cauzei, menționat că, potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, "in cazuri bine Justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, odată cu sesizarea, in condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul, persoana vătămata poate sa ceara instanței competente sa dispună suspendarea executării actului administrativ pana la pronunțarea instanței de fond." Astfel, conform acestor dispoziții legale, suspendarea executării unui act administrativ fiscal, poate fi dispusa atunci cand sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:- existenta unui caz bine justificat;- prevenirea unei pagube iminente.

A învederat instanței de judecata faptul ca măsura suspendării actelor administrative este una excepționala care se poate dispune doar in situația îndeplinirii cumulative a celor doua condiții prevăzute de legea contenciosului administrativ, respectiv cea a cazului bine justificat si pentru prevenirea unei pagube iminente.

În vederea îndeplinirii primei condiții, cea a cazului bine justificat, ca si condiție prevăzuta in mod expres de legiuitor pentru suspendarea executării unui act administrativ, reclamanta nu a probat, ci numai a susținut nelegalitatea actelor a căror suspendare o solicita, nereusind sa răstoarne prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ.

Pentru a ne afla in ipoteza unui caz bine justificat, astfel cum este definit in art. 2 alin. 1, lit. t din Legea nr. 554/2004, motivele de nelegalitate a actului administrativ trebuie sa apară cu evidenta si sa creeze de la Început o Îndoiala puternica asupra legalității actului administrativ, nefiind necesara analizarea pe fond a legalității actelor ci doar "o pipaire a fondului".

A precizat că motivele invocate nu sunt de natura sa creeze o îndoiala serioasa cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal fiind necesara administrarea de probe in cadrul procesului; Îndoiala serioasa asupra legalității actului administrativ fiscal trebuie sa poată fi constatata cu ușurința, in urma unei cercetări sumare a dreptului, având in vedere ca masurile luate in cadrul procedurii sunt masuri provizorii, situație in care nu este permisa prejudecarea fondului litigiului. Pana la anularea de către o instanța de judecata, actul administrativ fiscal se bucura de prezumția de legalitate. In caz contrar s-ar anticipa soluția ce va fi data pe fondul cauzei, ajungandu-se propriu-zis la o prejudecare a fondului ceea ce contravine dispozițiilor art. 14 din Legea nr.554/2004.

În susținerea acțiunii, a arătat că reclamanta isi argumentează existent cazului bine justificat la punctul 3.3 din acțiune, ideea principala fiind aceea ca extinderea inspecției fiscale pentru perioada de prescripție de 5 ani nu ar include si anul 2009.

Cu privire la începerea curgerii termenului de prescripție, prevederile art. 91 alin. (2) din Codul de procedura fiscala statuează că:""Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. 1 (5ani) începe sa curgă la data de 01 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel."

A arătat că problema care trebuie tranșata, pentru a stabili de cand incepe sa curgă termenul de 5 ani si ce ani pot face obiectul inspecției fiscale cu privire la impozitul pe profit, este aceea a momentului in care s-a născut creanța fiscala.

"Art. 34 din Codul fiscal: Declararea si plata impozitului pe profit.(1) Declararea si plata impozitului pe profit, cu excepțiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III.^Definitivarea si plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează pana la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35.

Art. 35 din Codul Fiscal: Depunerea declarației de impozit pe profit.(1) Contribuabilii au obligația sa depună o declarație anuala de impozit pe profit pana la data de 25 martie inclusiv a anului următor,..."

"- Codul de procedura Fiscala - Art.23 Nașterea creanțelor si obligațiilor fiscale.(1)Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanța fiscala si obligația fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2)Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligația fiscala datorata."

A arătat că, pentru anul fiscal 2009, reclamanta SC Ductil Steel SA avea obligația sa depună declarația privind impozitul pe profit pana pe data de 25 martie 2010, moment in care se constituie baza de impunere si se naște creanța fiscala.

Termenul de prescripție prevăzut de art. 91 alin. 2 din Codul de procedura fiscala începe sa curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscala, deci la data de 01 ianuarie 2011.

In concret, reclamanta SC Ductil Steel SA a depus declarația privind impozitul pe profit pentru anul 2009 la data de 10.10.2010 fiind înregistrata sub numărul 0928E7BC874F480D82611 (anexat in copie), situație in care, așa cum am precizat mai sus, termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 01 ianuarie 2011.

In lumina celor prezentate mai sus, se poate observa cu certitudine faptul ca organele de inspecție fiscala au emis in mod legal Avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 pentru perioada 01.01.2009 -31.12.2011.

Referitor la practica judiciara invocata in cuprinsul cererii de chemare in judecata, solicitam instanței sa constate faptul ca in niciunul din cazurile invocate (Decizia 951/2014, Decizia 437/R, Decizia 11845/R) nu se face referire la impozitul pe profit, ci sunt enunțate cazuri generice privind obligații fiscale, ori, in atare situație aceasta practica judiciara nu are relevanta in speța de fata, pentru ea, asa cum am făcut dovada mai sus, in cazul impozitului pe profit obligația fiscala se naște cel mai târziu la data de 25 martie a anului următor, situație logica de altfel, pentru ea anul fiscal se Încheie la data de 31 decembrie .

Cu privire la criticile exprimate la punctul 3.3.4. - Lipsa de temei legal a Avizului subsecvent si a Procesului - verbal nr. 409/07.09.2015, a arătat faptul că sunt prezentate critici de fond cu privire la forma si conținutul acestora, ori, instanța investita eu judecarea cererii privind suspendarea unor acte administrativ-fiscale (ceea ce nu este cazul in aceasta speța) nu poate sa se pronunțe pe fondul cauzei, Îndoiala serioasa asupra legalității actului trebuie sa poată fi constatata cu ușurința, in urma unei cercetări sumare a dreptului, având in vedere ca masurile luate in cadrul procedurii sunt masuri provizorii, situație in care nu este permisa prejudecarea fondului litigiului.

Cu toate acestea, a învederat instanței de judecata faptul ca Avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 conține toate elementele de forma si fond prevăzute de art. 101 alin. 3 din Codul de procedura fiscala, respectiv:a)temeiul juridic al inspecției fiscale :"Inspecția fiscala se va desfășura cu respectarea prevederilor Codului fiscal, Codului de procedura fiscala si a altor reglementari legale in materie, precum si a prevederilor Codului etic al inspectorului de control fiscal.

Prezentul Aviz de inspecție fiscala a fost emis in baza Titlului VII, art. 101 din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, republicata. "b)data de începere a inspecției fiscale :"Avem onoarea sa va informam ca începând cu data de 01.09.2015 veți face obiectul unei inspecții fiscale...c)obligațiile fiscale si perioadele ce urmează a fî supuse inspecției fiscale :"Avem onoarea sa va informam ca începând cu data de 01.09.2015 veti face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiective :

Verificarea ansamblului declarațiilor fiscale si/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscala pentru :1. Impozit pe profit in perioada 01.01.2009 - 31.12.2011;2.Impozit pe venituri din dividend distribuite persoanelor juridice in perioada 01.12.2009 - 31.12.2011;posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale :"Menționam ca aveți posibilitatea de a solicita, o singura data, amânarea datei de începere a inspecției fiscale pentru motive justificate. "

In lumina celor de mai sus, a învederat instanței de judecata faptul ca reclamanta nu a dovedit in nici un fel existenta cazului bine justificat ca si condiție obligatorie pentru admiterea unei astfel de cereri de suspendare. Referitor la cea de-a doua condiție obligatorie, respectiv existenta pagubei iminente, a facut următoarele precizări:nu este îndeplinita nici cea de a doua condiție prevăzuta de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cea referitoare la producerea unei pagube iminente. In acest sens, reclamanta doar a susținut si nu a făcut dovada ca in speța, exista un prejudiciu material viitor si previzibil pe care l-ar putea suferi daca nu se suspenda executarea presupusului act administrativ atacat, suspendarea fiind o situație de excepție.

In primul rând, reclamanta nu a probat ca exista un cuantum evaluabil in bani si executarea sumei i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat si care i-ar afecta major activitatea, situație imposibil de înlăturat in alt mod decât prin suspendarea executării actelor atacate.

Menționarea unor motive presupuse "astfel, prin extinderea perioadei supuse inspecției fiscale se urmărește stabilirea si valorificarea, cu inculcarea procedurilor legale, a unor creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei..." nu duc de facto la constatarea ca exista o paguba iminenta, cu atat mai mult cu cat, prezenta acțiune a fost introdusa la instanța de judecata in data de 08.02.2016, deci dupa aproape 6 luni de la primirea Avizului de inspecție fiscala, cu atat mai mult cu cat inspecția fiscala a fost suspendata in conformitate cu prevederile art. 101 alin. 3 lit d din Codul de procedura civila, la cererea reclamantei, pana la data de 02.03.2016.

De asemenea, a arătat faptul ca reclamanta face afirmații ireale, închipuite, afirmații ce au ca scop ducerea in eroare si deturnarea atenției de la fondul cauzei, cum ar fi:"In aceste condiții, stabilirea si valorificarea, cu inculcarea procedurilor legale, a unor creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei împotriva Ductil Steel SA ar avea ca si consecința evidenta imposibilitatea executării Planului de reorganizare. "

Or, prin Avizul de inspecție fiscala nr. 234/01.09.2015 si prin Procesul verbal nr. 409 din 07.09.2015, documente a căror suspendare se solicita, nu stabilesc si nici nu prevăd valorificarea vreunei creanțe fiscale, ci doar informează pe reclamanta ca va fi supusa unei inspecții fiscale si urmează sa pună la dispoziția organelor de control anumite documente solicitate.

Singura concluzie logica care se poate desprinde din conținutul acestei acțiuni este aceea ca SC Ductil Steel SA încearcă prin orice mijloace sa Împiedice efectuarea inspecției fiscale, conduita care nu poate fi calificata ca fiind una a unui bun contribuabil care nu are nimic de ascuns.

Jurisprudenta relevanta in aceasta materie a stabilit ca iminenta producerii unei pagube nu se prezuma, ea trebuie dovedita de persoana in speța, simpla executare a unui act administrativ fiscal nu produce prin ea însasi o paguba.

Înalta Curte de Casație si Justiție - Secția Contencios Administrativ si Fiscal prin Decizia nr. 2320 din 05.06.2008 a reținut ca "emiterea actelor administrative fiscale urmărește de fapt nu numai constatarea si obligarea la plata a datoriilor bugetare dar si executarea actelor administrative, excepția constituind-o suspendarea executării actelor administrative fiscale, iar simpla valoare in sine a sumelor datorate de reclamanta este nerelevanta cauzei, nedovedindu-se un caz bine justificat pentru a se suspenda executarea actelor administrative fiscale ".

Nu in ultimul rând, a menționat că este de reținut concluzia înaltei Curți de Casație si Justiție - Secția Contencios Administrativ si Fiscal, cuprinsa in Decizia nr. 2447 din 11.05.2007 potrivit căreia "este cunoscut ca una dintre caracteristicile actului administrativ, inclusiv, cel fiscal, este executarea sa din oficiu bazata pe prezumția de legalitate a acesteia ".

In concluzie, cata vreme in legătura cu legalitatea actului administrativ a carul suspendare se solicita nu s-a pronunțat înca nici o instanța de judecata, aceasta este legal, beneficiind de prezumția de legalitate si veridicitate.

Astfel, in cauza, nu sunt întrunite condițiile de admisibilitate a suspendării executării actului administrativ întrucat nu exista dovezi pe baza cărora instanța sa-si formeze convingerea si din care sa rezulte urgenta si caracterul vremelnic al măsurii ce se cere a fi luata pe aceasta cale.

A precizat că toate inspecțiile fiscale invocate de către reclamanta au avut ca si obiect rambursarea TVA, ori, in cazul acestei taxe nu se solicita "Dosarul preturilor de transfer".

In susținerea acestei afirmații, a invocat adresa nr. 2285/09.12.2011 emisa de ANAF - Direcția Generala Coordonare Inspecție Fiscala, din cuprinsul căreia reiese faptul ca prevederile art. 11 alin.2 din legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal reprezentând baza legala pentru ajustarea prețului tranzacțiilor intre persoane afiliate nu sunt aplicabile si in ceea ce privește TVA, acesta fiind de fapt motivul pentru care nu s-a solicitat pana acum "Dosarul preturilor de transfer".

Referitor la motivul de nulitate al Avizului de inspecție fiscala nr. 234/01.09.2015 potrivit căruia acesta nu ar fi corect motivat cu privire la prelungirea efectuării inspecției fiscale in cadrul termenului de prescripție, având un caracter abuziv, a facut următoarele precizări:

Prin Procesul verbal nr. 409 din 07.09.2015 i s-a adus la cunoștința reclamantei faptul ca in urma demarării inspecției fiscale inițiale (conform Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 179/26.06.2015) s-a constatat faptul ca societatea a derulat tranzacții cu persoane afiliate, atat pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia, iar din analiza situațiilor financiare depuse de societate la organul fiscal s-a constatat faptul ca aceasta Înregistrează pierderi contabile (din exploatare si financiare), atat pe perioada cuprinsa in avizul de inspecție fiscala, cat si pe perioada anterioara acestuia.

Ba chiar mai mult, prin adresa nr. 42085 din 02.11.2015 AJFP Buzău răspunde solicitării reclamantei cu privire la anularea Procesului verbal nr. 409/07.09.2015 si a Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015, detaliind pe larg motivele care au stat la baza indiciilor ce au dus la extinderea in perioada de prescripție a inspecției fiscale, conform art. 98 alin. 3 din Codul de procedura fiscala, respectiv :

" Conform declarațiilor privind impozitul pe profit annual, depuse de Ductil Steel SA la organul fiscal territorial pentru perioada 2009-2014, se prezintă următoarea situație:

- An 2008 profit impozabil = +81.162.365 lei

- An 2009 profit impozabil = -60.914.951 lei

- 30.09.2010 profit impozabil = - 52.681.868 lei

- Trim IV 2010 profit impozabil =-32.624.857 lei

- 2011 profit impozabil = - 138.957.129 lei

- 2012 profit impozabil = - 150.079.372 lei

- 2013 profit impozabil = - 56.241.412 lei

- 2014 profit impozabil = + 444.413.478 lei

După cum se poate observa, a învederat că, începând cu anul 2009, societatea înregistrează pierderi fiscale foarte mari, niveluri de rentabilitate foarte scăzute fata de perioada anterioara, fapt pentru care s-a impus extinderea perioadei de verificare si pentru anii 2009-2011."

Tribunalul a reținut faptul că, reclamanta a depus taxa de timbru în suma de 20 lei (fila 60), motiv pentru care instanța a respins ca neîntemeiată excepția netimbrării acțiunii. De asemenea, reclamanta a depus și contravaloarea cauțiunii în sumă de 10000 RON ( fila 61).

Totodată, instanța a apreciat că excepția inadmisiblității acțiunii invocată de pârâtă prin întâmpinare conține apărări de fond ce vor fi avute în vedere de aceasta la momentul pronunțării în prezenta cauză.

Analizând actele și lucrările dosarului, tribunalul reține următoarele:

Prin acțiunea de față, reclamanta SC Ductil Steel SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta AJFP Buzău in condițiile art. 169 Cod procedură civilă, suspendarea, până la pronunțarea instanței de fond, a executării Procesului-verbal nr. 409/07.09.2015, comunicat subscrisei la data de 08.09.2015 și a Avizului de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015.

Tribunalul reține că, în fapt, prin procesul-verbal nr. 409/07.09.2015 ( fila 26 ) s-a reținut faptul că, în urma controlului efectuat la sediul social al reclamantei, organele fiscale din cadrul pârâtei au menționat constatările care au stat la baza emiterii Avizului de inspecție fiscală F-BZ 234/01.09.2015 precum și solicitările privind punerea la dispoziție în vederea efectuării inspecției fiscale a dosarului prețurilor de transfer.

De asemenea, prin Avizul de inspecție fiscala nr. F-BZ 234/01.09.2015 ( fila 28 ) s-a adus la cunoștință reclamantei de către pârâtă faptul că, începând cu data de 14.07.2015, aceasta va face obiectul unei inspecții fiscale, în conformitate cu prevederile art. 101 din OG nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală republicată, acesta reprezentând astfel o înștiințare a reclamantei cu privire la efectuarea unei inspecții fiscale, potrivit articolului sus-menționat .

În drept, potrivit art. 41 din Codul de Procedură Fiscală, " În înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale " .

Potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 " În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate " .

Potrivit art. 101 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, " Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală"; . Așdara, reclamanta nu are posibilitatea de a contestat avizul de inspecție fiscalăp, singura posibilitate fiind aceea prevăzută de alin. 2 al aceluiași articol care prevede că " După primirea avizului de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea se aprobă sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. În cazul în care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecției fiscale, comunică contribuabilului data la care a fost reprogramată inspecția fiscală.";

În consecință, tribunalul reține că cele doua acte a căror executare se cere a fi suspendata nu sunt acte administrativ-fiscale, astfel cum prevede art. 41 din Codul de Procedura Fiscala.

Or, în aceste condiții, tribunalul apreciază faptul că procesul verbal nr. 409/2015 și Avizul de inspecție fiscală F-BZ 234/2015 nu întrunesc condițiile puse de lege pentru a avea caracterul de act administrativ fiscal, mai precis: nu stabilesc, nu modifica sau sting drepturi si obligații fiscale.

Față de aceste considerente, având în vedere că actele sus-menționate nu sunt acte administrative și, prin urmare, nu pot forma obiectul unei cereri de suspendare, tribunalul va respinge ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată.

← Recurs. drept de deducere tva            sarcina...		Contestaţie act administrativ fiscal. Jurisprudență Acte ale... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Contencios administrativ.acţiune având ca obiect obligarea pârâtei uat să acorde reclamanţilor, angajaţi ai acesteia, despăgubiri echivalente cu contravaloarea tichetelor de vacanţă Cont.adm.acţiune având ca obiect obligarea primarului la plata majorărilor salariale pentru membrii echipelor de implementare a proiectelor finanţate din fonduri europene Comercial.cerere de suspendare a executării silite pe calea ordonanţei preşedinţiale. îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate