TVA – tranzacţii imobiliare. Admitere recurs DGRFP B. Admitere în parte a acţiunii. Anularea numai în parte a actelor fiscale, ca efect al hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, acestea fiind menţinute cu p
| Comentarii |
|
Curtea de Apel BRAŞOV Decizie nr. 1112/R din data de 28.03.2014
Prin sentința civilă nr. 5301/CA/29.10.2013 a Tribunalului Brașov - Secția a II-a, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată și precizată de reclamanții T.D. și T.S. în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B (fosta DGFP B) și, în consecință, a fost anulată Decizia de impunere nr. 125/31.05.2012 și Decizia de soluționare a contestației nr.464/04.10.2012, ambele emise de pârâtă.
Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că, în urma controlului efectuat de organele de control aparținând pârâtei Direcția Generala a Finanțelor Publice B., s-au întocmit Raportul de Inspecție Fiscală nr.4020/31.05.2012 (f.130-172 vol. I) și Decizia de impunere nr. 125/31.05.2012 (f.119-129 vol. I), prin care s-au stabilit în sarcina reclamanților T.D. și T.S. obligația de plată a următoarelor sume: 90.731 lei reprezentând TVA, majorări și dobânzi aferente în valoare de 78.766 lei și penalități de întârziere aferente în suma de 13.610 lei.
Tribunalul a reținut că, pentru a se calcula aceste obligații s-a reținut, în esență, că, în perioada 2008 - 2010, reclamanții au efectuat vânzări de bunuri imobile terenuri prin 13 tranzacții imobiliare, încasând sume de bani în avans începând cu 21.07.2007, obținând venituri totale de 483.529 lei. Acest fapt a condus la concluzia că activitatea respectivă are caracter de activitate economică desfășurată în scopul realizării de venituri, fără ca persoanele fizice T.D. și T.S. să se înregistreze la organele fiscale în scopuri de TVA și să achite impozitul prevăzut de dispozițiile legale în vigoare. S-a mai reținut că, din punct de vedere fiscal, operațiunile au caracter de continuitate, atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, precum și atunci când o persoană fizică, realizează în cursul unui an calendaristic mai mult decât o operațiune imobiliară, în speța vânzări de terenuri construibile. Persoana fizică devenită persoană impozabilă, urmare desfășurării unei activități economice, trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la data depășirii plafonului de scutire, prevăzut de art.152 din Codul fiscal, sau înainte de începerea activității economice, conform prevederilor art.153, alin.1, lit. a punct. 1 și 2 lit. b și c, din Codul fiscal și să îndeplinească toate obligațiile ce decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Din analizarea contractelor a rezultat că terenurile achiziționate de contribuabili și care fac obiectul tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada 2008 - 2010, respectiv vânzările de terenuri construibile, se încadrează în sfera de aplicare a TVA, iar organul de inspecție fiscală a procedat la calculul TVA de plată și la calculul accesoriilor acesteia, ca urmare a nedeclarării și neplății taxei pe valoare adăugată în termen.
Tribunalul a mai reținut că, împotriva raportului de control și a deciziei de impunere, reclamanții au formulat contestație administrativă, ce a fost respinsă, prin Decizia nr. 464/04.10.2012 emisă de DGFP B. (f.85-102 vol. I dos.), motiv pentru care s-a formulat prezenta acțiune.
Primul aspect ce a fost lămurit în cauză a vizat calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, prin raportare la operațiunile realizate de reclamanți.
Tribunalul a reținut că, potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamanților, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. 1, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin.2, condiții care trebuie îndeplinite cumulativ.
Potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal, tribunalul a reținut că persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. 2 al aceluiași articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar alin. 2 al aceluiași articol definește activitățile economice ca fiind activitățile ce cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definind activitatea economică prin raportare la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activitățile care implică etapele procesului economic de producție, distribuție și prestarea de servicii și nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii. Acest fapt rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Din toate aceste dispoziții legale, tribunalul a reținut că, de esența activității economice, este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăși o activitate economică.
Tribunalul a mai arătat că, în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C 180/10 și C 181/10 Slaby și Kuc, atunci când a interpretat noțiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, s-a pronunțat în sensul că mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Instanța europeană a reamintit (pct. 45) că, potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 39).
În speță, tribunalul a reținut că reclamantul T.D. căsătorit cu reclamanta T.S. și că aceștia au cumpărat, în anul 2007, următoarele imobile ce sunt analizate în cauză: un teren de 7.000 mp înscris în CF 674 S., conform contractului de vânzare-cumpărare nr.1835/06.07.2007 (f.181 vol. I), teren în posesia căruia intrase în baza promisiunii de vânzare-cumpărare în anul 2006 (f. 30 vol. I); un teren de 4.500 mp, tarlaua 49, parcela 295/1/19/2, înscris în CF nr.1032 S., situat în extravilan conform contractului de vânzare-cumpărare nr.3333/31.10.2007 (f.182 vol. I); un teren de 4.400 mp, tarlaua 49, parcela 295/1/16, înscris în CF nr. 939 S., teren arabil, conform contractului de vânzare-cumpărare nr.3350/02.11.2007 (f. 181 vol. I).
Tribunalul a mai arătat că reclamanții au susținut că au lucrat terenurile doar în anul 2007, după care, din cauza ineficienței, în anii 2008-2010, au revândut aceste terenuri cu destinație agricolă, după dezmembrare în loturi mai mici, însă din Raportul de Inspecție Fiscală și contractele de vânzare cumpărare depuse la dosar nu reiese că aceștia ar fi luat măsuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventă.
Măsuri active, în acest sens, în acord cu jurisprudența instanței europene și a instanțelor naționale, ar fi reprezentat, spre exemplu, realizarea, la inițiativa reclamantului și după achiziționarea prealabilă în acest scop a terenurilor, a unui PUZ în vederea realizării mai multor locuințe, realizarea unor elemente de infrastructură în acest scop (trasarea și realizarea racordurilor pentru utilități), urmate fie de vânzarea parcelelor de teren, fie de edificarea de construcții și vânzarea acestora în diverse stadii de finisare. Or, probele administrate în cauză și care au fost avute în vedere de organul fiscal nu conduc niciun moment la această concluzie.
Faptul că reclamanții au cumpărat terenuri mai mari, pe care inițial le-au cultivat și apoi le-au vândut pe parcele mai mici, nu conferă caracter continuu activității. În sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanța ciclurilor de cumpărare cu cele de vânzare a bunurilor, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.
Instanța de fond a apreciat că obținerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noțiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotații fiscale, în timp ce realizarea unor noi operațiuni de cumpărare de terenuri și vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacționare, determină caracterul continuu al activității și atrage alte consecințe juridice, implicit și cele de natură fiscală.
În acest context, faptul că reclamanții au efectuat mai multe operațiuni de vânzare a terenurilor, în anii 2008-2010, nu este relevantă pentru determinarea activității lor ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operațiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009, dată după care reclamanții au mai efectuat o singură tranzacție (f. 144 vol. I).
În concluzie, tribunalul a apreciat că operațiunile de vânzare de terenuri realizate de reclamanți și analizate în cauză nu pot fi încadrate în noțiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operațiuni, în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operațiuni care să confere caracter continuu activității desfășurate.
Prin urmare, reclamanții nu pot avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, reclamanții trebuia să se înregistreze în scop de TVA la data de 16.07.2008, conform art. 153 din Codul fiscal apare ca fiind lipsită de fundament.
Tribunalul a mai reținut și faptul că terenurile în discuție erau, la data vânzării, terenuri agricole, nefiind încadrate în terenuri construibile. Conform susținerii pârâtei, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinație la momentul vânzării sale de către proprietar rezultă din cuprinsul certificatului de urbanism.
Cu privire la terenul de 7.000 mp, înscris în CF 674, se reține din certificatul de urbanism 556/07.07.2008 (f.25 vol. I) că terenul are ca folosință actuală arabil, iar terenurile sunt supuse interdicției temporare de construire și se vor autoriza numai după întocmirea PUZ sau PUD, că terenul este situat în intravilanul municipiului S., cuprins în Unitatea Teritoriala de Referință (UTR)3. De asemenea, certificatul de urbanism nr. 673/23.08.2007 este menționat același teren ca fiind extravilan arabil (f. 24 vol. I), iar conform adeverinței nr. 4593/23.02.2012 terenul este extravilan (f. 15 vol. II).
Aceeași este situația și cu terenul de 4.500 mp, înscris în CF 1032, pentru care în certificatele de urbanism nr. 860/06.10.2008 și nr. 875/10.10.2008 se menționează că este teren arabil (f. 26 și 27 vol. I).
Este de reținut și faptul că art. 31 indice 1 aliniat 5 din Legea nr. 350/2001 a intrat în vigoare la data de 06.07.2009, iar anterior, Legea nr. 18/1991, la capitolul 7, interzicea construirea pe terenurile agricole, până la scoaterea lor din circuitul agricol, ceea ce nu s-a dovedit a fi cazul în speță.
Prin urmare, dispozițiile art. 141 alin. 2 litera f din Codul fiscal nu sunt incidente în cauză, deoarece terenurile nu pot fi încadrate în categoria terenurilor construibile, ci dimpotrivă, în categoria teren agricol.
Prin raportare la cele reținute mai sus, motivele legate de asocierea sau nu a reclamanților, în calitate de soți, în scopul obținerii de venituri impozabile nu mai are relevanță, fiind evident însă că terenurile în discuție, fiind bunuri dobândite în timpul căsătoriei, nu putea fi vândute decât de cei doi soți împreună.
Față de toate aceste considerente, tribunalul a reținut că acțiunea reclamanților T.D. și T.S. este fondată, astfel că, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a fost admisă.
Împotriva acestei hotărâri, pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii formulate de către reclamanți.
În motivare, a arătat că prima instanță a admis în mod greșit acțiunea, reținând eronat starea de fapt dedusă judecății, temeiurile de drept aplicabile și probatoriul administrat. Recurenta a mai susținut că motivarea instanței este simplistă și superficială, că nu au fost reținute corect susținerile pârâtelor și nici probatoriul administrat de acestea.
Recurenta a mai invocat că nu există nici un dubiu că reclamanții au săvârșit activități economice continue ca urmare a tranzacțiilor efectuate cu terenuri, neavând relevanță ce terenuri au tranzacționat, important fiind scopul efectuării acestor tranzacții, respectiv obținerea de venituri.
Recurenta a arătat că reclamanții au efectuat în perioada 2007-2010 un număr de 13 tranzacții, în valoare totală de 483.529 lei, activitatea având caracter de continuitate și fără ca aceștia să solicite înregistrarea ca persoane impozabile în scop de TVA, intimații reclamanți fiind tratați ca o asociere, în condițiile art. 125.1 alin. 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003, după data de 01.01.2010, iar anterior acestei date, în condițiile art. 127 alin. 1, 9 și 10 din același act normativ.
Recurenta a mai arătat că în perioada 31.07.2007 - 23.04.2008, înainte de înscrierea în CF a parcelării terenului de 7.000 mp, intimații reclamanți au încasat avansuri pentru 5 antecontracte de vânzare - cumpărare care au fost finalizate prin încheierea de contracte de vânzare cumpărare începând cu data de 16.07.2008 și trebuiau să se înregistreze în scop de TVA, începând cu această dată, ca fiind data începerii activității economice, în baza prevederilor art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Recurenta a mai arătat că intimații reclamanți nu s-au înregistrat în scop de TVA și nu au colectat TVA aferent veniturilor realizate din vânzarea terenurilor și nu au declarat și achitat bugetului de stat TVA aferent acestor venituri, astfel că organele de inspecție fiscală au colectat TVA în valoare de 90.731 lei aferentă veniturilor în valoare de 477.531 lei realizate prin vânzarea terenurilor prin 12 contracte de vânzare - cumpărare, sumă pentru care au fost calculate accesorii fiscale în sumă de 92.376 lei.
Recurenta a arătat că, în drept, sunt aplicabile dispozițiile art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 care stabilesc faptul că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită de art. 127 alin. 1 Cod fiscal, iar livrarea de bunuri rezultă din una din activitățile prevăzute de art. 127 alin. 2 Cod fiscal.
Recurenta a mai arătat că, în explicitarea art. 127 alin. 2 Cod fiscal, prin pct. 3 la acest articol din HG nr. 44/2004 s-a stabilit că persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acea persoană în scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică și nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Recurenta a arătat că organele de inspecție fiscală au reținut că intimații reclamanți au obținut venituri cu caracter de continuitate desfășurând activitate economică, având în vedere dispozițiile pct. 66 alin. 2 din HG nr. 44/2004 - achiziția și vânzarea terenurilor s-a făcut într-o perioadă scurtă de timp.
Recurenta a mai arătat că terenurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor nu intră în categoria prevăzută de art. 141 alin. 2 lit. f) c. fiscal pentru a beneficia de scutirea acordată de această normă, deoarece aceste terenuri sunt construibile și se încadrează în excepția strict prevăzută de această normă, încadrare care s-a făcut prin raportare la dispozițiile art. 2 lit. d din legea nr. 18/1991, republicată coroborat cu art. 1 din Anexa 1 a Ordinului nr. 897/789/2005, norme din care rezultă că amplasarea construcțiilor se poate face numai pe terenuri situate în intravilanul localităților, respectiv prin raportare la prevederile art. 4 din HG nr. 525/1996 conform căruia "autorizarea executării construcțiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcții și amenajări specifice localităților (…)";.
Recurenta a mai arătat că cele reținute de către prima instanță cu privire la certificatele de urbanism depuse la dosar nu sunt corecte.
Astfel, cu privire la terenul de 7.000 mp (CF 674 top 1880), recurenta a arătat că intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziția organelor fiscale CU nr. 673/23.08.2007 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în extravilanul localității S., dar din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. rezultă că acest teren este situat în intravilanul localității, conform PUZ, aprobat prin HCL nr. 34/30.07.2008, fiind situat în zona "construire ansamblu de locuințe";. Același aspect rezultă și din CU nr. 556/07.07.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 2171/16.07.2008.
Cu privire la terenul de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) recurenta a arătat că intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziția organelor fiscale CU nr. 860/06.10.2008 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în intravilanul localității S., cuprins în UTR 3 - zonă de locuințe și funcțiuni complementare și dotări aferente, aspect care rezultă și din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. și din CU nr. 875/10.10.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 3707/28.11.2008.
Recurenta a mai arătat că din aceste certificate de urbanism și normele arătate anterior rezultă că actul în baza căruia un teren este considerat construibil este certificatul de urbanism, iar nu autorizația de construire, astfel cum a reținut prima instanță.
Recurenta a mai arătat că exigibilitatea TVA intervine la data transferului titlului de proprietate, respectiv la data autentificării contractelor de vânzare - cumpărare, iar, prin excepție, în cazul avansurilor încasate în baza antecontractelor de vânzare - cumpărare, exigibilitatea intervine la data la care se încasează avansul, iar cota de TVA este cea standard, de 19% asupra bazei impozabile, conform art. 140 alin. 1 din Cod fiscal.
Recurenta a arătat că nu poate fi reținută susținerea intimaților reclamanți în sensul că terenul a fost achiziționat în scopul de a fi cultivat, deoarece terenul de 7000 mp, respectiv de 4.500 mp au fost cumpărate la data de 06.07.2007, respectiv 31.10.2007, iar, în anul imediat următor achiziției, aceștia au inițiat demersurile în vederea întocmirii documentației cadastrale de dezmembrare și a avizelor în vederea întocmirii PUZ-ului pentru construire ansamblu de locuințe.
Recurenta a mai arătat că accesoriile fiscale calculate pentru intervalul 26.10.2008-30.06.2011 au fost determinate prin aplicarea art. 120 alin. 1 și 7 din c. fiscal.
În drept a fost invocată aplicarea art. 299, 304 ind. 1 și 304 pct. 9 Cod procedură civilă.
Cererea de recurs este scutită de obligația de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 17 din Legea nr. 146/1997, modificată.
Intimații T.D. și T.S., prin întâmpinare (filele 17-23), au solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B..
În susținerea acestei poziții procesuale intimații au arătat că sentința pronunțată de către prima instanță este legală și temeinică deoarece, în primul rând, terenurile înstrăinate erau situate în extravilanul localității S., având destinația de teren agricol, aspect care rezultă din adeverința emisă de către Primăria Municipiului S. în anul 2013, CU nr. 673/23.08.2007. Referitor la CU nr. 556/07.07.2008, intimații au arătat că acesta cuprinde o eroare materială referitoare la situarea acestuia în intravilan, deoarece la regimul tehnic se menționează necesitatea de a întocmi PUZ și PUD, ceea ce face dovada că este situat în extravilanul localității. În plus, au mai arătat că în acest CU este inserată și interdicția de construire până la aprobarea PUZ/PUD, neexistând vreun aviz/acord de scoatere a terenului din circuitul agricol.
În plus, intimații reclamanți au arătat că art. 31 ind. 1 alin. 5 din Legea nr. 350/2001 a intrat în vigoare la data de 06.07.2009, astfel că nu poate fi aplicat retroactiv, iar Legea nr. 18/1991 interzicea construirea pe terenurile care nu au fost scoase din circuitul agricol.
Intimații au mai arătat că înstrăinarea terenurilor și încasarea prețului a avut loc înainte de aprobarea HCL din data de 30.07.2008, scopul vânzării nefiind acela al efectuării de tranzacții imobiliare, ci de a vinde terenul neproductiv și a obține banii necesari achiziționării unui teren agricol productiv.
Intimații au mai arătat că în mod greșit recurenta a invocat că încasarea prețului a avut loc la data autentificării contractelor, deoarece, astfel cum rezultă din antecontractele încheiate, prețul a fost încasat integral la data antecontractelor.
Intimații au mai susținut că, în mod eronat, organul fiscal i-a tratat ca pe o asociere în vederea efectuării unor tranzacții pe piața imobiliară, deoarece intimata reclamantă T.S. este casnică și se ocupă de creșterea celor 9 copii rezultați din căsătoria intimaților reclamanți.
În plus, s-a mai arătat că activitatea desfășurată nu are caracter de continuitate deoarece terenul cumpărat și apoi vândut nu era construibil, ci teren situat în extravilanul loc. S..
Părțile nu au mai solicitat administrarea altor probe în recurs.
Analizând actele și lucrările dosarului, prin prisma dispozițiilor art. 304 ind. 1 Cod procedură civilă, a art. 304 Cod procedură civilă și recursul declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B., curtea constată că acesta este întemeiat.
Motivul de recurs referitor la calitatea intimaților reclamanți de persoane impozabile, plătitoare de TVA, se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă și este întemeiată.
Curtea reține că, în drept, art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, care vizează înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, prevede că "persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) și d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:…b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon";.
Art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal stipulează că persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. 2 lit. b).
Criticile intimaților reclamanți invocate în cererea de chemare în judecată sunt neîntemeiate, în condițiile în care aceștia se încadrau în dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, nemodificate, potrivit cu care "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.";, iar familia poate fi tratată drept asociere în sensul ce rezultă din interpretarea per a contrario a dispozițiilor alin. 9 din același articol potrivit cu care "orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective";.
Curtea reține că și Directiva 112/2006 CE califică, prin art. 9 al. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economică dacă este făcută în scopul obținerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva menționată arată că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art. 9 al. 1 par. 2 și, în special, una dintre următoarele operațiuni: a) livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, b) livrarea de terenuri construibile.
Caracterul de continuitate al activității rezultă din multitudinea vânzărilor efectuate de intimații reclamanți, într-o perioadă de timp scurtă, instanța având în vedere ansamblul operațiunilor de vânzare întreprinse, respectiv terenuri construibile, fapte ce denotă repetarea aceluiași gen de activitate - vânzarea de imobile - și care coincide cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul că vânzările au un caracter civil, nu este de natură să influențeze caracterul economic al activității reclamantului.
Din modul în care reclamanții au înstrăinat aceste imobile rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal, ci de valorificare a investiției efectuate, prin obținerea unor profituri constante.
Susținerile intimaților reclamanți în sensul că au exploatat terenul în scop agricol nu este susținut de nici o probă administrată în fața instanței de fond, astfel că nu pot fi reținute.
Deși prima instanță a reținut jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc și a considerat, neîntemeiat, că intimații reclamanți nu au luat măsuri active pentru comercializare, cu excepția celor legate de parcelarea terenului, care nu conferă caracter de comercialitate operațiunilor de vânzare ulterioară, Curtea va înlătura acest argument.
Astfel, intimații reclamanți, au dobândit dreptul de proprietate asupra terenurilor arabile de 7.000 mp (CF 674 top 1880) la data de 06.07.2007, respectiv de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) la data de 31.10.2007, iar ulterior, concomitent cu operațiunile de dezmembrare a imobilelor în parcele mai mici, cu suprafețe specifice celor construibile, iar nu exploatării agricole, au întreprins demersuri pentru aprobarea PUZ "Construire ansamblu locuințe";, aprobare care a avut loc prin HCL nr. 34/30.06.2008, act administrativ în cuprinsul căruia s-a reținut expres că beneficiarii proiectului aprobat sunt intimații reclamanți (fila 220 vol. I dosar tribunal).
Prin urmare, este evident că aceștia au luat măsuri de valorificare a terenului arabil, intravilan, prin modificarea regimului juridic al acestuia în scopul creșterii profitabilității operațiunilor de vânzare ulterioare, fiind de notorietate că un teren cuprins în planurile de sistematizare ale unei UAT poate fi înstrăinat cu un preț peste prețul unui teren agricol.
Referitor la caracterul de teren construibil al terenurilor înstrăinate de intimații reclamanți, aspect ce se constituie într-un argument ce vizează prezentul motiv de recurs, Curtea va reține, contrar celor avute în vedere de către prima instanță, că terenurile aveau caracter construibil, deoarece, chiar dacă erau terenuri arabile, erau situate în intravilanul localității, într-o zonă cu destinația de locuințe și funcțiuni complementare și dotări aferente.
Astfel, în mod corect a susținut recurenta pârâtă că, referitor la terenul de 7.000 mp (CF 674 top 1880), deși intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziția organelor fiscale CU nr. 673/23.08.2007 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în extravilanul localității S., din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. rezultă că acest teren este situat în intravilanul localității, conform PUZ, aprobat prin HCL nr. 34/30.07.2008, fiind situat în zona "construire ansamblu de locuințe";, aspect ce rezultă și din CU nr. 556/07.07.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 2171/16.07.2008.
Cu privire la terenul de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) recurenta a arătat, în mod corect, că deși intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziția organelor fiscale CU nr. 860/06.10.2008 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în intravilanul localității S., cuprins în UTR 3 - zonă de locuințe și funcțiuni complementare și dotări aferente, aspect care rezultă și din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. și din CU nr. 875/10.10.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 3707/28.11.2008.
Prin urmare, ambele terenuri dezmembrate, la data înstrăinării parcelelor rezultate din dezmembrare, aveau destinația de teren agricol, situat în intravilanul localității, în zona UTR 3 - zonă de locuințe și funcțiuni complementare și dotări aferente, astfel că aveau caracter construibil în sensul legii fiscale.
Legea fiscală - art. 141 alin. 2 lit. f) pct. 1 Cod fiscal - definește noțiunea de "teren construibil"; ca fiind "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare";.
Faptul că eliberarea unei autorizații de construire este condiționată de efectuarea unui PUZ și PUD nu echivalează cu o interdicție temporară de construire cum susțin intimații reclamanți, ci impune numai condiția prealabilă a efectuării unui PUZ și a unui PUD pentru eliberarea autorizației respective.
De asemenea, faptul că terenurile respective aveau categoria de folosință arabilă nu prezintă relevanță cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acel teren. Este evident că terenurile pot fi scoase din categoria arabil/agricol și sunt construibile, fiind situate în intravilanul localității.
În plus, terenurile respective au suprafețe mici, destinate evident construirii de locuințe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabilă trebuie să fie efectuată pe suprafețe mari (de ordinul hectarelor).
Modificările legislative referitoare la necesitatea scoaterii terenurilor din circuitul agricol pentru obținerea autorizației de construcție - art. 31 și următoarele din Legea nr. 350/2001, nu pot avea relevanță în cauză, deoarece această formalitate era necesară numai pentru obținerea autorizației de construcție, neavând incidență cu privire la noțiunea de "teren construibil"; în sensul legii fiscale.
De altfel, terenurile respective sunt și evidențiate în certificatele de urbanism arătate anterior ca "zonă de locuințe și funcțiuni complementare și dotări aferente";, fiind terenuri construibile în sensul legii fiscale - pe acestea pot fi edificate construcții, cu respectarea normelor legale în vigoare la data cererii eliberării autorizației de construcție.
Argumentul de practică judiciară invocat de intimații reclamanți, în fața instanței de fond, nu poate fi reținut de către instanța de recurs, având în vedere, pe de o parte faptul că aceasta nu este izvor de drept, iar, pe de altă parte, faptul că în cadrul Curții de Apel Brașov soluția pronunțată asupra acestui aspect este diferită (sentința nr. 1802/CA/06.12.2010 a Tribunalului Brașov, irevocabilă prin decizia nr. 259/R/15.02.2011 Curtea de Apel Brașov).
Prin urmare, față de considerentele expuse, Curtea reține că actele administrativ fiscale contestate sunt corect întocmite sub aspectul analizat anterior, intimații reclamanți având calitatea de persoană impozabilă în sensul cerut de Codul Fiscal, astfel că se impunea ca aceștia să plătească TVA.
Referitor la baza de impunere și TVA-ul determinat, Curtea constată că, în prezentul litigiu, produce efecte Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de Secția de contencios administrativ și fiscal a înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), în cuprinsul căreia s-a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată";.
De asemenea, Curtea mai reține că nulitatea actului administrativ fiscal, ca sancțiune, a fost reglementată distinct de legiuitor în cuprinsul art. 46 din OG nr. 92/2003, fiind prevăzute expres elementele pe care trebuie să le cuprindă actul administrativ-fiscal, sub sancțiunea nulității - numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3) (această normă vizând actele fiscale care au atașată o semnătură electronică).
Prin urmare, cum stabilirea eronată a bazei de calcul sau calculul greșit al taxei/impozitului nu sunt cuprinse în art. 46 Cod procedură fiscală ca motive de nulitate expresă și totală, Curtea reține că sancțiunea aplicabilă actului fiscal, în aceste situații, este numai nulitatea parțială, în măsura în care cele reținute de organul fiscal în actele fiscale nu sunt corecte (faptic) și legale, instanța având obligația de a solicita organului fiscal să depună înscrisuri din care să se poată verifica stabilirea bazei de impunere și să administreze orice probă, inclusiv în condițiile art. 129 2 Cod procedură civilă.
Or, față de hotărârea CJUE arătată anterior și față de considerentele referitoare la cauzele de nulitate expresă a actelor fiscale reglementate de OG nr. 92/2003, Curtea constată că sancțiunea nulității totale nu poate fi aplicată, actele fiscale fiind lovite numai de nulitate parțială, urmând a fi menținute cu privire la suma reprezentând TVA calculat, în condițiile în care aceasta este inclusă în baza impozabilă/prețul total obținut de intimații reclamanți.
Deci, TVA trebuia calculat, în cauză, la o nouă bază impozabilă, în valoare totală de 401.287 lei (477.531 lei : 1,19), la care se adaugă 19% TVA (76.244 lei), astfel ca TVA să fie inclusă în prețul total.
În ce privește criticile recurentei pârâte ce vizează accesoriile, Curtea reține că și acestea se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, dar nu sunt întemeiate.
În privința accesoriilor individualizate prin decizia de impunere nr. 125/31.05.2012, instanța de recurs reține că pentru a fi aplicabile dispozițiile legale privind calcularea de dobânzi, majorări de întârziere și penalități de întârziere, este necesar să existe un termen de scadență, termen ce are rolul de a permite contribuabilului să fie încunoștințat, să poată plăti sau, eventual, sa poată contesta impunerea sumei.
Reclamanților nu le-au fost respectate aceste drepturi la informare și beneficiul termenului de scadență, astfel că este nelegală calcularea acestora înainte de comunicarea deciziei ce conține debitul principal.
În același sens, Curtea reține că potrivit art. 153 alin. 8 Cod fiscal (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.
Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta trebuia să procedeze la înregistrarea din oficiu a acestuia și să îi comunice obligațiile pe care le are. Câtă vreme legiuitorul nu a elaborat o normă legală concisă, clară, pentru ca un contribuabil să cunoască precis și exact care sunt obligațiile sale și câtă vreme este necesară o interpretare a normelor legale, în sensul de a se stabili dacă a existat sau nu, din partea reclamanților, scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, nu li se poate imputa acestora necunoașterea legii.
Mai mult, potrivit art. 12 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii, iar art. 7 din același act normativ prevede că (1) organul fiscal înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale. (2) organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz. (3) organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul. (4) organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege. (5) organul fiscal îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislației fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din inițiativa organului fiscal.
Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamanților faptul că nu și-au achitat obligațiile fiscale deoarece aceștia nu aveau cunoștință de existența și de cuantumul lor. Pârâta avea obligația stabilirii din oficiu a obligațiilor fiscale. Ea a rămas în pasivitate în raport de obligațiile sale până la data la care a emis decizia de impunere, în care a calculat și inclus în mod nelegal majorări de întârziere. Termenul de scadență putea fi calculat doar în raport de această decizie de impunere deoarece suma de plată, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilită doar o dată cu decizia de impunere contestată.
Decizia se comunică contribuabilului pentru ca acesta să poată cunoaște debitul și scadența acestuia, fiind evident că, în lipsa înștiințării sale cu privire la ambele aspecte, este în imposibilitate de a face plata, chiar dacă ar dori. Deci, nu puteau fi calculate obligații accesorii de plată, câtă vreme recurenta nu a dat mai întâi posibilitatea intimaților reclamanți să achite debitul, iar neplata lui nu putea fi prezumată.
Pentru toate aceste considerente, constatând incidența art. 312 alin. 3 Cod procedură civilă, curtea va admite recursul declarat de recurenta pârâtă DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. împotriva sentinței civile nr. 5301/CA/29.10.2013 pronunțată de Tribunalul Brașov-secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal pe care o va modifica în parte, conform dispozitivului.
| ← . Decizie impunere TVA tranzacţii imobiliare anterioare anului... | Anulare act administrativ. Jurisprudență Acte ale... → |
|---|
