Determinarea impozitului pe profit
| Comentarii |
|
determinarea impozitului pe profit, Cadrul legal: art. 19-31 Cod fiscal. 1. Baza impozabilă 2. Deductibilitatea cheltuielilor 3. Regimul bunurilor-Amortizarea fiscală 4. Rezerve şi provizioane
1. Baza impozabilă
Conform art. 19 C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Profitul investit în producţia şi/sau achiziţia de echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), folosite în scopul obţinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit.
Profit impozabil = Toate veniturile - Toate Cheltuielile - Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile.
Pierderea fiscală. în condiţiile în care cheltuielile deductibile depăşesc veniturile realizate, contribuabilul va înregistra o pierdere fiscală conform art. 26 C. fisc. Aceasta se va recupera din profitul realizat în următorii 5 ani consecutivi.
2. Deductibilitatea cheltuielilor
Codul fiscal reglementează regimul cheltuielilor, stabilind 3 categorii de cheltuieli: (i) cheltuieli deductibile integral [indicate generic de art. 21 alin. (1) şi expres de alin. (2)]: salarii, materii prime, chirii, amenajări, instalaţii, utilaje, provizioane, rezerve etc. (ii) cheltuieli deductibile limitat [art. 21 alin. (3)]: cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale, perisabilităţi, provizioane, rezerve; (iii) cheltuieli nedeductibile [art. 21 alin. (4)]: amenzi, penalităţi, pierderi, degradări, contribuţii peste limitele legale, cheltuieli nedovedite prin documente justificative, cheltuieli pe baza unui document emis de un contribuabil inactiv etc.
în acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 66/2009: (...) nu sunt deductibile fiscal cheltuielile proprii ale con-
tribuabilului cu impozitul pe profit datorat. Cheltuielile cu impozitul pe profit se stabilesc ca parte din profit, adică din diferenţa dintre veniturile impozabile şi cheltuielile efectuate pentru obţinerea lor, după ce au fost scăzute cheltuielile făcute în scopul obţinerii veniturilor. Impozitul pe profit este contabilizat într-un cont de cheltuieli, reprezentând pentru contribuabil o cheltuială care, însă, nu este deductibilă.
Condiţia de fond. Deductibilitatea este condiţionată de dovedirea legăturii cu activitatea generatoare de venituri. Generic, conform art. 21 C. fisc., sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
în acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 401/2010: în ceea ce priveşte cheltuielile considerate de societatea comercială ca fiind deductibile, rezultă că societatea comercială a prezentat doar facturile pe baza cărora a decontat cheltuielile respective, fără însă ca la dosarul cauzei să fie depuse documente din care să rezulte modul în care au fost folosite materialele respective şi dacă acestea au concurat la obţinerea veniturilor impozabile.
Legătura poate avea, în anumite cazuri, temei personal, dacă însăşi activitatea economică are caracter intuitu personae.
în acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 2436/2008: Şi recursul pârâtei este nefondat întrucât cheltuielile ocazionate de participarea la seminarii sunt cheltuieli deductibile fiind realizate în scopul obţinerii de venituri conform art. 21 C. fisc., iar faptul că acestea au fost achitate anticipat, anterior desfăşurării seminarilor nu poate determina înlăturarea lor de la deductibilitate în anul fiscal în care au fost efectuate.
Deductibilitatea este direct legată de obiectul de activitate al contribuabilului, obiect principal sau secundar, efectiv realizat la data înregistrării cheltuielii. Achiziţionarea de bunuri ori servicii dă drept de deducere, în măsura în care este justificată direct de domeniul de lucru şi de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii în activitatea contribuabilului.
Deductibilitatea este condiţionată şi de efectivitatea activităţii realizate. în plan secundar, pentru a nu se reţine deductibilitatea, este necesar ca lipsa de activitate să fie un fapt imputabil contribuabilului. Cheltuielile sunt deductibile dacă lipsa de activitate este cauzată de factori externi: lipsa clienţilor, vremea nefavorabilă, forţa majoră etc. Obţinerea de venituri, conform definiţiei de la art. 21 alin. (1) C. fisc., este un scop, şi nu un rezultat garantat.
în acest sens, a se vedea: C.A. Galaţi, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 745/2008: Organele de inspecţie fiscală au apreciat că intimata nu poate fi beneficiară a dreptului de deducere pentru că nu a desfăşurat activităţi economice până la data controlului, iar, din examinarea altor elemente obiective, nu poate fi demonstrată nici intenţia de a desfăşura activitatea pentru care a fost autorizată.
Condiţia de formă. în ceea ce priveşte regimul de deducere a cheltuielilor, impus de art. 21 alin. (4) C. fisc., condiţionarea pe formă obligă la întocmirea şi prezentarea documentelor justificative. Documentele justificative sunt documentele indicate expres de legislaţia contabilă prin care se justifică constituirea şi utilizarea resurselor financiare ale unei persoane impozabile: contracte, facturi, rapoarte, fişe de magazie, proces-verbal de scoatere din uz. Acestea provin de la contribuabilul însuşi, în cazul operaţiunilor interne ori de la terţi, în cazul operaţiunilor externe.
în sens contrar, cheltuielile care nu verifică condiţiile de la art. 20-24 C. fisc. sunt cheltuieli nedeductibile şi vor fi reintegrate profitului impozabil.
în acest sens, a se vedea: C.A. Oradea, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 350/2008: Instanta de fond a retinut în mod corect că reclamanta
nu are drept de deducere (...) din facturile fiscale în baza cărora a achiziţionat bunurile şi serviciile utilizate pentru amenajarea apartamentului proprietatea asociatei E.E.H., soţia administratorului E.B.E., bunuri şi servicii care nu au nicio legătură cu activitatea economică desfăşurată de societate.
3. Regimul bunurilor-Amortizarea fiscală
Pentru bunurile cu durată de exploatare (mijloace fixe)">, deducerea se face în sistem de amortizare fiscală, conform art. 24 C. fisc. Pentru bunurile consumabile se aplică deducerea integrală la achiziţionare.
Mijloacele fixe amortizabile sunt bunurile cu valoare mai mare de 2.500 lei şi cu durată de utilizare mai mare de 1 an.
Durata normală de utilizare se stabileşte prin lege, conform H.G. nr. 2139/2004I2'.
Codul fiscal stabileşte 3 metode de amortizare: liniară, degresivă şi accelerată. în principiu, contribuabilul poate alege metoda de amortizare. Pentru anumite mijloace fixe, metoda este stabilită expres prin lege: liniar pentru construcţii.
înregistrarea cheltuielii se face astfel:
a) amortizare liniară: Un strung cu valoare de 210.000 lei şi durată de utilizare de 5 ani (60 luni).
a. Se determină cota de amortizare lunară - 210 mii: 60 = 3.500 lei.
b. Se va înregistra în fiecare lună o cheltuială deductibilă egală cu cota de amortizare.
c. Dacă bunul iese din patrimoniu, în durata de utilizare, valoarea neamortizată va constitui venit impozabil.
b) amortizare degresivă: Un strung cu valoare de 210.000 lei şi durată de utilizare de 5 ani (60 luni).
a. Se determină cota de amortizare lunară - 210 mii: 60 =3.500 lei.
b. Se înmulţeşte această cotă cu un coeficient de 1,5 (durata de exploatare de 2-5 ani), 2,0 (5-10 ani), 2,5 (peste 10 ani).
c. Cota de amortizare lunară va creşte, în exemplul dat 3.500 x 1,5 = 5.250 lei.
d. Amortizarea se va face mai repede în timp, rezultând un nou număr de luni: 210.000 : 5.250 = 40 de luni.
c) amortizare accelerată: Un strung cu valoare de 210.000 lei şi durată de utilizare de 5 ani (60 luni).
a. Se determină o cotă iniţială de amortizare de maxim 50% din valoarea bunului - 105.000 lei, care se deduce în prima lună.
b. Pentru restul sumei, se aplică amortizare liniară, se determină o cotă de amortizare nouă pe durata de utilizare: 105.000 : 60 luni = 1.750 lei.
4. Rezerve şi provizioane
Rezervele sunt acumulări de resurse, în bani ori în bunuri, pe care le face o întreprindere şi care din punct de vedere fiscal sunt deductibile în anumite condiţii. în funcţionarea sa, o persoană impozabilă poate „economisi”, valoarea acestei economii fiind deductibilă de la plata impozitului pe profit, în condiţiile art. 22 C. fisc., şi anume: rezerva legală în limita unei cote de 5%; rezervele societăţilor bancare în limita impusă de legea de funcţionare; rezervele tehnice constituite de societăţile de asigurare şi reasigurare.
Provizioanele sunt instrumente contabile de corelare a înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică. Provizioanele nu-şi au expresia în fonduri financiare depozitate undeva. Ele sunt simple convenţii contabile, care împiedică distribuirea profitului către asociaţi. Principalele două forme în care se realizează corelarea înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică sunt: reglarea valorii activelor şi pasivelor înregistrate în patrimoniu la costul istoric şi aducerea lor la valoarea de utilitate valoarea justă în prezent: provizioanele/ajustările pentru deprecierea creanţelor preluate de la instituţiile de credit în vederea recuperării acestora; anticiparea anumitor riscuri şi cheltuieli pentru perioada curentă: provizioanele pentru garanţii de bună execuţie; provizioanele pentru creanţe asupra clienţilor, neîncasate pe o perioadă mai mare de 279 de zile ori dacă creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie; provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare; provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postîn-chidere a depozitelor de deşeuri.
Prin constituirea rezervei ori a provizionului, valoarea respectivă este înlăturată din profitul impozabil1'1. Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Spre exemplu, pentru o creanţă de 1.000 lei, asupra unei persoane juridice în procedură de faliment, se constituie provizion, suma este exclusă de la plata impozitului pe profit, pe trimestrul II, 2010. Dacă creanţa este executată, martie 2012, atunci provizionul se desfiinţează şi suma este integrată în profitul pe trimestrul I 2012.
