Sentința civilă nr. 612/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios A. ȘI F.
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR. 612/2011
Ședința din data de 25 octombrie 2011
Instanța constituită din: PREȘEDINTE:C. I. GREFIER: D. C.
S-a luat în examinare acțiunea, pentru pronunțare, în contencios administrativ formulată de reclamanta SC P. SA, în contradictoriu cu pârâții A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C., A. N. A V. - D. R. PENTRU A. ȘI O. V. C. - S. A. F. ȘI V., A. N. A V. - D. T. DE V. ȘI T. V., M. F. și M. E., C., T. ȘI S. și pârâta din extinderea de acțiunea A. N. PENTRU S. ȘI T., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 11 octombrie 2011, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, pentru când s-a dispus amânarea pronunțării la data de (...) și apoi la data de (...).
C U R T E A
Prin acțiunea în contencios administrativ reclamanta SC P. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâții A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C., A. N. A V. - D. R. PENTRU A. ȘI O. V. C. - S. A. F. ȘI V., A. N. A V. - D. T. DE V. ȘI T. V., M. F. și M. E., C., T. ȘI S. anularea D. nr.325/(...) emisă de A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C., a D. de impunere nr. 27785/(...) și a R. de inspecție fiscala nr. 27784/(...) întocmite de A. N. A V. - D. R. PENTRU A. SI O. V. C. - S. A. F. și V., iar pe cale de consecință exonerarea de plata sumelor stabilite ca fiind obligații fiscale suplimentare prin D. contestată; anularea D. nr.327/(...) emisa de A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C., a D. de impunere nr. 6351/(...) și a R. de inspecție fiscala nr. 6350/(...) întocmite de A. N. A V. - D. R. PENTRU A. SI O. V. C. - S. A. F. si V., iar pe cale de consecință exonerarea reclamantei de plata sumelor stabilite ca fiind obligații fiscale suplimentare prin deciziile contestate; restituirea sumei totale de 1.344.289 ron, plătită de reclamantă în executarea D. de impunere nr. 27785/(...) și a D. de impunere nr. 6351/(...), obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.
Pe cale de excepție, în conformitate cu prevederile art. 4 din Legea nr.
554/2004, modificata, a contenciosului administrativ, solicita admiterea excepției de nelegalitate invocată; nelegalitatea actului administrativ privind încadrarea tarifar-vamala a unor produse alcoolice nr.33899/SLV/TFN/ (...) (înregistrat la societate sub nr. 3255/(...)) emis de către A. N. A V. - D. T. DE V. SI T. V. înlăturarea efectelor actului administrativ privind încadrarea tarifar- vamala a unor produse alcoolice nr.33899/SLV/TFN/(...).
A. Precizări preliminare
Prezenta acțiune are ca principal obiect anularea unor acte administrative a căror nulitate ar putea fi formulata în doua acțiuni distincte însă considera necesara judecarea lor reunita întrucât au la baza aceeași problema de drept. Mai mult decât atât, constatarea nulității acestor acte depinde de soluționarea aceleiași excepții de nelegalitate a A. A. nr.
33899/SLV/TFN/(...) emis de către D. T. V. si T. V. din cadrul A. Naționale a V.
Începând cu data de (...) s-a desfășurat în cadrul societății reclamante o inspecție fiscală parțială. Ca urmare a acestui control a fost întocmit R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr.27784 din (...) și D. de impunere nr.2778S din (...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală.
Concluziile organelor de control fiscal, consemnate in R. de inspecție fiscala nr. 27784/(...) si ale D. de impunere 27785/(...) au avut la bază actul administrativ a cărui nelegalitate o invocă pe cale de excepție, respectiv A. A. nr. 33899/SLV/TFN/(...) emis de către D. T. V. si T. vamal din cadrul A. Naționale a V.
Prin cererea înregistrată sub nr. 1881, la data de (...) a înregistrat în termenul legal o Contestație împotriva actelor administrativ fiscale emise în urma controlului fiscal de fond, respectiv R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr.27784 din (...) și D. de impunere nr.27785 din (...) privind obligați ii le fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală.
Prin D. nr. 325/(...), comunicată reclamantei în data de (...), D. G. de S. a
C. din cadrul Agenției Naționale de A. a respins contestația formulata împotriva actelor administrativ fiscale ceea ce a determinat să înregistreze prezenta acțiune.
Începând cu data de (...) s-a desfășurat în cadrul societății o noua inspecție fiscală parțială, iar ca urmare a acestui control a fost întocmit R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr.63S0 din (...) și D. de impunere nr.63S1 din
(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală.
Concluziile organelor de control fiscal, consemnate în R. de inspecție fiscala nr. 6350/(...) și ale D. de impunere 6351/(...) au avut la bază actul administrativ a cărui nelegalitate o invoca pe cale de excepție, respectiv A. A. nr, 33899/SLV/TFN/(...) emis de către D. T. V. si T. vamal din cadrul A. Naționale a V.
Prin cererea formulată sub nr. 8458 la data de (...) reclamanta a înregistrat în termenul legal o contestație împotriva actelor administrativ fiscale emise în urma controlului fiscal de fond, respectiv R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr.6350/(...) și D. de impunere nr.63S1/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală.
Prin D. nr. 327/(...), comunicata societății în data de (...), D. G. de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de A. a respins contestația formulata împotriva actelor administrativ fiscale ceea ce a determinat să înregistreze prezenta acțiune.
Referitor la nelegalitatea actului administrativ nr. 33899/SLV/TFN/(...) emis de către A. N. a V. - D. T. de V. și T. V. arată că în baza Autorizației de antrepozit fiscal emisa sub nr. R00012812PPOl la data de (...) și ulterior reînnoită, SC P. SA a fost autorizat să primească, să producă, să transforme, să dețină si să expedieze produse intermediare, așa cum erau acestea definite de art. 172 din C. F. in vigoare la acea dată.
Odată cu modificările aduse pct.66 din Normelor metodologice de aplicare a C. F., prin HG 1., A. autorizați pentru producția de produse accizabile din grupele prevăzute la art. 169-173 din C. fiscal care la data de 1 ianuarie 2008 dețin autorizații valabile au obligația de a îndeplini cerințele prevăzute la alin. (61) și (63) ale pct.8 în ceea ce privește obținerea încadrării pe poziții și coduri tarifare a produselor finite efectuate de A. N. a vămilor; până la
30 aprilie 2008. "
Conformându-se acestor dispoziții legale, prin cererea 20.868/(...), SC P. SA a solicitat A. încadrarea pe poziții și coduri tarifare a tuturor produselor pentru care deține autorizație de antrepozitar fiscal, în completarea cererii au fost depuse conform dispozițiilor lega le toate documentele necesare obținerii încadrări! tarifare.
Prin A. administrativ nr. 33.899/SLV/TFN/(...) , înregistrat la societate sub nr. 3255/(...), așadar după 97 de zile de la data depunerii cererii, A. N. a V. comunică reclamantei încadrarea tarifară pentru toate produsele solicitate. Potrivit acestei încadrări, în mod nelegal, toate produsele din categoria P. INTERMEDIARE au fost încadrate tarifar ca B. A. S., din grupa alcoolului etilic.
Consecința acestei încadrări tarifar vamale nelegale, conținuta de A. administrativ nr. 33.899/SLV/TFN/(...), a reprezentat-o recalcularea cuantumului accizei, precum și a altor taxe, aplicata asupra livrărilor de produse încadrate tarifar ca B. S. începând cu octombrie 2008 (data comunicării A. administrativ emis de A. N. a V.) si iulie 2009. In concluzie, prin actele administrativ fiscale emise în urma controlului fiscal de fond, si anume R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr.27784 din (...) și D. de impunere nr.27785 din (...) au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 218.218 ron.
Aceeași situație s-a repetat ca urmare a controlului fiscal început în (...), recalculându-se și în acest caz cuantumul accizei precum si a altor taxe. Prin actele administrativ fiscale emise în urma controlului fiscal de fond, mai exact R. de inspecție fiscală înregistrat sub nr.6350 din (...) și D. de impunere nr.6351 din (...) au fost stabilite in sarcina subscrisei obligații fiscale suplimentare de plată in cuantum de 1.126.071 ron.
Arată că actul administrativ a cărui nelegalitate se cere a fi constatata este un act administrativ unilateral cu caracter individual in înțelesul art. 4 coroborat cu art. 2 alin.1 lit.c) din Legea nr. 554/2004, modificată. Astfel, actul administrativ nr. 33.899/SLV/TFN/(...) a fost emis de o autoritate publica (A. N. a V. - D. T. de V. și T. V.), în regim de putere publică și in vederea executării in concret a unei legi (prevederile pct.8 alin (61) si (63) si pct 66 ale T. VII-A. din Normele metodologice de aplicare a C. F., modificate prin HG 1.) si a dat naștere, respectiva modificat anumite raporturi juridice (obligația societății de a achita accize in funcție de dispozițiile actului administrativ, in speța, noua încadrare tarifar-vamala).
De actul administrativ a cărui nelegalitate se cere a fi constatata depinde soluționarea pe fond a prezentului litigiu de contencios fiscal.
Astfel, solicită sa se constate ca atât concluziile inspectorilor fiscali cuprinse in D. de impunere nr.27785 din (...) si R. de inspecție fiscală nr.27784 din (...) cât si considerentele D. administrative nr. 325/(...) pronunțata de D. G. de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de A. F. relevă legătura directă între A. administrativ nr. 33.899/SLV /TFN/(...) privind încadrarea tarifar-vamala dată unei categorii de produse alcoolice si recalcularea cuantumului accizelor, respectiva obligației de impunere consemnata în actul de control fiscal. In măsura în care A. administrativ nr. 33.899jSLV/TFN/(...) a fost emis cu încălcarea dispozițiilor legale, apreciază ca instanța investita cu soluționarea prezentei acțiuni va trebui sa se pronunțe pe fondul cauzei fără a ține seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată.
Aceeași legătura directa exista si intre A. administrativ nr. 33.899/SLV
/TFN/(...) si concluziile inspectorilor fiscali cuprinse in D. de impunere nr.
6351/(...) si R. de inspecție fiscală nr. 6350/(...) cât si considerentele D. administrativ- jurisdicționale nr. 327/(...) pronunțata de D. G. de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de A. F..
In aplicarea pct. 8 alin.61 și 63 ale pct.66 din Normele metodologice de aplicare a T. VII -A. si alte taxe speciale Cod fiscal, modificate prin HG 1. D. T. V. si T. V. din cadrul A. Naționale a V. a procedat la încadrarea tarifar-vamala a unor produse alcoolice fabricate de societate. Pentru a efectua aceasta încadrare, A. a avut in vedere numai informațiile puse la dispoziție de către societate respectiv: rețete de fabricație, rapoarte de analiza si încercări realizate in laboratorul propriu, autorizat, buletine de analiza eliberate de L. externe autorizate, specificații tehnice, instrucțiuni si scheme tehnologice. Baza legala avuta in vedere de A. pentru realizarea încadrării pe poziții si coduri tarifare a unor categorii de produse alcoolice a reprezentat-o Regulamentul Comisiei(EC) nr. 1214/2007 pentru modificarea Anexei I a Regulamentului Consiliului nr. 2658/1987 privind N. tarifara si statistica si T.ul V. comun. C. tarifara a fost stabilita in conformitate cu Notele explicative la N. combinata a Uniunii Europene publicate in JO nr. 133/2008 seria C si aplicarea textelor oficiale al e Notelor explicative la S. armonizat de denumire si codificare a mărfurilor. O.țiunea de încadrare pe poziții si coduri tarifare a fost finalizata prin emiterea A. administrativ nr. 33.899/SLV/TFN/(...) si Anexei la acesta conținând: Denumirea produsului, Concentrația alcoolica, Denumirea comerciala, Caracteristice fizico- chimice si organoleptice ale produsului, Poziția/Subpoziția acestuia potrivit Nomenclatorului Combinat, M. clasificării. Potrivit clasificării efectuate de A., un număr de produse finite fabricate de S. (nr. crt. 4, 5, 7, 8, 9, 10 - din Anexa la A. A.) au fost reîncadrate de la poziția tarifara NC 2206 "Alte băuturi fermentate ( de exemplu cidru de mere cidru de pere, hidromel), amestecuri de băuturi fermentate, amestecuri de băuturi fermentate si băuturi alcoolice nedenumite si necuprinse in alta parte" (clasificate fiscal in categoria "P.lor intermediare") la poziția tarifara NC 2208 " alcool etilic nedenaturat cu titru alcoolic volumic sub 80% voi: distilate, rachiuri, lichioruri, si alte băuturi spirtoase" subpoziția 2208 9069 "Alte băuturi spirtoase" (clasificate fiscal in categoria A. etilic"). Apreciază ca nelegala aceasta reîncadrare pe poziții si coduri tarifare în esența pentru următoarele motive. a) Potrivit pct.66 din Normele de aplicare a T. VII -A. si alte taxe speciale modificate prin HG 1. încadrarea pe poziții si coduri tarifare urma sa fie solicitata A. de către agenții economici deja autorizați fiscal in vederea îndeplinirii cerințelor alin. 61 si 63 ale pct.8 din Norme. Analizând aceste prevederi legale care circumscriu limitele în care A. N. a V. urmează sa-si exercite competenta privind încadrarea tarifara a mărfurilor se poate observa ca : (1) antrepozitarul trebuie sa depună la A. F. o documentație care sa conțină printre altele si lista de produse ce urmează a fi realizate precum si compoziția detaliata a acestora - in așa fel încât sa permită încadrarea într-una dintre grupele de produse accizabile definite la art. 169- 173 din C. fiscal. (2) Antepozitarul are obligația sa obțină de la A. N. a V. încadrarea tarifara a produselor, pe baza analizelor de laborator efectuate de A. in laboratoare proprii sau externe autorizate. Rezultatele de laborator, împreuna cu punctul de vedere al A. se comunica A. fiscale in vederea completării documentației cerute de autorizare. Din interpretarea acestor prevederi se observa ca: Agenții economici vor fi autorizați de către autoritatea fiscala sa fabrice produsele accizabile așa cum sunt acestea definite de C. fiscal; încadrarea tarifara se realizează de către A. N. a V. pe baza analizelor de laborator; rezultatele analizelor de laborator, codul tarifar atribuit in baza acestora si punctul de vedere al A. N. a V. referitor laîncadrarea tarifara efectuata vor completa documentația necesara autorizării fiscale. Ori, în speța, D. T. V. și T. V. din cadrul A. Naționale a V. nu a procedat la efectuarea analizelor de laborator cerute imperativ de normele lega le ci a efectuat încadrarea pe poziții tarifare exclusiv prin raportare la documentațiile tehnice depuse de S., interpretându-le din punct de vedere fizico-chimic si organoleptic ceea ce nu concorda cu atribuțiile sale legale. In absența rezultatelor unor analize de laborator proprii (care se infirme analizele puse la dispoziție de reclamantă n documentația depusa), apreciază ca A. naționala a V. s-a rezumat prin A. administrativ doar la prezentarea punctului de vedere cu privire la încadrarea tarifară a unor produse. Pentru acest motiv consideră că A. administrativ nr. 33.899/SLV/TFN/(...) (și Anexa parte integranta a acestuia) a fost emis cu nerespectarea condițiilor legale obligatorii, respectiv fără efectuarea analizelor de laborator. b) In condițiile în care reclamanta era autorizată din punct de vedere fiscal pentru fabricarea de produse intermediare conform Autorizației R00012812PP01jOl.01.2004, ulterior reînnoită, A. N. a V. a procedat la o reîncadrare tarifară a acestor produse fără să ofere o motivare, chiar superficiala, a încadrării produselor respective în categoria băuturilor spirtoase. Dimpotrivă, explicațiile oferite sub forma unor note în cuprinsul A. administrativ 33.899/SLV/TFN/ (...) denotă tocmai dificultatea de Î. tarifară raportat la reglementările în vigoare la acea data. In Anexa parte integrantă a A. administrativ, rubrica referitoare la M. clasificării pentru categoriile de produse de la nr. crt. 4, 5, 7, 8, 9, 10, conțin trimiteri generale la anumite poziții din RGI2 fără a se preciza în concret motivele care au determinat A. sa încadreze produsele pe acele poziții tarifare si nu pe altele. S. aparenta motivație oferita de N. conținuta de actul administrativ respectiv ca "acest tip de rodas este în realitate o baza alcoolica (utilizata ca materie prima pentru fabricarea băuturilor) care și-a pierdut în bună măsură caracterul de băutura fermentată deoarece datorita filtrării avansate la care a fost supus acest produs nu prezintă caracteristicile organoleptice reprezintă în realitate o argumentație de natura tehnică ce excede competentei A., in absenta rezultatelor unor analize de laborator. Pentru aceste motive apreciază că A. administrativ 33.899/SLV/TFN/(...) a fost emis cu nerespectarea atribuțiilor legale. c) După cum reiese din Documentația depusa de noi in vederea obținerii încadrării tarifare, baza produselor clasificate de A. ca A. etilic o constituie o băutura fermentată liniștită, achiziționată de S. în regim intracomunitar: de la un producător autorizat din Olanda. Î.a vamala conferita acestui produs de către A. V. ale ambelor state este NC 2.89 așadar o subpoziție a codului Ne 2. - "Alte băuturi fermentate ( de exemplu cidru de mere cidru de pere, hidromel), amestecuri de băuturi fermentate, amestecuri de băuturi fermentate si băuturi alcoolice nedenumite si necuprinse in alta parte". Ori, în condițiile în care acest produs reprezintă baza utilizata de reclamantă pentru realizarea "produselor intermediare", iar aceasta baza a fost clasificata anterior de către aceleași autorități vamale ca fiind o "băutura fermentata liniștita", reîncadrarea produselor conținând aceasta baza ca fiind NC 2208 - A. etilic, pentru motivele arătate în conținutul A. A., este nesusținuta de analize de laborator în condițiile legale. Numai analizele de laborator efectuate de către autoritatea competenta În laboratoarele proprii sau laboratoare externe autorizate în acest scop pot constitui motiv de reîncadrare a produselor. Referitor la motive de nulitate ale D. nr. 325/(...) emisă de D. G. de S. a C. din cadrul A. Naționale de A. F. precum și ale D. de impunere nr. 27785/(...) respectiv a R. de inspecție fiscală nr. 27784/(...) întocmite de A. NA T. A V. - D. R. PENTRU A. SI O. T. V. C. - S. A. F. și V. arată următoarele: Prin D. nr. 325/(...), D. G. de S. a C. din cadrul A. Naționale de A. F. a respins contestația formulată de reclamantă împotriva D. de impunere nr. 27785/(...) respectiva R. de inspecție F. ce a stat la baza deciziei de impunere. Pentru a se pronunța astfel A. administrativ-jurisdicționala a reținut drept cauză supusă soluționării împrejurarea dacă ulterior luării la cunoștința de către reclamantă a adresei privind încadrarea unor produse finite ca "băuturi spirtoase", S.a mai putea calcula acciza aferenta livrărilor acestor. produse folosind elementele de calcul corespunzătoare produselor intermediare. Consideră că se impune a analiza în primul rând, dacă încadrarea tarifară realizată de A. N. a V., în baza pct. 8 alin.61 si 63 și ale pct. 66 din Normele metodologice de aplicare a T. VII -A. și alte taxe speciale Cod fiscal, modificate prin HG 1. poate avea drept consecința o recalcularea a accizelor corespunzător cu noua încadrare tarifară sau efectele noii clasificări tarifare se reflectă legal doar in ceea ce privește autorizarea/reautorizarea din punct de vedere fiscal a antrepozitarilor fiscali. Obligația agenților economici de a solicita A. N. a V. încadrarea pe poziții si coduri tarifare a produselor accizabile a fost stabilita legislativ odată cu modificările aduse Normelor metodologice de aplicare a C. fiscal prin HG 1.. Pana la acea data, agenții economici se adresau direct A. F.e Centrale cu cererea de autorizare fiscala privind producerea de produse accizabile, așa cum erau aceste clasificate din punct de vedere fiscal Cart. 169-173 Cod fiscal). Pentru obținerea autorizării se depuneau, conform legii, documentații complete referitoare la locația de producție, lista produselor, specificațiile tehnice de fabricație, caracteristicile fizico-chimice ale acestora, etc. In urma verificării acestor documente A. F. elibera agentului economic o autorizație de antrepozitar fiscal valabila pentru fabricarea unei anumite categorii de produse accizabile. Astfel, reclamanta a fost autorizata fiscal începând cu anul 2004 sa fabrice băuturi din categoria produselor intermediare. Autorizația respectivă a fost în permanent reînnoita de către societate și era valabilă atât la data controlului fiscal cât și ulterior. Odată cu modificările legislative intervenite ca urmare a HG 1., antrepozitării autorizați au fost obligați să solicite A. V. încadrarea tarifară, în vederea respectării prevederilor pct. 8 alin.61 si 63 din Normele metodologice de aplicare a T. VII - A. și alte taxe speciale din C. fiscal. Potrivit acestora, punctul de vedere al A. V., codul tarifar atribuit și rezultatele analizelor de laborator trebuiau înaintate A. F.e în vederea completării documentației de autorizare fiscală a antrepozitului. Consecința unei eventuale încadrări tarifare diferite de cea inițiala ar fi fost eliberarea unei autorizații fiscale noi - pentru o altă categorie de produse. D. aceasta este singura concluzie ce poate fi desprinsă din analiza prevederilor legale invocate, autorizația fiscală a societății nu a suferit nici o modificare. In speță societatea a fost în permanentă beneficiara Autorizației fiscale de antrepozitar pentru produse intermediare, stare de fapt recunoscută de altfel atât de organele de control fiscal in cuprinsul D. de I. și a R. F. cât și de A. administrativ investită cu soluționarea contestației administrative prin considerentele D. de soluționare. Pe de altă parte, în cuprinsul modificărilor aduse Normelor metodologice de aplicare a C. fiscal nu este prevăzuta obligația agenților economici ca înurma încadrării tarifare obținute de la A. V. (în condițiile pct.66 și pct.8 alin.61 și 62 din Norme) să efectueze o recalculare a accizelor corespunzător noii încadrări. De altfel aceasta consecința nu rezultă nici in sarcina organelor de control. Apreciază că intenția legiuitorului, prin modificările aduse Normelor de aplicare a C. F., a fost sa ofere A. F.e mijloace suplimentare de control în privința procedurilor de autorizare a agenților economici din domeniul accizelor și nu să-i oblige pe deținătorii de autorizații valabile la acea dată să recalculeze cuantumul accizelor pentru stocuri de produse fabricate anterior în mod legal. Orice interpretare în acest din urmă sens reprezintă o inadmisibila adăugare la lege. De altfel, abia ulterior, începând cu data de (...), ca urmare a modificărilor aduse C. F. prin OUG 1. (Monitorul Oficial al României nr. 689/(...)), legiuitorul a înțeles să dea o altă definiție produselor intermediare. În măsura în care se va constata nelegalitatea A. administrativ nr.33899/SLV/TFN/(...) emis de A. N. a V. - D. tehnici V. și T. V. solicită a se constata că a fost autorizată în calitate de antrepozitar autorizat pentru producția de băuturi intermediare conform Autorizației R00012812PP01/ (...) și ulterior reînnoită; societatea deține licența de fabricație seria A nr. 24441 din (...) eliberata de D. generala pentru agricultura și alimentație a județului C., conform căreia societatea are capacitatea tehnica si profesionala de a desfășura activități de producție in domeniul "fabricării cidrului și sau altor băuturi nedistilate obținute prin fermentare și a băuturilor mixte ce conțin alcool" ; în baza acestor autorizații și licențe, societatea a fabricat și a livrat P. INTERMEDIARE, așa cum erau acestea definite de art. 172 din C. F., achitând cu regularitate accizele și taxele speciale aferente; obligațiile suplimentare de plată stabilite de organul de control fiscal au avut la baza exclusiv A. administrativ nr. 33.899/SLV/TFN/ (...) emis de A. N. a V. - D. T. V. și T. V. Reiterează motive de nulitate ale D. nr.327/(...) emisă de D. G. de S. a C. din cadrul A. Naționale de A. F. precum și ale D. de impunere nr.6351/(...) respectiv a R. de inspecție fiscală nr.6350/(...) întocmite de A. N. a V. Prin D. nr.327/(...), D. G. de S. a C. din cadrul A. Naționale de A. F. a respins contestația formulată de societate împotriva deciziei de impunere nr.6351/(...) respectiv a R. de inspecție fiscală ce a stat la baza deciziei de impunere. Motivele de nulitate anterior invocate sunt aplicabile și în ceea ce privește aceste acte administrativ fiscale. Consideră că dacă se va constata nulitatea actelor administrative enunțate, reclamanta este îndreptățită la restituirea sumei de 1.344.289 lei achitate în baza D. de impunere nr.27785 din (...) - suma de 218.218 lei, deciziei de impunere nr.6351 din (...) - suma de 1.344.289 lei întrucât constituie o plată nedatorată. Ministerul Finanțelor Publice și respectiv D. C. prin întâmpinare (f.124) a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă față de pârâtul M. F. publice urmare a constatării excepției lipsei calității procesuale pasive motivat de faptul că acesta nu este organ fiscal în sensul art.17 alin.5 C.proc.fiscală. De altfel, raportat la prevederile HG 3. art.3 pct.81 Ministerul Finanțelor Publice reprezintă statul ca subiect de drepturi și obligații, în fața instanțelor, precum și în orice alte situații în care acesta participă nemijlocit, în nume propriu în raporturi juridice, dacă legea nu stabilește în acest scop un alt organ. Ori, în speță dispozițiile HG 1. privind organizarea A. în art.4 pct.37 reglementează că - A. reprezintă statul în fața instanțelor și a organelor de urmărire penală ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și alteactivități ale agenției direct sau prin D. G. ale F. P. Județene și a Municipiului B., Garda Financiară și unitățile sale teritoriale și/sau A. N. a V. și unitățile sale subordonate în baza mandatelor transmise. În concluzie, raportat la obiectul acțiunii în contencios administrativ din prezenta cauză rezultă că actele administrative au fost emise de către D. G. de S. a C. din cadrul A. și în speță sunt incidente dispozițiile legale mai sus arătat așa încât în mod greșit a fost chemat în judecată Ministerul Finanțelor Publice, câtă vreme acesta nu este emitentul actului administrativ atacat. Pârâta A. prin întâmpinare a invocat excepția lipsei calității procesual pasive în ceea ce privește excepția de nelegalitate și respingerea cererii ca neîntemeiată, invocând aceleași texte legale și considerente expuse de către pârâtul Ministerul Finanțelor Publice (f.126-133). Pârâtul M. E., C. T. și S. prin întâmpinare (f.134-136 volum I) a solicitat respingerea cererii ca urmare a admiterii excepției lipsei calității procesual pasive, susținând în esență că nu este emitentul actului și respectiv nu există identitate între persoana pârâtului și cel obligat în raportul juridic supus judecății. Totodată solicită introducerea în cauză a A. Naționale pentru S. și T.. Această pârâtă prin întâmpinare (f.333-334) a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată. Pârâta D. R. pentru A. și O. V. C., în nume propriu și în reprezentarea A. Naționale a V. a depus la data de (...) note de ședință (f.301.304 volum I) prin care a invocat excepția inadmisibilității excepției de nelegalitate a adresei nr.33899/2008 susținând că nu se poate stabili o legătură de cauzalitate directă și decisivă între actul de încadrare tarifară și cel de control. Instanța investită cu soluționarea acțiunii în contencios administrativ, în cadrul căreia s-a invocat pe cale de excepție în conformitate cu art.4 din Legea nr.554/2004 excepția de nelegalitate a actului privind încadrarea tarifar vamală a unor produse alcoolice nr.33899/(...) a soluționat cu precădere printr-o hotărâre separată pronunțată la data de 22 martie 2011 excepția de nelegalitate, constatând nelegalitatea actului administrativ privind încadrarea tarifar vamală. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs A. N. de A. F., Ministerul Finanțelor Publice, M. E., C. T. și S., D. regională pentru A. și O. V. C. în nume propriu și în reprezentarea A. Naționale a V. - D. T. V. și T. V. I. - Secția de contencios administrativ și fiscal s-a pronunțat în dosar nr.(...) asupra acestui recurs prin D. nr.3434 din 14. iunie 2011 în sensul că a modificat hotărârea primei instanțe în sensul respingerii excepției de nelegalitate a adresei nr.33899/SLV/TFN din 3 iulie 2008. Pentru a pronunța această decizie instanța de recurs a apreciat că sunt fondate aspectele de nelegalitate invocate în recursurile declarate având ca obiect pe de o parte îndeplinirea condițiilor prevăzute de art.4 (1) din Legea nr.554/2004 în ceea ce privește caracterul de act administrativ emis în sensul dispozițiilor art.2(1) lit.c din Legea nr.554/2004 și pe de altă parte de motivele pentru care instanța de fond a apreciat prin soluția recurată, nelegalitatea adresei contestate pe calea excepției de nelegalitate, în raport de motivele invocate de reclamanta intimată. Astfel, instanța de recurs apreciază că adresa contestată nu este un act administrativ în sensul dispozițiilor art.2(1) lit.c din Legea nr.554/2004 în sensul că nu a fost emis în regim de putere publică ci ca răspuns la cererea depusă de reclamantă în calitatea acesteia de antrepozitar fiscal autorizat și a fost emisă în baza documentației depuse de aceasta, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la acea dată și se referă la încadrarea tarifară a produselor în N. COMBINATĂ și nu la stabilirea unei grupe de produseaccizabile. Adresa contestată nu a produs efecte juridice prin ea însăși deoarece ulterior a fost stabilită încadrarea într-una din grupele de produse accizabile definite la art.169 - 173 din Legea nr.571/2003 conform adresei din 2 dec.2008. În al doilea rând, în ceea ce privește soluția de admitere a excepției de nelegalitate, instanța de recurs a apreciat că în mod greșit s-a considerat ca nelegală adresa contestată susținându-se ca obligatorie efectuarea analizelor de laborator de către autoritatea vamală, deși reclamanta nu se afla în perioada de probe tehnologice ca antrepozitar fiscal ci avea calitatea de producător autorizat definitiv. Toate aceste considerente au dus la concluzia că excepția de nelegalitate invocată se impunea a fi respinsă. În ceea ce privește cadrul procesual, instanța de recurs a statuat cu caracter irevocabil că au fost aplicate în mod corect dispozițiile art.4(2) din Legea contenciosului administrativ, iar excepția lipsei calității procesuale pasive era neîntemeiată întrucât excepția de nelegalitate a fost soluționată în cadrul judecării acțiunii de fond cu citarea părților și a autorității emitente în cadrul procesual fixat de reclamantă prin cererea de chemare în judecată. La data de 19 sept.2011 reclamanta SC P. SA, având în vedere decizia nr.3434 din 14 iunie 2011 irevocabilă pronunțată de I. în soluționarea recursului îndreptat împotriva încheierii din 22 martie 2011 a Curții de A. C., în conf. cu prevederile art.4 din Legea nr.554/2004 a formulat excepția de nelegalitate a actului administrativ nr.33899/A/SI din (...) privind încadrarea într-una din grupele de produse accizabile definite la art.169-173 din Legea nr.554/2004 emis de A. În motivarea acestei excepții de arată că deoarece I. a decis, contrar chiar susținerilor organului de control fiscal, că un alt act administrativ, respectiv cel prin care s-a realizat încadrarea într-o grupă de produse accizabile ar fi ce care, prin el însuși, produse efecte juridice sub aspectul posibilității de recalculare a accizelor, a înțeles să-și precizeze poziția procesuală înțelegând să invoce excepția de nelegalitate a acestui act. Astfel, potrivit deciziei I. în timp ce actele prin care se realizează încadrarea tarifar vamală potrivit nomenclaturii combinate nu sunt acte administrative în sensul art.2(1) lit.c din Legea nr.554/2004 deoarece nu sunt emise în regim de putere publică și nu produs efecte prin ele însele fiind așadar acte preparatorii, dimpotrivă, actele prin care se realizează încadrarea într-o anumită grupă de produse accizabile definite la art.169 - 173 din C.fiscal îndeplinesc condițiile actelor administrative așa cum acestea sunt definite în Legea contenciosului administrativ. Pornind de la concluziile exprimate de I. în decizia pronunțată, reclamanta arată că actul a fost emis de către o autoritate necompetentă. Astfel, această operațiune legală a fost îndeplinită de către autoritatea vamală prin comunicarea adresei nr.33899 din (...) către Comisia pentru Autorizarea O.torilor de P. supuse accizelor armonizate și nu a fost comunicată reclamantei. Nu în ultimul rând actul administrativ nu conține motivele de drept pe care se întemeiază ci reproduce concluziile adresei 33899 din (...) care nu are caracterul unui act administrativ. Pârâta D. regională pentru A. și O. V. C. în nume propriu și în reprezentarea ANV a invocat excepția inadmisibilității excepției de nelegalitate susținând că actul invocat nu are caracterul unui act administrativ unilateral ci este doar un punct de vedere exprimat privind încadrarea într-una din grupele accizabile. Pentru a răspunde acestei noi excepții de nelegalitate instanța are în vedere atât motivele invocate de reclamantă, cât și cele statuate de I. în soluționarea recursului privind excepția de nelegalitate anterior invocată. Astfel, dintr-un început se impune a se clarifica dacă actul 33899/A/SI/(...) este un act administrativ unilateral prin care s-a realizat încadrarea tarifară a produselor accizabile. Dacă se are în vedere teza ce se desprinde din considerentele deciziei I. rezultă că încadrarea tarifară nu s-a realizat prin actul din (...) - care nu este act administrativ unilateral - și că încadrarea într-o anumită categorie de produse accizabile a fost stabilită ulterior printr-un alt înscris, respectiv cel din 2 dec.2009, se ajunge la concluzia că singurul act din acea dată este adresa A. naționale a V. - D. de supraveghere accize și operațiuni vamale. Acest act nu a fost adresat, nu a fost comunicat reclamantei și nici nu a fost depus la dosar însă potrivit susținerilor pârâtei ANV este un simplu punct de vedere exprimat de aceasta cu privire la încadrarea tarifar vamală, așadar o simplă operațiune juridică. Rămâne astfel de stabilit dacă în speță este incident art.315 alin.1 C.proc.civ. respectiv dacă suntem în prezența unei probleme de drept dezlegate de I. prin decizia nr.3434/2011 asupra naturii juridice și efectelor actului 33899 din (...). Răspunsul este unul negativ deoarece acest act nu a făcut obiectul judecății în procedura excepției de nelegalitate a actului din (...) care poartă același număr nefiind asigurate astfel implicit principiile fundamentale care stau la baza unui proces echitabil în sensul art.6 CEDO (contradictorialitate, oralitate, drept la apărare). Drept urmare, asupra acestei probleme juridice instanța urmează să îi acorde o rezolvare în sensul că urmează a se aprecia că acest act 33899 din (...) nu este un act administrativ unilateral prin care să se fi realizat încadrarea tarifară a produselor accizabile, aceasta cu atât mai mult cu cât chiar I. a apreciat că nici actul anterior nu întrunește cerințele actului administrativ unilateral. Prin urmare, soluția ce urmează a se pronunța asupra excepției de nelegalitate a acestui din urmă act este aceea de respingere a sa ca inadmisibilă pe considerentul că adresa respectivă este o simplă operațiune juridică prin care a fost transmis un punct de vedere și nicidecum un act administrativ unilateral. Odată stabilit faptul că atât actul din (...) cât și cel din (...) purtând nr.33899 nu sunt acte administrative unilaterale, rezultă că ambele rapoarte de inspecție au ca premisă constatarea că actul din (...) cu privire la încadrarea tarifară a fost comunicat cu reclamanta, în timp ce I. a stabilit irevocabil că acel act nu este act de încadrare tarifară. Așa fiind, nici un alt act administrativ prin care să se fi realizat încadrarea tarifară nu a fost emis sau dacă a fost emis nu a fost comunicat până în prezent cu reclamanta. Aprecierea organelor de inspecție în sensul că A. N. a V. ar fi competentă să efectueze legal încadrarea tarifară este total nefondată. Dimpotrivă, prevederile legale conferă A. Naționale a V. competența de a realiza încadrarea în coduri tarifare conform Nomenclaturii combinate care nu se confundă cu încadrarea tarifară într-una din grupele accizabile și de a transmite Comisiei speciale de autorizare un punct de vedere cu privire la încadrarea într-oi anumită grupă de produse accizabile, în acest sens fiind dispozițiile alin.63 ale pcft.8 din Normele metodologice a T. VII - accize din C. fiscal și OMF nr.1269 din (...). Întrucât nici un an argument de fapt sau de drept nu a fost reținut în cuprinsul celor două rapoarte pentru aplicarea cuantumului majorat al accizei,concluzia care se desprinde este aceea că este nelegală încadrarea produselor în categoria băuturilor spirtoase cu consecința aplicării accizei majorate. Cu alte cuvinte, instanța apreciază că în speță se impune a analiza dintr- un alt punct de vedere și dacă încadrarea tarifară realizată de A. N. a V. în baza pct.8 alin.61 și 63 și ale pct.66 din Normele metodologice de aplicare a T. VII - accize și alte taxe speciale - C.fiscal, modificate prin HG nr.1. poate avea drept consecință o recalculare a accizelor corespunzător cu noua încadrare tarifară sau efectele noii clasificări tarifare se reflectă legal doar în ceea ce privește autorizarea/reautorizarea din punct de vedere fiscal a antrepozitarilor fiscali. Pentru a răspunde acestei probleme se impune a se sublinia că obligația agenților economici de a solicita A. Naționale a V. încadrarea pe poziții și coduri tarifare a produselor accizabile a fost stabilită legislativ odată cu modificările aduse Normelor metodologice de aplicare a C. fiscal prin HG nr.1.. Până la acea dată, agenții economici se adresau direct A. F.e Centrale cu cererea de autorizare fiscală privind producerea de produse accizabile, așa cum erau acestea clasificate din punct de vedere fiscal (art.169 - 173 C.fiscal). Pentru obținerea autorizației potrivit legii se depuneau documentații complete referitoare la locația de producție, lista produselor, specificațiile tehnice de fabricație etc. În urma verificării acestor documente A. fiscală elibera agentului economic o autorizație de antrepozitar fiscal valabilă pentru fabricarea unei anumite categorii de produse accizabile. Reclamanta a fost autorizată fiscal începând cu anul 2004 să fabrica băuturi din categoria produselor intermediare. Autorizația acesteia a fost în permanent reînnoită și era valabilă atât la data controlului fiscal cât și ulterior. Odată cu modificările legislative intervenite ca urmare a HG 1., antrepozitarii autorizați au fost obligați să solicite autorității vamale încadrarea tarifară, în vederea respectării prevederilor pct.8 alin.61 și 63 din Normele metodologice de aplicare a T. VII -. și alte taxe speciale - din C.fiscal. Potrivit acestora, punctul de vedere al A. vamale, codul tarifar atribuit și rezultatele analizelor de laborator trebuiau înaintate A. fiscale în vederea completării documentației de autorizare fiscală a antrepozitului. Consecința unei eventuale încadrări tarifare diferite de cea inițială ar fi fost eliberarea unei autorizații fiscale noi pentru o altă categorie de produse. Cu toate că aceasta este singura concluzie ce poate fi desprinsă din analiza prevederilor legale invocate, autorizația fiscală a reclamantei nu a suferit nicio modificare, ea fiind în permanență beneficiara autorizației fiscale de antrepozitar pentru produse intermediare, stare de fapt recunoscută de altfel atât de organele de control fiscal în cuprinsul deciziei de impunere și a raportului fiscal cât și de autoritatea administrativă investită cu soluționarea contestației. Din cuprinsul modificărilor aduse Normelor metodologice de aplicare a codului fiscal nu rezultă obligația agenților economici ca în urma încadrării tarifare obținute de la autoritatea vamală în condițiile nou stabilite prin HG 1. să efectueze o recalculare a accizelor corespunzător noii încadrări. De aceea instanța apreciază că intenția legiuitorului prin modificările aduse Normelor de aplicare a C. F., a fost să ofere A. fiscale mijloace suplimentare de control în privința procedurilor de autorizare a agenților economici din domeniul accizelor și nu să-i oblige pe deținătorii de autorizații valabile la acea dată să recalculeze cuantumul accizelor pentru stocuri de produse fabricate anterior în mod legal. O interpretare contrară ar fi nepermisă deoarece ea adaugă la lege. Abia ulterior începând cu data de (...) ca urmare a modificărilor aduse C. fiscal prin OUG nr.1., legiuitorul a înțeles să dea o altă definiție fiscală P.lor intermediare (în art.20613) reglementând pentru prima dată și pondereacompușilor ce alcătuiesc aceste produse. Până la această dată singurele elemente avute în vedere de definiția fiscală a produselor intermediare au fost concentrația alcoolică și natura produsului, caracteristici respectate întocmai de către reclamantă. Prin urmare, din această perspectivă, pârâta D. generală de S. a C. din cadrul A. a făcut o greșită aplicare și interpretare a textelor legale incidente, motiv de nulitate a deciziei 325 respectiv 327 din (...) și (...). Pentru aceste considerente și având în vedere dispozițiile legale mai sus amintite instanța apreciază că în speță este nelegală încadrarea produselor în categoria băuturilor spirtoase cu consecința aplicării accizei majorate deși aceste produse erau anterior cu respectarea procedurilor atunci aplicabile încadrate în categoria produselor intermediare, iar pe cale de consecință se impune anularea celor două decizii de impunere fiscală emise în baza celor două rapoarte de inspecție fiscală deopotrivă nelegale. Pe cale de consecință, instanța urmează a constata ca nelegale și deciziile prin care A. - D. de soluționare a contestațiilor a soluționat prin respingere contestațiile formulate de reclamantă pe cale administrativă. Cât privește capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor plătite de către reclamantă în baza deciziilor de impunere, rezultă că aceasta cu ordine de plată necontestate a efectuat plata tuturor sumelor impuse, iar potrivit art.117 C.proc.fiscală nu înlătură dreptul acesteia de a cere restituirea sumelor plătite în baza deciziilor de impunere anulate. Așa fiind, pârâtele vor fi obligate la restituirea sumei de 1.344.289 lei achitată în executarea deciziei de impunere nr.27785/(...) și a deciziei de impunere nr.6351 din (...). Pârâtele aflându-se în culpă procesuală în temeiul disp.art.274 C.proc.civ. vor fi obligate în solidar la plata cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei în sumă de 66354,96 lei reprezentând onorariu avocat și taxă timbru dovedite prin facturi, ordine de plată și extras de cont (f.81-89 volum II). PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII H O T Ă R Ă Ș T E : Respinge ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a actului nr. 33899/A/SI/(...). Admite acțiunea formulată de reclamanta SC P. SA în contradictoriu cu pârâtele A. - D. G. DE S. A C., A. N. A V. - D. R. PENTRU A. ȘI O. V. C. - A. N. A V. - D. T. DE V. ȘI T. V. B., MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE, M. E., C., T. ȘI S., A. N. PENTRU S. ȘI T. și în consecință: Dispune anularea D. nr. 325/(...) emisă de A. - D. G. DE S. A C., a D. de impunere nr. 27785/(...) și a R. de inspecție fiscală nr. 27784/(...) întocmite de A. N. A V. - D. R. PENTRU A. ȘI O. V. C. - S. A. F. ȘI V. și pe cale de consecință înlătură obligația reclamantei la plata sumelor stabilite ca fiind obligații fiscale suplimentare prin decizia contestată. Dispune anularea D. nr. 327/(...) emisă de A. - D. G. DE S. A C., a D. de impunere nr. 6351/(...) și a raportului de inspecție fiscală nr. 6350/(...) întocmite de A. N. A V. - D. R. PENTRU A. ȘI O. V. C. - S. A. F. ȘI V. și pe cale de consecință înlătură obligația reclamantei la plata sumelor stabilite ca fiind obligații fiscale suplimentare prin această decizie. Dispune restituirea către reclamanți a sumei totale de 1.344.289 lei achitată în executarea deciziei de impunere nr. 27785/(...) și a D. de impunere nr. 6351/(...). Obligă pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei în cuantum de 66.354, 96 RON, reprezentând onorariu avocat și taxe judiciare de timbru. Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din 25 octombrie 2011. PREȘEDINTE GREFIER C. I. D. C. Red.CI Dact.SzM/9ex. (...)
| ← Decizia civilă nr. 6034/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția... | Decizia civilă nr. 2281/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția... → |
|---|
