Decizia nr. 368/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE C. A. ȘI FISCAL
D. CIVILĂ Nr. 368/2012
Ședința publică de la 19 I. 2012
PREȘEDINTE R.-R. D.
Judecător L. U. Judecător M. D.
Grefier M. T.
S-au luat în examinare recursurile formulate de reclamanta S. U. P. S. Z. și pârâta D. G. A F. P. A J. S., împotriva sentinței civile nr. 3., pronunțată de Tribunalul Sălaj, în dosarul nr. (...), având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se constată lipsa părților.
Procedura de citare este { F. |legal} îndeplinită.
Curtea, din oficiu, în temeiul art. 1591 alin. 4 C. Pr. Civ., constată că, raportat la art. art. 3, alin. 3, art. 299 C. Pr. Civ. și art. 20 din L. nr. 5. este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
S-a făcut referatul cauzei de către { F. { F. învederează} faptul că recursul este timbrat, părțile au solicitat judecarea cauzei în lipsă, iar la dosar s- a depus, de către reclamanta recurentă o cerere de amânare, însoțită de copia dovezii de achitare a taxei judiciare de timbru.
Curtea, după deliberare, având în vedere data realizării procedurii de citare față de reclamanta recurentă, urmează a respinge cererea de amânare, apreciind că aceasta nu se justifică.
Curtea, după deliberare, apreciind că la dosar există suficiente probe pentru justa soluționare, în temeiul art. 150 C. Pr. Civ. declară închise dezbaterile și reține cauza în pronunțare.
{ F. | }
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 3377 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui S., a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S. U. P. S. Z. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. S. și s-a dispus modificarea sumelor la care aceasta a fost obligată prin D. de impunere nr.310/(...), a Dispoziției și R. de inspecție fiscală nr.2766/(...) în sensul că în loc de 60.329 impozit pe profit va achita 32.688 lei, în loc de 35.505 lei majorări de întârziere la impozitul pe profit, va achita 16.185 lei, la capitolul TVA-în loc de 28.007 lei va achita 20.024 lei, iar la majorări TVA în loc de 22.337 lei va achita 20.844 lei.
A fost obligată pârâta și la 5.960 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:
În urma inspecției fiscale generale efectuate la S. U. P. S. Z., a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr.2766/(...), emițându-se D. de impunere nr.310/(...).
Pentru perioada verificată, (...)-(...) au fost constatate mai multe nereguli iar prin D. de impunere nr. 310/(...), s-a stabilit în sarcina reclamantei obligarea sa la plata sumei de 60.329 lei impozit pe profit și 35.505 lei majorări de întârziere, precum și 28.007 lei TVA și 22.337 lei majorări de întârziere (f.18 și
19).
Împotriva actelor administrativ fiscale, reclamanta a formulat contestație în termenul legal de 30 de zile, contestație înregistrată sub nr. 3272/(...) și care până în prezent nu a fost soluționată (f.5-7).
Din cuprinsul R. de I. F. G., reiese că în urma verificării documentelor contabile puse la dispoziție, s-a constata nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal al cheltuielilor cu materia primă în sumă de 111.898 lei, pentru care nu poate prezenta raport de producție și bunuri de consum.
În data de (...) societatea înregistra pierderi în sumă de 69.145 lei, aceasta fiind acoperită din suma de 111.898 lei, pentru care nu poate prezenta bon de consum. S. este nedeductibilă fiscal pentru ea urmând a fi calculat impozit pe profit suplimentar.
În același raport s-a reținut că societatea nu a calculat TVA, a dedus TVA pe facturi în copie și a dedus TVA și pe facturi care nu privesc societatea.
Din probele administrate în cauză, dar și din constatările efectuate de expert rezultă următoarele:
În perioada (...)-(...), societatea a înregistrat pe cheltuieli, materie primă în sumă de 111.898 lei pentru care nu a putut prezenta rapoarte de producție și bonuri de consum.
Conform pct. 7 alin.2 din Anexa 1 al Ordinului 1.- privind registrele și formularele financiar-contabile „înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente justificative, fie document cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operațiuni de aceeași natură și perioadă.
Referitor însă la bonurile de consum menționăm că acestea „pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare „(pct.2 din Anexa 1 al Ord.1.).
Același ordin referitor la bonurile de consum precizează că acestea trebuie să cuprindă în mod obligatoriu o serie de informații, care implicit sunt necesare pentru ca acestea să dobândească calitatea de document justificativ.
Aceste cerințe minimale sunt: denumirea unității, denumirea formularului, produsului/ lucrării, bucățile lansate, numărul documentului, data eliberării (ziua, luna, anul), numărul comenzii, denumirea materialului, cantitatea necesară, unitatea de măsură, cantitatea eliberată, prețul unitar, valoarea, data și semnătura gestionarului și a primitorului.
Dintre aceste informații semnăturile lipsesc de pe toate aceste bonuri de consum și ca atare nu respectă una din cerințele imperative prevăzute de ordinul 1..
Referitor la aceste aspecte menționăm și poziția Înaltei Curți de C. și
Justiție care prin D. nr.5/2007, referitor la prevederile art.21 alin.4 lit.f din L. nr.571/ 2003 a reținut că:
„Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile (la calculul impozitului pe profit): cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor,";. Astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a decis că "nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării oprațiunii";.
Prin urmare, suma de 111.898 lei nu se poate încadra în grupa cheltuielilor nedeductibile.
De altfel potrivit prevederilor art.21(4) (7) Cod fiscal nu sunt deductibile
„cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un decont justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor";.
În ce privește contestația privind neacordarea deductibilității cheltuielilor cu combustibilul pe anii 2006-2008, în valoare de 54.350 lei a fost înregistrată pe bază de bonuri fiscale emise conform Ord.28/1999, pe care apare denumirea entității beneficiare și numele mașinilor pe care s-au consumat. Prin urmare ele îndeplinesc prevederile art.1 alin.2 din Ordinul 1714/2005.
Faptul că organul de control a motivat că în lipsa foilor de parcurs cheltuielile cu combustibilul nu sunt deductibile nu este un argument serios deoarece ele nu sunt documente prevăzute de legislația contabilă sau fiscală.
Prin urmare cheltuielile cu combustibilul au fost înregistrate legal în contabilitatea societății.
În acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție, în dosar nr. 5388/2004, reținând că toate cheltuielile suportate cu combustibilul sunt deductibile fiscale, deoarece autovehiculele au fost folosite în interesul reclamantei.
Cu privire la suma de 94.859 lei reprezentând manopera aferentă investițiilor, expertul nu a putut stabili cum a fost încadrată la această categorie
și prin urmare ea nu va fi inclusă în categoria cheltuielilor curente deductibile la calcului impozitului pe profit.
Pentru anul 2008 același organ de control a stabilit un venit neînregistrat în sumă 42.017 lei + TVA reprezentând suma încasată de la L. T. R., conform facturii 694707/(...), stornată cu factura nr.636/2008. Organul de control a stabilit greșit că suma încasată în baza acestei facturi, de 50.000 lei, a rămas nefacturată, deci un venit neînregistrat în contabilitate.
În realitate, s-a stabilit că stornarea sumei de sumei de 150.000 lei prin factura nr.636/2008 a fost operată corect în evidența contabilă a societății. Organele de control au stabilit greșit că suma de 42.017 lei a diminuat baza impozabilă privind impozitul pe profit.
Prin urmare nici TVA-ul în sumă de 7.983 lei nu este datorat de societate. Pe baza tuturor acestor considerente, instanța a apreciat că sumele pe care le datorează reclamanta sunt: 32.688 lei impozit pe profit, 16.185 lei majorări de întârziere, 20.024 lei TVA iar suma de 20.844 majorări de întârziere.
În baza art.274 Cod procedură fiscală, instanța a obligat pârâta la 5960 lei, cheltuieli de judecată către reclamantă.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S. C. U. P. S. Z., solicitând admiterea recursului și pe cale de consecință, anularea documentelor fiscale întocmite de organul fiscal, respectiv D. de impunere nr.31 0/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala; R. de inspecție fiscala generala nr.2766/(...) emis de A. de I. F. din cadrul DGFP S., prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plata în suma de 146.178 lei, reprezentând impozit pe profit de 60.329 lei, majorări de întârziere la impozitul pe profit de 35.505 lei, TVA de 28.007 lei și majorări de întârziere TVA de 22.337 lei.
În dezvoltarea motivelor de recurs s-a arătat că prin sentința civila nr.
3377 pronunțata de Tribunalul Sălaj la data de (...) în dosar nr. (...) instanța de fond a dispus modificarea sumelor la care societatea a fost obligată prin documentele fiscale mai sus menționate.
Instanța de fond la pronunțarea soluției în aceasta cauza a avut în vedere concluziile consultantului fiscal în scrise în R. de expertiza, R. de expertiza la care atât societatea cât și DGFP S. au formulat obiecțiuni.
Prin R. de expertiza consultantul fiscal a ajuns la concluzia că:
* impozitul pe profit se diminuează de la suma de 60.329 lei la suma de
39.410 lei, iar majorările de întârziere de la suma de 35.505 lei la suma de 16.837 lei, fără a se face referire deloc la obligația societății, de tip TVA obligație stabilita de organul fiscal.
În urma analizei concluziilor consultantului fiscal din R. de expertiza atât societatea cât și organul fiscal DGFP S. au formulat obiecțiuni iar prin completarea R. de expertiza consultantul fiscal, fără ca expertul consultant fiscal să fi consultat alte documente fiscale a ajuns la alte sume în ceia ce privește obligația bugetara, diminuând sumele într-o alta maniera, stabilind ca avea de achitat ca obligații suplimentare următoarele sume:
• impozit pe profit - 32.688 lei; majorări de întârziere - 16.185 lei;
• TVA - 20.024 lei; majorări de întârziere - 20.844 lei.
În completarea raportului la expertiza fiscala consultantul fiscal a avut unele inadvertente în stabilirea obligațiilor suplimentare bugetare precum și în interpretarea legislației la care acesta a făcut referire și în raportul de expertiza, astfel ca societatea a fost îndreptățita a formula din nou doua obiecțiuni, obiecțiuni care nu au fost acceptate de instanța de fond.
Din cadrul expertizei fiscale judiciare, reiese ca din punct de vedere economic consumul de materiale în suma de 111.898 lei a fost real și a stat la baza producției efectuate de SC U. P. SRL în perioada ianuarie - iunie 2006 care a fost de 114.089 lei, produse care au fost comercializate de către reclamanta, dar care dintr-o evidențiere necorespunzătoare strict contabil, nu a fost reflectat în conturi adecvate, destinate evidențierii producției ci ca și un serviciu.
Aceasta producție a fost valorificata și încasata în aceeași perioada.
Expertul a apreciat ca în baza reglementarilor contabile aplicabile acelei perioade, societatea reclamanta ar fi trebuit sa completeze documentul bon de consum cu îndeplinirea cerințelor minimale prevăzute de reglementările legale pentru ca documentul care a stat la baza evidențierii consumului să fie acceptat drept un document justificativ, singurul care îndreptățea reclamanta sa încadreze la calculul impozitului pe profit consumul de materiale drept o cheltuiala deductibila.
Din modul în care expertul a formulat răspunsul se poate observa ca acesta apreciază ca lipsa doar a semnăturii de pe bonul de consum, este o măsura relativ excesiva pentru a nu se accepta înscrisul pentru deducerea cheltuielilor cu materialele consumate în suma de 111.898 lei, dovedite din punct de vedere a realității operațiunii cu o serie de înscrisuri la care expertul a făcut referire respectiv, comenzi, devize de lucrări, facturi de livrare acceptate de către clienți, dar a încadrat totuși consumul de materiale în categoria cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit, fără ca acest lucru să însemne ca aceste consumuri nu s-au efectuat și în realitate.
Conform art. 19 alin (1) din L. 571/2003 - Codul fiscal: "Profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".
Conform art. 20 pct. d din L. 57112003 - Codul fiscal (aplicabil în perioada
(...)-(...), actual art. 20 lit. c) "Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil": pct. d) "veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile"
Pornind de la aceste prevederi legale, expertul a apreciat în cadrul expertizei fiscale, ca materialele consumate în producția reclamantei încadrate în categoria cheltuielilor nedeductibile, strict datorita cerințelor de forma, în baza înscrisurilor puse la dispoziție de reclamanta respectiv comenzi, devize de lucrări și în special facturile de livrare a produselor valorificate, acceptate prin semnătura de beneficiar și încasate de reclamanta sunt surse suficiente de informare care sa ateste realitatea operațiunilor economice consemnate în actele contabile ale societății și a faptului ca aceste cheltuieli au fost recuperate de societate în urma înregistrării vânzării produselor în care au fost înglobate.
În baza celor precizate, opinia recurentei este ca suma de 111.898 lei nu poate influenta negativ impozitul pe care societatea l-ar datora, așa cum apreciază pârâta D. S., deoarece atât timp cât formula de calcul al impozitului pe profit, conform art. 19 alin (1) din L. 571/2003 este Profit impozabil = Total Venituri - Total Cheltuieli + Cheltuieli nedeductibile - Venituri neimpozabile, iar în cadrul expertizei, conform opiniei expertului formulate la obiectivele nr. 1 și 4 suma de 111.898 )ei, este pentru aceeași perioada atât o cheltuiala nedeductibila cât și un venit neimpozabil, practic societatea reclamantă nu a prejudiciat cu nimic bugetul de stat în ceea ce privește impozitul pe profit sens în care suma de 111.898 lei este o cheltuiala deductibila.
Dat fiind faptul că prin R. de E. F. J. la C. III - C., expertul concluzionează:
* având în vedere documentele justificative (bonuri de consum) expertul nu poate decât sa ia act de viciul de forma a documentelor puse la dispoziție de reclamant și sa încadreze consumul de material în cuantum de 111.898 lei în grupa cheltuielilor nedeductibile.
Și în,
Completare la E. C. J., expertul concluzionează:
* Cu privire la producția aferenta perioadei (...) - (...) în valoare de
114.089,40 lei, conform documentelor puse la dispoziție de societate respectiv comenzi, deviz de lucrări și bonuri de consum opinia expertului este ca aceasta nu se putea realiza fără consumul de materie prima în valoare de 111.898 lei.
În acest context consultantului fiscal trebuia sa stabilească și instanța de fond trebuia sa se pronunțe
* Dacă este deductibila fiscal suma de 111.898 lei care reprezintă cheltuiala cu materii prime aferenta realizării de venituri impozabile respective a producției de 114.089,40 lei, cheltuiala înregistrata în contabilitatea societății în baza documentelor întocmite legal și care fac dovada efectuării operațiunilor și în acest context să se recalculeze astfel impozitul pe profit datorat.
De asemenea având în vedere ca prin R. de E. F. J. la C. III - C., R. O. 1, pag. 16, expertul face o simpla verificare a înregistrărilor în diferite conturi fără a formula o concluzie daca a fost afectata sau nu baza de impozitare.
În acest context consultantului fiscal trebuia sa stabilească și instanța de fond trebuia sa se pronunțe
* Daca înregistrarea specifica realizării producției prin nota contabila 345
= 711 ( venituri din variația stocurilor) în condiția în care soldul contului 345 la data de 3..2008 era în suma de 34.591 lei a diminuat sau nu baza impozabila privind impozitul pe profit cu respectiva suma de 34.591 lei și în acest context sa se recalculeze astfel impozitul pe profit datorat.
Consideră că în mod legal și logic suma de 111.898 lei care reprezintă cheltuiala cu materii prime aferenta realizării de venituri impozabile respectiva producției de 114.089,40 lei, cheltuiala înregistrata în contabilitatea societății în baza documentelor întocmite legal și care fac dovada efectuării operațiunilor este o cheltuiala deductibila.
De asemenea instanța de fond s-a pronunțat cu privire la suma de 94.859 lei reprezentând manopera aferenta investițiilor fără a avea la baza o concluzie legala a consultantului fiscal, instanța de fond neconsiderând ca aceasta suma este o cheltuiala nedeductibila invocând că "... expertul nu a putut stabili cum a fost încadrata la aceasta categorie și prin urmare nu va fi inclusa în categoria cheltuielilor curente deductibile la calcului impozitului pe profit."
În baza R. de E. F. J. și a C. la E. C. J., s-a stabilit ca TVA-ul datorat de societatea reclamantă nu este cel înscris în actele de control, aceasta obligație este mult diminuata cifrându-se la suma de 40.868 lei respectiv TVA în suma de
20.024 lei și majorări de întârziere în suma de 20.844 lei fără a se face referire concreta.
Împotriva aceleiași hotărâri a declarat recurs și pârâta D. G. A F. P. A J. S., solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, iar pe cale de consecința să se respingă acțiunea formulata de S. U. P. S. ca nefondata și să se mențină D. nr. 105/(...) emisa de B. soluționare contestații din cadrul DGFP S. ca temeinica și legala, și implicit și a D. de impunere nr. 310/(...) a R. de inspecție fiscala nr. 2766/(...) și a Dispoziției de masuri; să fie înlăturată obligația privind plata cheltuielilor de judecata.
În dezvoltarea motivelor de recurs pârâta consideră criticabilă sentința pronunțata de instanța de fond prin prisma art. 304 punct. 7, 8 și 9 Cod Procedură Civilă și în considerarea dispozițiilor art. 304 ind. 1 deoarece, instanța fondului nu a reținut faptul că, contestația reclamantei a fost soluționata prin D. nr. 105 /(...) emisa de B. soluționare contestații din cadrul DGFP S. comunicata cu aceasta și depusa la dosarul cauzei și asupra căreia nu s-a pronunțat.
- instanța de fond nu s-a pronunțat nici asupra excepției inadmisibilității pentru capătul de cerere privind anularea Dispoziției de masuri , motiv pentru care înțelege să reitereze aceasta excepție și în fața instanței de recurs pentru motivele arătate în întimpinare, astfel:
* prin D. nr. 105 a fost declinata competenta de soluționare în favoarea organului emitent al actului, respectiv AIF din cadrul DGFP S., reținându-se incidenta dispozițiilor art. 206, 209 din O.G. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicată, cu modificările și completările ulterioare, corelate cu dispozițiile Ordinului nr. 519 din 27 septembrie 2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr.
92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, precum și faptul ca prin dispoziția privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nu s-au stabilit impozite, taxe și accesorii ale acestora.
*R.at la anularea de către instanța de fond a deciziei de impunere emisa în baza raportului de inspecție fiscala :
- acesta nu poate fi supus cenzurii de legalitate pe cale directa în contenciosul administrativ fiscal sau în contenciosul administrativ general de drept comun reglementat de L. nr. 5. deoarece acesta a fost atacat pe procedura speciala derogatorie de la dreptul comun a contenciosului administrativ - procedura ce a fost finalizata prin emiterea D. nr. 105/(...)
- procedura de contestare a legalității actului administrativ fiscal în înțelesul art. 41 din codul de procedura fiscala presupune o cale de atac speciala administrativa, respectiv contestația prevăzuta de art. 205 și urm din OG nr.
92/2003 republicata cu modificările și completările ulterioare.
În concluzie, legalitatea acestui act nu poate fi cercetata de instanța de contencios administrativ pe cale directa în procedura contenciosului administrativ și, pe cale de consecința, legalitatea acestui act nu poate fi cercetata nici pe calea excepției de nelegalitate. A admite altfel ar însemna ca persoana ce se pretinde vătămata să ocolească procedura specifica de contestare a actului administrativ unilaterala și să supună judecații direct legalitatea acestuia în cadrul altei proceduri, ceea ce nu este admis.
Referitor la cheltuiala cu combustibilul aferent anului 2006, 2007 și 2008 în valoare de 54350 lei, cheltuiala considerata de către instanța de fond ca și cheltuiala deductibila, pârâta arată următoarele:
T. și-a întemeiat hotărârea, pe existenta faptului ca - necontestat de altfel de către organul de inspecție fiscala - "cheltuiala cu combustibilul a fost înregistrata legal în contabilitatea societății" și a faptului ca în acest sens s-a pronunțat și I. B. în dosarul nr. 5388/2004, afirmând ca "autovehiculele au fost folosite în interesul reclamantei" cu toate ca acest fapt nu a fost dovedit de către reclamanta, așa cum reiese și din Completarea la R. de expertiza fiscala dispusa
- R. obiecțiuni 2- - pag 4.
Cu privire la reținerea instanței a D. nr. 2964/(...) pronunțata de I. B. în dosar nr. 5388/2004 este adevărat ca s-a reținut faptul că "Cheltuielile suportate cu combustibilul sunt deductibile fiscal, deoarece autovehiculele au fost folosite în interesul reclamantei, .....", dar a ignorat aspectul esențial - respectiv ca în cauza respectiva reclamanta a făcut dovada faptul ca autovehiculele au fost folosite în interesul reclamantei.
Astfel, tribunalul și-a întemeiat hotărârea, pe existenta "prezumției relative" menționate de expertul fiscal în Completarea la R. de expertiza fiscala dispusa, - R. obiecțiuni 2- - pag 4 - cum ca "autovehiculele au fost folosite în interesul reclamantei," prezumție total eronata deoarece potrivit opiniei expertului organele de inspecției fiscala trebuie sa probeze contrariul, răsturnând așadar principiului "actori incumbet probatio", organul de inspecție fiscala neputând fi obligat a face dovada negativa în contra-aceasta, fiind pus în situația de a fi lipsit de posibilitatea administrării vreunei probe care ar fi trebuit raportata la proba contrarie - proba inexistenta, fiindu-i astfel încălcat dreptul de apărare și la un proces echitabil, conform art.21 din Constituție. În speță, instanța de fond a ignorat o stare de fapt evidenta precum și faptul ca reclamantul nu și-a dovedit afirmațiile, iar soluția pe care în opinia pârâtei recurente trebuia sa o pronunțe instanța era de respingere a acțiunii ca fiind neîntemeiata, pentru ca ceea ce nu s-a dovedit este considerat ca nu exista. Daca reclamantul nu și-a dovedit nici una din afirmațiile sale, pârâtul se poate situa numai pe poziția negării, fără a fi ținut sa dovedească ceva.
Justificarea consumului de combustibil se face conform foii de parcurs, utilizarea ei fiind impusa și de art. 27 alin. 1 lit. B din HG nr. 1391/2006 privind circulația pe drumurile publice. Reclamanta avea obligația de a elibera foi de parcurs pentru autoturismele proprii și arhivarea acestora la dosarul din perioada la care se refera, fapt pe care petenta nu l-a realizat.
Referitor la montarea termopanelor și justificarea consulului de carburant reclamanta nu a putut prezenta un document prin care sa se facă dovada ca vehiculele acesteia cu caracteristicile necesare transportului de termopane au ajuns la destinația clientului, pentru ca angajații să poată realiza aceste prestări de servicii.
Mai mult, pentru carburantul aflat în stoc la sfârșitul fiecărei luni reclamanta nu a putut prezenta inventarul cu restul din rezervor.
De altfel expertul desemnat în cauza concluzionează în R. de expertiza F. la pag 7- R. O. nr. 2 faptul ca ". cu combustibilul aferenta anilor 2006, 2007 și
2008, în valoare de 54.350 lei a fost înregistrata în mod legal în contabilitatea societății dar bonurile fiscale nu sunt suficiente pentru a justifica dreptul de deducere a acestor cheltuieli la calcul impozitului pe profit."
În raportul de inspecție fiscală s-a reținut faptul că reclamanta nu a prezentat nici un document justificativ din care să rezulte modul de utilizare a carburantului în valoare totală de 54.350 lei (cheltuială aferentă perioadei controlate), bonul fiscal fiind documentul prin care poate fi justificata deducerea taxei pe valoarea adăugata așa cum este prevăzut la pct.46 alin. (2) dat În aplicarea art. 146 din legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.
Fata de aspectele invocate de reclamanta, pârâta face precizarea că documentul de înregistrare a aprovizionării cu combustibil este bonul fiscal, însă consumul de combustibil se justifica cu bonuri de consum, funcție de kilometri efectivi parcurși înscriși în foile de parcurs.
Conform prevederilor art.21 alin. (4) lit. f din L. nr.571/2003 privind Codul fiscal care precizează:
„cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor";, coroborat cu art. 6 din L. nr.82/1991 care precizează:
"Orice operațiune economico-financiara efectuata se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".
Având în vedere ca agentul economic aprovizionează cu bonuri fiscale o cantitate de combustibil, pe care o înregistrează în evidenta contabila ca și cheltuiala, fără a justifica cu documente, consumul de combustibil funcție de kilometri efectiv parcurși cu autoutilitarele proprii, și ținând cont de faptul ca, aceasta nu aduce în susținerea contestației documente justificativ: - foi de parcurs, bonuri de consum - din care să reiasă că întreaga cantitate de combustibil aprovizionata pe baza de bonuri fiscale, a fost consumata in scopul realizării activității desfășurate de societate, rezulta ca in mod corect echipa de inspecție fiscala a considerat aceste cheltuieli de aprovizionare cu combustibili, ca nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.
In concluzie, bonul fiscal nu reprezintă documentul justificativ pentru consumul de combustibil. B. de consum, respectiv, foaia de parcurs reprezintă documentul justificativ care sta la baza justificării cheltuielilor (consumului) cu combustibilul, prin care se face dovada utilizării in scopul realizării de venituri. Prin urmare, având in vedere ca nu s-au întocmit bonuri de consum , respectiv foi de parcurs, prin care sa se fac dovada utilizării in scopul realizării de venituri, cheltuielile privind combustibilul reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) din L. 571/2003 privind Codul fiscal "
ART.21
(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate În scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative În vigoare.
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, dup caz, potrivit normelor;"coroborat cu art. 6 din L. nr.
82/1991 Potrivit prevederilor art. 6 alin.(2) din L. Contabilității nr. 82/1991 si a celorlalte prevederi legale privind întocmirea si utilizarea formularelor comune si a celor cu regim special utilizate În activitatea financiar contabila documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operațiune.
Astfel Ordinul nr.1. privind registrele-si formularele financiar contabile la pct.2 stipulează:
"2. Documentele justificative trebuie sa cuprindă următoarele elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea si, dup caz, sediul unității care întocmește documentul;
- numărul documentului si data întocmirii acestuia;
- menționarea părților care participa la efectuarea operațiunii economico- financiare (când este cazul);
- conținutul operațiunii economico-financiare si, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;
- datele cantitative si valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate;
- numele si prenumele, precum si semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv si ale persoanelor În drept sa aprobe operațiunile respective, după caz;
- alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operațiunilor efectuate."
*Cu privire la factura nr.6947041/(...)aratam următoarele:
Acesta factura reprezintă reparații capitale, iar organele de control nu au acceptat valoarea facturata ca avans si nici stornarea acesteia, motivat de faptul ca facturarea prestărilor de servicii se face după executarea acestora, iar reclamanta nu a putut face dovada ca transmiterii (confirmării) facturii de stornare nr. 636/(...).
Numai in cazul livrării unor bunuri reclamanta poate emite factura de stornare, urmând ca bunurile care fac obiectul stornării sa fie recepționate si încărcate in gestiune.
In cazul facturării prestărilor de servicii efectuate, reclamanta nu are temei sa emită o factura de stornare pentru întreaga suma, deoarece aceasta nu reprezintă bunuri corporale, cu care reclamanta sa se reîncarce in gestiune.
Menționează si faptul ca, cheltuielile înregistrate cu angajații reclamantei pentru prestările de servicii efectuate nu mai pot fi recuperate( stornate), acestea trebuind sa genereze profit impozabil.
* Cu privire la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată , solicităm respingerea acestuia deoarece nu poate fi reținută culpa procesuală pentru a fi obligată instituția la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că instanța de fond a admis in parte acțiunea formulata, ca 105 reclamanta nu a făcut dovada contrara celor reținute in D. /(...)emisa de B. soluționare contestații din cadrul DGFP S. și ca efectuarea unui control se face pe baza de documente , iar expertul a constatat ca societatea nu a putut prezenta toate documentele prevăzute de dispozițiile legale in vigoare ( contabile si fiscale) rezulta fără îndoiala ca obligațiile fiscale datorate de reclamanta sunt cele stabilite prin D. de impunere nr. 310/(...) emisa in baza R. de I. F. nr.
2766/(...).
În ipoteza în care instanța nu respinge capătul de cerere cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată, în conformitate cu prevederile art. 274 alin.(3) Cod Procedură Civile, solicită instanței micșorarea onorariului avocațial, care trebuie să fie proporțional cu valoarea pricinii și munca îndeplinită si considerăm că diligentele depuse de avocat în această cauză nu sunt direct proporționale cu onorariul solicitat.
În concluzie, raportat la considerentele expuse, solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
1. Cu referire la recursul declarat de pârâta D. G. a F. P. S., Curtea reține că în mod corect s-a criticat sentința instanței de fond sub aspectul neobservării că prin D. nr. 105 din (...) a fost soluționată contestația formulată pe cale administrativă de către reclamantă.
Curtea reține că în litigiul de față instanța de contencios administrativ nu poate fi învestită cu soluționarea directă și nemijlocită a contestației administrative așa cum a solicitat practic reclamanta prin acțiunea introductivă de instanță, căci competența de a statua asupra obiectului contestației care este identic cu obiectul acțiunii în contencios administrativ formulat de reclamantă aparține organului administrativ prevăzut la art. 209 C. ca de altfel s-a și pronunțat prin D. nr. 1., act administrativ care însă nu a făcut obiectul litigiului așa cum dispune imperativ art. 218 alin. 2 C.
Altfel spus, instanța de contencios administrativ nu poate fi sesizată în materie fiscală decât dacă a parcurs procedura contestației prevăzute de art. 205 și urm. C. procedură prealabilă obligatorie conform practicii pertinente a Curții Constituționale și a Î..
Curtea are în vedere, desigur, că în practica pertinentă a Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că termenul rezonabil în materie civilă, ca noțiune autonomă Curții, include și durata unor proceduri administrative preliminare, atunci când posibilitatea sesizării unei jurisdicții este condiționată de normele de drept intern, în mod obligatoriu, de parcurgerea unei atari proceduri, caz în care calculul termenului rezonabil are ca punct de plecare data la care a fost sesizată autoritatea administrativă competentă (CEDO, hotărârea din 26 septembrie 2000 în cauza J.B. împotriva Franței parag. 19).
Într-o astfel de ipoteză, se impune a se statua că procedurile administrative interne trebuie să fie gestionate de așa manieră încât să nu interfereze cu drepturile garantate particularilor.
Într-o astfel de ipoteză, partea pretins vătămată are la îndemână însă alte mijloace de constrângere și nu cel la care a apelat prin prezentul demers, căci în materie fiscală, așa cum s-a relevat anterior, obiectul acțiunii este constituit exclusiv din deciziile emise în soluționarea contestațiilor așa cum rezultă explicit din economia art. 218 alin. 2 C.
În fine, Curtea are în vedere că în practica secției de profil a Î. s-a reținut în mod constant și unitar că procedura de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, reglementate de art. 205-218 C. este o procedura administrativa prealabilă, iar nu o jurisdicție specială în sensul art. 21 alin. 4 din Constituție și art. 6 alin. 1 din L. nr. 5.. (A se vedea spre pildă, soluția de principiu adoptată de P. judecătorilor Secției de C. A. și fiscal a Î. la 12 februarie 2007 precum și decizia nr. 106 din 17 ianuarie 2006 a Î., precum și D. nr. 409/2004 a Curții Constituționale).
Tot astfel, Î. Curte a decis că în măsura în care se contestă un act administrativ fiscal, devin incidente dispozițiile menționate anterior din Codul de procedură fiscală, fiind astfel obligatorie de urmat procedura contestației pe cale administrativă reglementată de T. IX din OG nr. 92/2003, republicată, întrucât poate fi contestată pe calea acțiunii în contencios administrativ și fiscal numai decizia emisă de organul competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal (A se vedea în acest sens, decizia nr.
1363 din 6 martie 2007 și decizia nr. 1653 din 20 martie 2007).
Față de cele ce precedă, se constată că motivul de recurs evidențiat sub forma excepției de inadmisibilitate invocat de pârâtă, motiv de ordine publică constituit de regularitate a sesizării instanței și a stabilirii competenței funcționale a acesteia, este întemeiat și în consens cu dispozițiile art. 20 alin. 3 din L. nr. 5. rap. la art. 304 pct. 9 C. ținând seama că instanța de fond a judecat acțiunea fără observarea normelor imperative ce impuneau soluționarea prealabilă a contestației și sesizarea instanței cu controlul de legalitate a deciziei dată în soluționarea acesteia, Curtea va admite recursul declarat de D. G. a F. P. S. împotriva sentinței atacate pe care o va modifica în sensul că respinge ca inadmisibilă cererea formulată de reclamanta S. U. P. S. Z.
Dat fiind, efectul dirimant și peremptoriu al excepției de inadmisibilitate a acțiunii, Curtea este dispensată a mai analiza și celelalte motive de recurs care vizează însuși fondul cauzei.
2. Cu referire la recursul declarat de reclamantă, ținând seama de soluția dată recursului declarat de pârâtă, dat fiind că motivele de recurs sunt circumscrise analizei în fond a cauzei, Curtea fiind în imposibilitate legală să le cerceteze, în temeiul art. 20 alin. 3 din L. nr. 5. rap. la art. 312 C. va respinge recursul acesteia.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
Admite recursul declarat de D. G. a F. P. S. împotriva sentinței civile nr.
3377 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui S., pe care o modifică în sensul că respinge ca inadmisibilă cererea formulată de reclamanta S. U. P. S. Z.
Respinge recursul reclamantei S. U. P. S. Z.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică de la 19 ianuarie 2012.
{ F. |
PREȘEDINTE, R.-R. D. | JUDECĂTOR, L. U. | JUDECĂTOR, M. D. |
GREFIER, M. T. |
}
Red.L.U./Dact.S.M
2 ex./(...)
Jud.fond. P. R.a M.lena
