Decizia civilă nr. 10086/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 10086/2013
Ședința publică din data de 23 Octombrie 2013 Instanța constituită din: PREȘEDINTE F. T.
JUDECĂTOR M. H. JUDECĂTOR D. M. GREFIER D. C.
Pe rol soluționarea recursurilor declarate de reclamantul SS T. și pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A F. P. A JUDEȚULUI C. împotriva sentinței civile nr. 4787 din data de_, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosar nr._, având ca obiect - contestație act administrativ fiscal.
Prin serviciul registratură, la data de_ recurentul-reclamant a depus la dosarul cauzei concluzii scrise.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de_, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
CURTEA
Din examinarea actelor dosarului constată următoarele:
Prin sentința civilă nr. 4787 pronunțată la data de_ în dosar nr._ al Tribunalul Cluj, a fost amisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul SS T. , în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a F. P. a județului C. ; anulată în parte decizia nr. 152/_ de soluționare a contestației, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nr. 15877/_, în ceea ce privește suma de 30.238,75 lei; exonerat parțial reclamantul de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale menționate și obligată pârâta la restituirea în favoarea reclamantului a sumei de 30.238,75 lei; respinsă solicitarea reclamantului de acordare a dobânzii legale aferente acestei sume; obligarea pârâtei la plata în favoarea reclamantului a sumei de 4.769,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a dispune astfel instanța a reținut că excepția este nefondată întrucât nu s-a arătat care este valoarea ce a fost pricinuită prin depășirea termenului de control
Pe de altă pare se arată că prin art.46 codul de procedură fiscală se identifiă clar situațiile in care actul administrativ fiscal este lovit de nulitate fara insa ca printre acestea sa se regaseasca si cea semnalata de catre reclamant.
Nu în ultimul rând, instanța are în vedere că explicațiile furnizate de pârâtă și organul de soluționare a contestațiilor în deciziile contestate sunt plauzibile și necombătute de reclamant.
Astfel, instanța a luat act că prealabil desfășurării inspecției fiscale reclamantul a fost înștiințat că urmează să se desfășoare o inspecție fiscală, prin avizul de inspecție fiscală.
Așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală, încheiat la data de _
, aceasta s-a desfășurat în perioada_ -_ la sediul organului fiscal din
-N. .
Or, față de aceste explicații și constatări, instanța reține că termenul de 3 luni stabilit de dispozițiile art. 104 alin. 1 din Codul de procedură fiscală nu a fost depășit.
A mai arătat instanța că în situația în care persoana fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacții imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile și construcții noi, altele decât cele utilizate în scop personal care nu intra în sfera de aplicare a TVA, aceste tranzacții capătă caracter de continuitate, situație în care trebuie solicitată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile Codului Fiscal și necesită îndeplinirea obligațiilor care decurg din aceasta calitate in mod similar cu celelalte persoane impozabile.
Ținând seama de constatările făcute de organele de control fiscal, necontestată de reclamant, activitatea desfășurata de reclamant împreună cu soția sa SS Erika, Borsos Imre și Borsos Melinda Melania, se retine ca aceștia au angajat costuri pentru construirea de imobile începând cu anul 2006, costuri consemnate în diverse facturi de achiziții bunuri și servicii facturate cu TVA si au realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică constând în 23 livrări cu plată de construcții noi ce nu au fost utilizate în scopuri personale.
Reclamantul a desfășurat o activitate economică ce intra în sfera de aplicare a TVA fiind astfel persoane impozabilă din punct de vedere TVA pentru activitatea desfășurata constând în livrări de terenuri și construcții noi altele decât cele utilizate in scop personal.
Drept urmare, reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA, urmând sa aibă toate drepturile și obligațiile ce decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget, și, corelativ, așa cum se va arăta pe parcursul analizării și a celorlalte critici ale reclamantului, aceasta are dreptul sa deducă taxa aferenta cumpărărilor de bunuri si servicii destinate activității lor economice.
Cu referire la criticile privind lipsa de claritate, previzibilitate a normei juridice consacrate de art. 127 C.pr.fisc. instanța reține că, chiar dacă textul legal a suferit modificări prin introducerea alin. 21doar începând cu data de_, eventualele divergențe cu privire la momentul în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile puteau și trebuiau clarificate la data la care au fost inițiate cheltuielile preconizate pentru operațiunile viitoare conform dreptului fiscal pertinent în vigoare la acea dată, acționând în speță principiul de drept consacrat de adagiul nemo censetur ignorare legem.
E adevărat că practica administrației publice fiscale a fost în parte echivocă și deci pe deplin imputabilă acesteia, dat tot atât de adevărat este că raportat la amploarea tranzacțiilor cu imobile desfășurate de reclamant împreună cu asociații săi, aceștia nu au ieșit din pasivitate și nu au depus o cerere concretă la organul fiscal competent pentru a-și clalifica situația fiscală.
Or, din această perspectivă nimănui nu-i este îngăduit să-și invoce propria culpă, conform principiului consacrat de adagiul nemo auditur proipriam turpitudinem allegans.
În ceea ce privește invocarea faptului că organele fiscale au reținut greșit că cei patru vânzători ar forma o asociere, iar stabilirea pragului de 35.000 Euro s-a raportat la această situație.
Potrivit raportului de inspecție fiscală încheiat la data de_, organul de inspecție fiscală a reținut că reclamantul împreună cu asociații au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate, constând în construirea a 2 imobile cu mai multe apartamente și vânzarea a 23
apartamente nou construite, devenind astfel persoană impozabilă din punct de vedere a TVA.
Pentru clarificarea noțiunii de persoană impozabilă, precum și a tratamentului fiscal aplicabil asocierilor, din punct de vedere al TVA, apreciem că sunt aplicabile prevederile art. 125 ind. 1 pct. 18, art. 127 al. 9 și art. 152 al. 1 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările ulterioare, conform cărora rezultă că în situația în care mai multe persoane fizice vând bunuri imobile deținute în coproprietate, stabilirea plafonului privind obligația de înregistrare în scopuri de TVA trebuie privită prin prisma asocierii ca formă de organizare fără personalitate juridică.
În situația menționată, este evident faptul că persoana fizică nu poate fi privită în mod individual, deoarece fiind vorba de realizarea unor operațiuni economice în asociere cu alte persoane, acestea nu pot acționa independent, nici în ceea ce privește îndeplinirea obiectivelor propuse și nici în valorificarea rezultatelor obținute din activitatea desfășurată în asociere.
Deoarece bunurile imobile sunt deținute în coproprietate, decizia privind efectuarea vânzării bunurilor nu este o operațiune independentă pentru fiecare asociat, deoarece pentru realizarea acestora sunt necesare acordul și semnătura celorlalți coproprietari, aspect care reiese din faptul că și contractele de vânzare cumpărare s-au încheiat de cei patru vânzători ca asociați. Așa fiind, apreciem că fiecare partener acționează în numele asocierii și nu în nume propriu și, prin urmare, în mod corect a stabilit organul fiscal faptul că tranzacțiile trebuie analizate la nivelul asocierii la momentul calculului TVA.
Cu privire la aplicarea timpului unitar în nastere TVA se reține că pentru tranzacții încheiate cu respectarea prevederilor art.140 alin. 21C. fisc., trebuie remarcat faptul că obligația prezentării declarației notariale a fost reglementată începând cu data de_, deci ulterior datei de_, momentul
intrării în vigoare a O.U.G. 200/2008. Așadar persoanele impozabile care, în perioada_ -_, au realizat tranzacții cu respectarea prevederilor art. 140 alin. 2^1 Cod fiscal, nu puteau să anticipeze obligativitatea deținerii unei declarații notariale pentru a aplica cota redusă de 5%.
Potrivit principiului neretroactivității legii civile noi consacrat de art. 15 alin. 2 din Constituție, în regulă generală, o lege se aplică numai situațiilor care se ivesc în practică după intrarea ei în vigoare, neputându-se aplica faptelor sau actelor juridice petrecute anterior. Astfel, conform art. 15 alin. 2 din Constituția României "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile";.
Aplicarea legii civile noi asupra trecutului ar genera nesiguranța circuitului civil și ar crea neîncredere în lege cu rezultate nefaste pentru respectarea legalității și a ordinii de drept. Deși fără a fi consacrat din punct de vedere legislativ, din principiu neretroactivității decurge regula aplicării imediate a legii civile noi, potrivit căreia de îndată ce a fost adoptată, legea noua, inclusiv cea fiscală, se aplică tuturor situațiilor apărute după intrarea ei in vigoare.
Având în vedere aspectele menționate, apreciem că pentru tranzacțiile încheiate cu respectarea prevederilor art. 140 alin. 2^1 în perioada_ -_, vânzătorii puteau să aplice cota redusă de 5% fără ca, la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare, să dețină o declarație pe propria răspundere a cumpărătorului, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.
Pentru tranzacțiile cu imobile încheiate ulterior adoptării H.G. 1618/2008, prevederile pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal, aplicarea cotei reduse era condiționată de obținerea declarației pe propria
răspundere a cumpărătorului, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.
Astfel, conform pct. 23 alin. 9 :"Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.";
Cu referire la interpretarea și aplicarea acestei norme legale, se reține că, potrivit construcției literale a normei legale, aplicarea la momentul livrării
a cotei reduse este condiționată de prezentarea declarației notariale chiar și în viitor,
adică ulterior livrării.
Pe de altă parte, trebuie remarcat scopul urmărit de legiuitor pentru adoptarea normei legale. Astfel, se constată faptul că, prin obligația impusă vânzătorului de a deține o declarație pe propria răspundere a cumpărătorului, se tinde a se obține proba îndeplinirii condițiilor prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit.
pct. 1 și 2 din Codul fiscal, respectiv: în cazul cumpărătorilor persoane necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nici o locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5%; în cazul cumpărătorilor colectivi reprezentând familii, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nici o locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%.
În acest context, se pune problema de a ști dacă declarația pe propria răspundere a cumpărătorului întocmită ulterior livrării locuințelor, ca parte a politicii sociale, poate să facă dovada faptului că la data livrării erau îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.
Într-o astfel de circumstanță, instanța reține că, dacă un asemenea act juridic emis la data livrării este prezumat ca făcând proba îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, în egală măsură, o asemenea declarație întocmită ulterior livrării va genera aceeași prezumție.
Altfel spus, declarația întocmită ulterior livrării va acoperi nu doar perioada anterioară tranzacției, ci și perioadă scursă de la data livrării până la emiterea declarației. Astfel, cumpărătorul va declara ca nu a deținut nici o locuință în proprietate pe care să o fi achiziționat cu cota TVA de 5% nici anterior datei livrării, nici la data livrării și nici până la data întocmirii declarației. Instanța mai reține că, de la data de_ , odată cu intrarea în vigoare a
H.G. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr.927/_, regulile procedurale privind declarația pe propria răspundere a cumpărătorului in vederea aplicării cotei reduse de 5% sunt reglementate de pct. 23 alin. 10 din Normele de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal care prevede suplimentar față de prevederile aplicabile până la_ ca: "Declarația trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinței";.
Din starea de fapt fiscală stabilită de inspecție, se reține că reclamantul nu a încheiat tranzacții cu construcții noi după data de_ și în consecința nu îi sunt aplicabile prevederile conform cărora declarațiile trebuie prezentate înainte sau în momentul livrării locuinței.
De asemenea, din actul de control rezultă că reclamantul împreună cu asociații au fost considerați persoane impozabile din punct de vedere TVA de către organele de inspecție fiscală stabilindu-se obligația de colectare (plată) a TVA asupra tranzacțiilor efectuate, ulterior faptului generator/exigibilității TVA
care în cazul vânzării de bunuri imobile, așa cum s-a arătat anterior, este data transferului dreptului de proprietate de la vinzator la cumparator in baza contractelor de vânzare - cumpărare încheiate în forma autentica.
Urmare acestui efect, reclamanta împreună cu asociații săi au devenit de drept plătitori de TVA, ulterior efectuării tranzacțiilor, ca urmare a aplicării sancțiunilor instituite prin actul de control al autorității fiscale.
Se constată însă că din punct de vedere fiscal, la data efectuării tranzacțiilor cu imobile, pentru persoane fizice neînregistrate in scopuri de TVA, declarațiile privind justificarea nivelului taxei nu erau necesare.
Așa cum rezultă din constatările expertului fiscal și se deduce din înscrisurile depuse la dosar, din conținutul contractelor încheiate de reclamanta împreună cu asociații săi rezultă că bunurile imobile vândute (apartamente noi) respectă cerințele prevăzute la art.140 alin. 2^1 Cod fiscal, respectiv: au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de
380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu depășește suprafața de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe.
Așa cum se menționează în Anexa nr. 2 la raportul de expertiză fiscală, pentru imobilul vândut în 2009 reclamantul a deținut la data controlului (data aplicării TVA) declarații pe propria răspundere, autentificate de notarii publici, din care rezultă că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.
Așa fiind, deși organul de inspecție fiscală și cel de soluționare a contestațiilor au reținut contrariul în ceea ce privește aplicarea cotei reduse de 5% prin interpretare formală a legii incidente, pe baza raționamentelor mai sus expuse, se poate conchide că pentru tranzacțiile efectuate de reclamant și asociații săi cotele de TVA aplicabile sunt: cota standard de 19% sau cota redusa de 5% aplicabila la livrarea unor anumite categorii de imobile în baza declarațiilor compărătorilor reglementate prin dispozițiile pct. 23 alin 9 si 10 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, declarații prezentate anterior aplicării TVA de către organele de control.
Cu privire la refuzul de a recunoaște dreptul de deducere se reține că reclamantul a solicitat inspecției fiscale, în cursul desfășurării acesteia, ca în cazul reținerii faptului că ar avea obligația de a plăti TVA colectat, să se aplice dispozițiile corelative referitoare la dreptul de deducere.
Refuzul tacit al inspecției fiscale și cel explicit furnizat de organul de soluționare a contestației la cererea de recunoaștere a dreptului de deducere nu este justificat pentru următoarele considerente:
Reclamantul îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, livrările de bunuri sunt operațiuni impozabile așa cum de altfel s-a reținut anterior și de fapt nu se contestă în speță.
Pentru livrările de bunuri reclamantul deține facturi fiscale care au fost prezentate atât inspecției fiscale cât și expertului fiscal. De vreme ce organul fiscal a stabilit că reclamantul era obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de_, dispunând înregistrarea din oficiu, este cu atât mai evident că de la aceeași dată are și dreptul de deducere al TVA aferente achizițiilor efectuate.
Numai recunoscând reclamantului dreptul de a deduce TVA-ul poate fi impus principiul neutralității fiscale a TVA (art. 3 lit. c) din Codul fiscal), concretizat în speță în aceea că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității TVA.
De altfel, conform jurisprudenței Curții de Justiție de la Luxembourg, incidentă și în sistemul de drept român, conform art. 148 din Constituție, în cauza Rompelman (cauza 268/83) s-a statuat că, contribuabilul are dreptul la deducere a TVA nu numai pentru achizițiile efectuate ulterior momentului de la care a devenit plătitor de TVA dar și pentru achizițiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, în vederea realizării de operațiuni
impozabile după această dată.
În plus, nu este lipsit de relevanță a aminti că o astfel de abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie, Curtea statuând în sensul în dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia comunitara in materie de TVA. Principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05).
In consecinta, din moment ce administratia fiscala dispune de informatiilenecesare pentru a stabili ca persoana impozabila, este obligata la plata TVA,aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de adeduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilareaexercitarii acestui drept (a se vedea hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl,C- 90/02).
Totodată, instanța a valorificat pe deplin principiul neutralitatii TVA , în sensul în care ea nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. În absenta unei dispozitii a legislatiei naționale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat pentru totalitatea taxelor aplicate în amonte (hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C-137/02).
Deși instanța europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și nu pot fi folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul lui.
În plus, în cauza Halifax și alții, prin hotărârea din 21 February 2006, în cauza C-255/02, Curtea a statuat în sensul în care Directiva a șasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă.
Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.
Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, se constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamant ar rezulta dintr-o practică abuzivă, fiind evident că acesta a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunuri și servicii necesare realizării obiectului său de activitate, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al TVA.
Neutralitatea TVA se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a
unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeași, deoarece depinde numai de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum și de cota TVA aplicabilă.
Astfel fiind, pentru aceste argumente dar și pentru cele care succed, corelativ stabilirii în concret a exercitării dreptului de deducere a TVA pentru reclamant în speța de față, instanța a înlăturat apărările pârâtei și a organului de soluționare a contestațiilor.
Pentru stabilirea în concret a exercițiului dreptului de deducere, trebuie stabilit, mai întâi, dacă momentul exercitării dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată pentru achizițiile de bunuri și servicii coincide sau nu cu momentul exigibilității taxei pentru livrările de bunuri imobile.
Prin deciziile de impunere contestate, organul de inspecție fiscală a stabilit faptul că reclamantul a desfășurat operațiunile impozabile din punct de vedere al TVA pentru care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA și să devină plătitor de TVA de la data de_ . Urmare a acestui fapt, pentru livrările efectuate în perioada_ -_, s-au calculat în sarcina reclamantului obligații privind TVA colectată pentru aceste operațiuni. De asemenea, au fost stabilite obligații de plată accesorii pentru perioada cuprinsă între data la care taxa colectată ar fi fost exigibilă la plata și data deciziei de impunere.
Pentru a determina momentul de la care reclamantul putea să-și exercite dreptul de deducere al TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în circumstanțele descrise anterior este necesar ca, dincolo de analiza de principiu de mai sus, să examinăm punctual legislația în vigoare în perioada de referință a stării de fapt fiscale.
Principiile exercitării dreptului de deducere sunt reglementate de art. 145 Cod fiscal, respectiv pct. 45 din Normele de aplicare ale acestuia. Astfel, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei și orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Pentru situația concretă a reclamantului, în lumina a ceea ce a stabilit și expertul fiscal, sunt aplicabile prevederile cu caracter special reglementate de art. 152 Cod fiscal.
Din prevederile precizate rezultă următoarele consecințe: - persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile;
atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei;
atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă taxa de plată.
Față de cele ce precedă, se poate afirmă cu justificat temei că taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferență dintre taxa colectată și taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.
Așa fiind, putem conchide că în situația în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.
Împotriva soluției arătate a declarat recurs Direcția Generală a F.
P. C. solicitând admiterea, modificarea în parte a sentinței cu consecința respingerii acțiunii.
În susținerea celor solicitate se arată că intimatul reclamant nu s-a înregistrat în termen ca plătitor de TVA, iar la data inspecției nu a prezentat documente justificative de cheltuieli conform art.146 din Legea 571/2003. Totodată se arată că reclamantul nu a făcut cunoscută situația prin restituirea respectiv i-a fost rambursată suma de 26.902 lei conform fișei sintetice totale eliberate de A.F.P.G. .
În plus, se arată că cheltuielile de judecată nu se justifică în raport cu admiterea în parte a demersului cu numirea celor implicați în situația dosarelor asociate.
Prin recursul declarat reclamantul a solicitat a fi admis recursul, modificarea sentinței în sensul: în principal anularea în totalitate a actelor fiscale cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale și accesorii, inclusiv la plata sumei de 2899 lei stabilită prin somație și obligarea D.G.F.P.la restituirea sumei cu dobânzi legale începând din_ până la restituirea integrală, iar în subsidiar, anularea în parte a actelor în sensul diminuării obligațiilor fiscale și acordării dobânzii legale stabilite de restituit conform celor arătate la punctele 15, 16, 17, 18, 19, 20 din recurs și în esență, a fi exonerat de obligații fiscale și accesorii, respectiv de la plata sumei de 2899 lei și obligarea D.G.F.P.la restituirea sumei de 95.249 lei și la plata dobânzii legale.
În susținerea celor solicitate se arată că direcția nu avea competența pentru realizarea inspecției fiscale în raport cu normele fiscale; actul administrativ nu cuprinde mențiunile prevăzute de art.43 C.pr.fiscal, respectiv numele, prenumele persoanei împuternicite de organul fiscal și prin urmare, sancțiunea este cea a nulității; termenul pentru inspecție a fost depășit fiind
încălcate astfel dispozițiile art.104 C.pr.fiscală.
În plus, se arată nulitatea deciziilor, este data și din perspectiva dreptului de control și a modului de lucru în condițiile în care controlul nu era posibil până când nu este determinată baza de impunere a unei persoane nedeclarate.
Mai arată recurentul că nu avea calitatea de persoană în sensul normelor, nu este producător, comerciant și nu a desfășurat activități specifice asimilate; vânzarea și exploatarea sunt diferite nu se poate reține o activitate care să aibă ca scop de obținere venituri cu caracter de continuitate iar vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerț în sensul art.3 din C.comercial.
Pe de altă parte arată recurentul că prin emiterea deciziei este încălcat principiul securității juridice în contextul în care abia în anul 2010 prin norme se clarifica situația persoanelor fizice care înstrăinează imobilele și practic organele fiscale au aplicat retroactiv textele în vigoare în anul 2010. Principiul securității juridice presupune accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Legislația în materie TVA nu respecta principiul în perioada 2007 -2009 iar normele nu arată clar ce se înțelege prin obținerea de venituri cu carcater de continuitate. Textele nu sunt certe și neechivoce astfel încât contribuabilul să cunoască exact consecințele fiscale ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor. Nepublicarea directivei 77/388/CE în limba română a dus la necunoașterea clară a regimului TVA în situația vânzării acestor imobile. În opinia sa dacă tranzacțiile ar fi taxabile în baza Legii nr.36/1995 notarul trebuia să asigure în menționarea actului că operațiunea este taxabilă.
Toate tranzacțiile reținute în sarcina sa au privit imobile asupra cărora nu a avut drept de proprietate exclusivă ci doar o cotă parte. Organele fiscale și prima instanță au considerat că cei patru vânzători ar forma o asociere deși de nicăieri nu rezultă aceasta. Simpla existență a unei coproprietăți sau covadelmării nu echivalează cu o asociere. Prevederile codului în vigoare la datele efectuări tranzacțiilor nu conduce la concluzia organelor fiscale. Când legiuitorul a dorit ca anumite venituri să fie considerate venituri comerciale a prevăzut
expres acest lucru. În plus chiar dacă s-ar presupune că are calitatea de persoană impozabilă calculul privind TVA ar trebuie modificat raportat și la plafonul de 35.000 euro până la care nu se plătește TVA. Astfel, în 2007 nu ar deveni plătitor deoarece partea sa este sub plafon; în anul 2008 depășirea plafonului ar avea loc în luna august declararea ar fi trebuit să aibă loc la_ iar dobândirea calității ar fi început cu_, dar pentru că tranzacțiile s-au desfășurat anterior dobândirii calității de plătitor nu ar datora TVA. Abia în 2009 ar datora TVA și din acesta ar trebui să se deducă TVA aferent cheltuielilor.
Dacă s-ar aplica cota de TVA de 5% (conform declarației naționale) ar rezulta TVA de plată mult diminuat. În ambele ipoteze TVA 5% sau 9% trebuia dedus TVA aferent cheltuielilor și recalculate accesoriile respectiv trebuia acordat dreptul de deducere. Acest din urmă drept din coroborarea normelor i-a naștere la momentul exigibilității taxei. Chiar și în ipoteza în care s-ar considera că ar fi persoană impozabilă calculul ar fi diferit. Între timp a achitat suma stabilită prin decizie precum și majorările astfel că din acest motiv solicită restituirea, obligarea la dobânda precum și exonerarea de la plata accesoriilor stabilite prin titlul executoriu din_ . Prin sentință în mod nelegal a fost respinsă solicitarea de la acordarea dobânzii începând cu data de_ Jurisprudența CEJ este în sensul acordării accesoriilor fără eventuale limite impuse de art.124 C.fiscal (astfel cauza C565/2011).
Analizând recursurile declarate Curtea reține următoarele:
În urma controlului efectuat organele fiscale au reținut că reclamantul a desfășurat activități cu caracter de continuitate pentru care avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, de a colecta și vita TVA și drept consecință au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale reprezentând TVA și accesorii.
Cele stabilite au fost contestate susținându-se în esență că actul administrativ fiscal nu întrunește cerințele cerute de norma fiscală în lipsa precizării persoanei împuternicite ;că a fost depășit termenul de trei luni ; autoritatea nu avea drept de control; nu s-a urmat procedura de emitere a deciziei conform normelor fiscale; nu are calitatea de persoană impozabilă; nu a desfășurat activitate economică și respectiv cu caracter de continuitate; nu avea proprietate extinctivă iar coproprietatea nu poate fi asimilată asocierii;nu a fost recunoscut dreptul de deducere iar încadrarea este nejustificată, cuantumul fiind diferit.
Prin decizia nr.152 pronunțată la data de_ în considerarea în esență ca valorificarea imobilelor reprezintă o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA iar raportat la normele fiscale au fost corect stabilite obligațiile fiscale a fost respinsă contestația.
Nemulțumit fiind reclamantul s-a adresat instanței reiterând argumentele aduse prin contestație cu privire la nerespectarea procedurii, a termenului
încălcarea principiului securității, raporturilor juridice, ne desfășurarea unei activității cu caracter exploatare sau continuitate s.a.
Față de cele invocate organele fiscale au susținut în esență că au fost respectate normele privind procedura iar pentru activitățile efectuate era necesară înregistrarea și deci erau operațiuni supuse taxei.
În contextul acestei dispute prima instanță a reținut în esență că recurentul reclamant a desfășurat activități ce intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, fiind astfel persoana impozabilă iar raportat la norme corect au fost stabilite obligații fiscale și majorări. Totodată s-a reținut ca fiind persoana impozabilă întrunește și cerințele respectiv are drept de deducere care dă dreptul la recuperarea sumei de 30.238,935 lei din totalul stabilit pentru toți asociații.
Recurentul susține că reținerile primei instanțe sunt greșite deoarece nu are calitatea de persoană impozabilă, de comerciant, nu a desfășurat activitate de exploatare, economică cu caracter de continuitate.
Susținerile nu pot fi primite. Persoana impozabilă în sensul art.127 C.fiscal este considerată orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin.2 oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În sensul normei activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. Tot astfel constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Persoana impozabilă din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată este persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.
Așadar o persoană fizică reprezintă o persoană impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din codul fiscal dacă acesta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art.127 alin.2 oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In sensul celor menționate normele metodologice în explicitarea prevederilor art.127 alin.2 C.fiscal precizează că nu are caracter de continuitate în sensul normei arătate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri personale.
Ulterior prin modificările intervenite ulterior prevederilor pct.3 alin.1 din titlul VI din același act normativ se arată că în sensul art.127 alin.2 C.fiscal obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art.127 alin.2 din Codul fiscal.
Actele dosarului relevă că reclamantul a procedat la înstrăinarea de imobile iar în această situație se poate constata caracterul repetat de continuitate al activității cu scopul obținerii de venituri, respectiv ca opțiunile efectuate cu caracter de continuitate reprezintă o activitate economică.
Susține reclamantul că vânzarea nu intră în categoria activităților desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate respectiv nu este o activitate economică. Susținerile nu pot fi primite deoarece nu s-a dovedit că vînzarea s-a făcut în chip izolat, accidental scopul obținerii de către reclamant a unor venituri cu caracter de continuitate fiind evident,în raport și de cuantumul veniturilor obținute prin încheierea contractelor de vanzare. O atare activitate este una economică iar aceasta a fost deseori reținută în jurisprudența instanței în contextul soluționării conflictelor de competență cât și a dosarelor ce au vizat contestare TVA pentru vânzare de imobile.
În plus nu este lipsit de relevanță a arăta că o atare abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie. Curtea în cauzele conexate C180 -i C181 a statuat în sensul că livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost modificată prin directiva 2006/138/CE independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a
efectuat livrarea exercită activitate de producător comerciant sau de prestator de servicii in măsură în care acesta operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului.
Dacă persoana în vederea realizării vânzării ia măsuri active de comercializare a prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin.1 al doilea paragraf din directiva 2006/112/CE astfel cum a fost modificată prin directiva 2006/138/CE acesta persoană trebuie considerată ca exercită o activitate economică în sensul articolului menționat și în consecință trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de taxa pe valoare adăugată.
Prin urmare în condițiile în care reclamantul a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - aceștia exercită activitate care este supusă taxei.
Mai susține însă reclamantul că operațiunile desfășurate nu intră în sfera de aplicare a taxei. Potrivit Codului fiscal în sfera de aplicare a taxei se includ operațiuni care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții și anume: constituie livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata, livrarea se realizează de o persoană impozabilă astfel cum este definită de art.127 alin.1 iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.2.
Ori reclamantul așa cum s-a arătat mai sus a realizat activitate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul normelor fiscale și cele statuate în jurisprudența CJUE. În plus are și calitatea de persoana impozabila așa cum rezultă din dispozițiile art.153 din Legea nr.571/2007. Potrivit normei menționate orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite. În speță în perioada supusă verificării reclamantul a efectuat tranzacții ce au
depășit plafonul cerut de normele fiscale, astfel că avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA potrivit art.152 alin.3.
Potrivit acestei norme sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri declarat sau realizată este inferioară plafonului denumit în continuare plafon de scutire dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată. În acest context al normei și veniturilor realizate din tranzacții reclamantul aveau obligația înregistrării ca plătitor de taxă în termen de la depășirea plafonului obligație care nu a fost îndeplinită. Cum obligația nu a fost îndeplinită retinerile organele de inspecție și primei instanțe cu privire la obligatia inregistrarii ca platitor ,de
colectare si virare tva sunt corecte. Cât privește majorările se reține că potrivit art.119 C.fiscal pentru neachitarea la termen a obligațiilor de plată se datorează majorări iar potrivit art.120 din același act normativ majorările se calculează pentru fiecare zi începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate iar nivelul majorărilor este de 0,1% pentru fiecare zi și poate fi modificat prin legi bugetare anuale. Ori în condițiile normelor corect a retinut prima instanta că se datoreaza majorari
Sustine recurentul că nu s-a retinut corect depăsirea plafonului. Nici această sustinere nu poate fi retinută. Astfel, după cum s-a arătat mai sus, activitatea economică a reclamantului s-a realizat în asociere cu alte persoane, astfel că, după cum în mod temeinic a apreciat organul fiscal, plafonul de scutire TVA și data la care acest plafon a fost atins trebuie stabilite cu luarea în considerare a acestei situații particulare în care s-a aflat reclamantul ,respectiv parte într-o asociere.
Ca atare, în mod corect au stabilit organele fiscale, precum și instanța de fond că, urmare a încasării de către asociați, la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, suma obtinuta este superioară plafonului legal de scutire si s-a născut obligația pentru aceștia să îndeplinească toate operațiunile legale în vederea înregistrării în scopuri de TVA, iar nu la un moment ulterior, respectiv la data la care fiecare dintre asociați ar fi depășit plafonul legal, cum în mod eronat apreciază reclamantul.
Totodată sustine reclamantul recurent ca se incalcă principiu securitătii juridice. Nici aceste sustineri nu pot fi retinute în cauză neputând fi identificată, astfel cum se susține, o aplicare retroactivă a unor dispoziții legale de către organul fiscal, întrucât, astfel cum se observă din cele expuse mai sus, au existat dispoziții legale în vigoare în toată perioada supusă controlului fiscal, dispoziții care reglementau situații precum cea a reclamantului, clare și previzibile.
Referitor la susținerile că organele fiscale nu aveau competența de a efectua controlul, că actele sunt lovite de nulitate acestea de asemenea nu pot fi reținute în condițiile în care o atare activitate este atributul compartimentelor din cadrul direcției iar o lipsa a motivări sau a cerintelor actului adninistrativ nu se releva a nu fi fost îndeplinita. În plus cît privește susținerile ca nu s-a procedat la informarea ,nu a fost respectat termenul de control ,acestea nu pot fi primite actele atestînd contrariu .
Susține însă reclamantul că întrucât tranzacția s-a realizat în forma autentică obligațiile fiscale sunt cele stabilite în sarcina notarului. Susținerea este lipsită de relevanță deoarece obligația biroului notarial este distinctă de orice obligație a unei persoane impozabile ce face tranzacții.
Nici sutinerea referitoare la gresita retinere a instantei cu privire la dobîndă nu poate fi primita întrucît se omite a se avea în vedere dispozitile art 124 codul de procedură fiscala.
Așadar constatând că nu sunt motive întemeiate în privința recursului reclamantului în baza art.312 C.pr.civ. Curtea va respinge recursul.
Cât privește recursul declarat de pârâtă se reține că recurenta aduce ca prim argument faptul că în mod greșit a fost recunoscut dreptul de deducere. Acest argument nu poate fi reținut. Astfel se reține că regula instituită de art.145 C.fiscal este că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Or persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Expertiza efectuată a evidențiat existența documentelor justificative pentru deductibilitatea iar aceasta corect au fost validate de prima instantă în condițiile în care o astfel de abordare este în acord cu jurisprudența CEJ. Curtea în cauza C255/02 a statuat în sensul în care Directiva a șasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală. Raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, Curtea constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamant ar rezultă dintr-o practică abuzivă, fiind evident că s-au realizat activități cu conținut economic, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al TVA.
Neutralitatea TVA asa cum a retinut și prima instantă se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeași, deoarece depinde numai de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum și de cota TVA aplicabilă. Legat de aceasta sustine recurenta că nu s-a observat că s-a rambursat tva în sumă de 26902.Nici această sustinere nu poate fi retinuta ca motiv de nelegalitate ci cel mult poate constitui motiv al unei contestații la executare.
Un alt argument adus de recurenta pârâtă constă în aceea că raportat la admiterea în parte a demersului se impunea reducerea cheltuielilor și aceasta în condițiile în care problema TVA a fost enunțată în mai multe dosare vizând același raport obligațional. Susținerea este fondată. Astfel, art.274 C.pr.civ. prevede că atunci când pretențiile părții au fost încuviințate numai în parte instanța va aprecia în ce măsură fiecare dintre ele poate fi obligată la cheltuieli.
Tot astfel art.274 alin.3 prevede că judecătorii au dreptul să majoreze onorariile avocaților potrivit celor prevăzute în tabloul onorariilor minime, ori de ori vor constata motivat ca sunt nepotrivite de mici sau de mari, fata de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat. Este adevărat că nu există în prezent un tablou al onorariilor minimale, însă Curtea nu consideră că această împrejurare atrage caducitatea textelor în discuție, ci aplicarea lor în modul în care acesta poate avea un efect, nu într-un mod în care nu poate produce nici un efect, conform acestui principiu general de interpretare a actelor normative. Din această perspectivă, textele pot avea efect prin aprecierea corespondenței dintre mărimea onorariului și a reperelor stabilite legislativ: valoarea pricinii sau munca
îndeplinită de avocat,sau raportat la limita pretentilor admise. In urma reaprecierii elementelor Curtea consideră fată de justificarea în parte a sustinerilor reclamantului;de existenta aceleiasi problematici supuse analizei instantei în legatura cu activitatea desfasurata în asociere în cauze conexe de apărător că se impune diminuarea cuantumului cheltuielilor de judecată la suma de 3000 lei, sumă care acoperă cheltuielile în paport cu criteriile legale.
Asadar ,față de cele arătate în baza art.312 C.pr.civ. coroborat cu art.276,
274 (3) C.pr.civ. Curtea va admite recursul pârâtei și va modifica în parte hotărârea în sensul reducerii cheltuielilor la suma de 3000 lei și menținerii celorlalte dispoziții ale hotărârii.
IN NUMELE LEGII D E C I D E
Admite recursul declarat de Direcția Generală a F. P. C. împotriva sentinței civile nr. 4787 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., pe care o modifică în parte în sensul că reduce cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta la suma de 3000 lei.
Menține restul dispozițiilor hotărârii recurate.
Respinge recursul declarat de reclamantul SS T. . Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 23 octombrie 2013.
PREȘEDINTE | JUDECĂTORI | GREFIER | ||
F. T. M. | H. | D. M. D. | C. |
red.F.T./S.M.D.
2 ex.-_
jud.fond.A. C.
