Sentința civilă nr. 7077/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr._ *
R O M Â N I A
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ SI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 7077/2013
Ședința publică de la 19 Aprilie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE M. T.
Grefier I. -M. P.
Pe rol este judecarea cauzei Contencios administrativ și fiscal privind pe reclamant SC S. EH K. S. și pe pârât D. G. A F. P. A
J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se constată lipsa părților. Procedura legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează că mersul dezbaterilor și concluziile părților asupra fondului au fost consemnate în Încheierea de ședință din data de_, încheiere prin care s-a dispus și amânarea de pronunțare pentru data din_ și, ulterior pentru_ ,_ și_, încheierile de la termenele menționate făcând parte
integrantă din prezenta sentință.
Cauza este reținută în pronunțare.
INSTANȚA
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de_, reclamanta SC S. Eh K. S. a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP
C., anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr.34631/_
, în sensul anulării obligațiilor de plată în sumă totală de 298.801 lei, anularea Deciziei de impunere nr.1092/_, precum și anularea Deciziei nr.4/_, toate emise de DGFP C.
, obligarea pârâtei la restituirea acestei sume de bani, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii
, reclamanta a prezentat pe larg situația de fapt, susținând, în esență, că suma de bani pe care a fost obligată să o achite cu titlul de impozit pe profit stabilit suplimentar și majorări de întârziere nu este de fapt datorată, întrucât cheltuielile luate în considerare de organele fiscale sunt deductibile, fiind aferente activității de aprovizionare, depozitare și desfacere a produselor în beneficiul său efectuate de S. Austria.
În drept
, cererea a fost întemeiată pe dispozițiile Codului Fiscal, ale Codului de procedură fiscală și ale Legii 554/2004
În probațiune
, s-au depus copii ale următoarelor înscrisuri: Contractul de servicii nr.1/2006, protocolul din data de_, decizia de impunere, contestația formulată, decizia de soluționare a contestației, organigrama S. Romania.
Pârâta a formulat întâmpinare
, prin care a solicitat respingerea acțiunii, arătând că acele cheltuieli în discuție sunt costuri cu conducerea societății austriece, fiind nedeductibile.
Cauza a fost soluționată inițial prin Sentința civilă nr. 1819 din_ a Tribunalului C.
, în sensul admiterii, cu motivarea că, în realitate cheltuielile apreciate ca fiind nedeductibile sunt cheltuieli ocazionate de aprovizionarea reclamantei, prin urmare acestea sunt deductibile, însă prin Decizia nr. 5883/2011 a Curții de Apel C.
, pronunțată în recurs, fiind admis recursul declarat de către pârâtă, dispunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare
.
Analizând în rejudecare cererea formulată, în baza probelor administrate, instanța reține următoarele :
Prin Decizia nr.4/_, DGFP C. a respins contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr.1092/_ și a Raportului de inspecție fiscală nr.34631/_, ambele emise de DGFP C., pentru suma de
lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și suma de 95.823 lei, reprezentând accesoriile aferente.
Principalul argument adus de organele fiscale a fost acela că sumele reprezentând cheltuieli efectuate de reclamantă cu serviciile de aprovizionare, depozitare și desfacere a produselor prestate de S. Austria nu sunt deductibile, întrucât nu respectă cerințele art.21 alin.4 lit.m din Codul fiscal.
Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta plătește acționarului principal SC S. Eh K. GMBH Austria, care este și furnizorul său de marfă, o cotă parte din cheltuielile efectuate de această societate austriacă, respectiv costuri cu conducerea executivă, cheltuieli poștale, utilități, costuri cu chiria, echipamentul de lucru, participarea la târguri, ambalaje și paletizare în depozit, pe bază de invoice-uri emise trimestrial, în baza contractului de management (pagina 5 din decizia de soluționare a contestației). Pentru aceste cheltuieli nu există documente care să ateste efectuarea serviciilor în interesul reclamantei, astfel încât sumele achitate către societatea austriacă au fost considerate ca fiind nedeductibile.
De asemenea, organul de soluționare a contestației a apreciat că speței îi sunt aplicabile prevederile pct.41, titlul I 41 din HG 44/2004 și pct.49, titlul II, și că sumele plătite de reclamantă către societatea austriacă sunt de fapt cheltuieli de management și conducere și nu cheltuieli de aprovizionare, aspect care rezultă din Contractul de servicii nr.1/_ .
În cadrul contestației au fost analizate și înscrisuri noi, respectiv un Document cadru de centralizare și repartizare a cheltuielilor de aprovizionare către beneficiari și Procedura - procesul de aprovizionare, însă pârâta a reținut că pe invoice-urile emise de către furnizor se menționează doar Head Office Charges, adică cheltuieli cu conducerea societății austriece, și sunt însoțite de anexe cu repartizarea unor cheltuieli fără a se specifica dacă sunt aferente doar activității de aprovizionare. De altfel, documentul cadru de centralizare și repartizare a cheltuielilor de aprovizionare era inexistent la data efectuării inspecției fiscale.
Cu privire la cheltuielile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, organul de soluționare a contestației a reținut că nu sunt îndeplinite prevederile pct.48 din HG 44/2004, aceste servicii nefiind justificate cu documente pertinente.
În primul ciclu procesual,instanța de fond a reținut că toate cheltuielile în litigiu au fost efectuate de către societatea austriacă în vederea
aprovizionării reclamantei, în cadrul unor operațiuni complexe de management al aprovizionării și desfacerii de produse, fiind admisă astfel cererea formulată de către reclamantă, fiind anulate actele administrativ- fiscale atacate.
Ca urmare a exercitării recursului de către pârâtă, sentința pronunțată inițiala fost casată, dispunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru completarea probațiunii, dezlegându-se însă în drept natura juridică a cheltuielilor .
S-a reținut în dispozițiile deciziei de casare că prima instanță de fond a
interpretat greșit probațiunea administrată în cauză, din Contractul de servicii nr. 1/_, din protocolul încheiat la aceeași dată și din Documentul cadru de centralizare și repartizare a cheltuielilor de aprovizionare către beneficiari, putându-se desprinde concluzia că deși părțile au înțeles să utilizeze denumirea de " cheltuieli de aprovizionare";, în realitate această noțiune include toate costurile serviciilor intra-grup.
S-a mai reținut în considerentele deciziei de casare că reclamanta efectuează către societatea austriacă plăți pe baza unor facturi trimestriale emise, acoperind astfel o parte din cheltuielile societății austriece, respectiv, costuri cu conducerea executivă, cheltuieli poștale, utilități, costuri cu chiria, echipamentul de lucru, participarea la târguri, ambalaje și paletizare în depozit.
A mai menționat Curtea în decizia de casare că toată relația contractuală dintre reclamantă și societatea austriacă se întemeiază pe documentele de centralizare și repartizare a cheltuielilor, care trebuiecalificate ca fiind unele de repartizare a costurilor intra-grup.
Având în vedere că organele de control au contestat necesitatea efectuării cheltuielilor iar reclamanta a replicat că întreaga activitate de aprovizionare și management a fost externalizată către societatea austriacă, Curtea a apreciat că pentru a putea fi considerate deductibile sumele facturate reclamantei, la baza repartizării costurilor ar fi trebuit să stea niște reguli clare, care respectă indicațiile din liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE, recunoscute de legislația românească.
A apreciat Curtea că obiectul analizei în cauză nu este numai aplicabilitatea art. 21 din Codul Fiscal ci și stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor și a costurilor alocate intra-grup iar din acest punct de vedere se impune trimiterea cauzei spre rejudecare pentru completarea probațiunii, fiind necesar ca reclamanta să precizeze modalitatea de determinare a valorii de piață a serviciilor prestate de S. Austria și fiind necesară stabilirea corectitudinii repartizării costurilor intra-grup din perspectiva liniilor directoare a prețurilor de transfer emise de OCDE, eventual pe calea efectuării unui raport de expertiză.
Analizând în rejudecare cauza, prin prisma dezlegărilor în drept ale instanței de recurs, instanța va reține că cheltuielile în litigiu în cauză includ costurile serviciilor intra-grup și va aprecia deductibilitatea acestora din această perspectivă.
Sumele plătite către societatea austriacă reprezintă de fapt cheltuieli de management și conducere și nu în întregime cheltuieli de aprovizionare cum susține reclamanta, în acest sens fiind și reținerile instanței de recurs.
Reclamanta susține că nu decontează alte costuri cu aprovizionarea, decât cele facturate de către societatea austriacă și că nu are un serviciu
specializat de aprovizionare, însă din documentația existentă la dosar, nu rezultă dacă în costu l de ach iz iț ie al mărf ur ilor sun t s au nu in cluse ș i chel tu iel ide aprovizionare, acest aspect necesitând a fi dovedit
. Prin urmare, din acest punct de vedere, instanța reține că nu este relevantă afirmația reclamantei că nu are un compartiment specializat de aprovizionare și că nu decontează alte cheltuieli de aprovizionare.
La termenul de judecată din data de 4 mai 2012, reclamantei i-a fost pus în vedere să indice modalitatea de facturare a serviciilor și a mărfurilor de către societatea austriacă, în sensul celor menționate în decizia de casare.
Reclamanta nu a putut prezenta instanței aceste precizări, astfel încât s-a încercat determinarea acestora pe calea raportului de expertiză dispus în cauză.
Cu privire la cheltuieli
, instanța reține că potrivit raportului de expertiză, s-a arătat că acestea constituie cote-părți ale cheltuielilor înregistrate de societatea austriacă, cheltuielile biroului central, cheltuieli cu managementul, cheltuieli cu chiriile, cheltuieli de întreținere, cheltuieli ale depozitelor, cheltuieli de reclamamă și publicitate. Astfel, este cert că toate aceste cheltuieli nu reprezintă cheltuieli cu aprovizionarea.
Cota de cheltuieli a fost stabilită în funcție de cifra de afaceri cu fiecare societate afiliată din grup, reclamantei revenindu-i o cotă de 4% din totalul cheltuielilor centralizate la nivelul societății austriece.
Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, titlul I,
pct. 41 În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:
între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Chel tu ie l ile de ace as tă
n atur ă po t f i deduse nu mai d ac ă as tf el de en tităț i f urnize az ă în plus serv ic ii
perso anelor af il iate s au d ac ă în preț ul bunur ilor ș i în v alo are a tar if elor
serv ic iilor f urniz ate se iau în cons ider are ș i serv ic iile s au cos tur ileadministrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;
serviciile trebu ie s ă f ie pres tate în f ap t. S imp l a ex is tenț ă a serv ic iilor în
c adrul unu i grup nu es te suf ic ien tă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.
Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."
pct.49. Pentru servicii de management, consultanta si asistenta tehnica prestate de nerezidentii afiliati contribuabilului, la analiza tranzactiilor pentru determinarea deductibilitatii cheltuielilor trebuie sa se aiba in vedere si principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea intreprinderilor asociate din Conventia-model cu privire la impozitele pe venit si impozitele pe capital. Analiza trebuie sa aiba in vedere:
partile implicate;
natura serviciilor prestate;
elementele de recunoastere a cheltuielilor si veniturilor pe baza documentelor justificative care sa ateste prestarea acestor servicii.
În ceea ce privește serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări servicii sunt aplicabile dispozițiile. pct. 48, titlul II din Normele metodologice care prevăd că
pct.48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
- serv ic iile trebu ie s ă f ie ef ectiv pres tate, s ă f ie execu tate în baz a unu i
contract înche iat în tr e p ărț i s au în b az a or ic ăre i f or me con tr ac tu ale prev ăzu te
de lege; jus tif ic are a pres tăr ii ef ective a s e rv ic iilor se ef ectue az ă pr in: s itu aț ii de
lucr ăr i, procese-verb ale de recepț ie, r apo ar te de lucru, s tud ii de f ezab il itate, de
p iaț ă s au or ice al te mate r iale corespunz ăto are;
- con tr ibu ab ilul tr ebu ie s ă dovede asc ă neces itate a ef ectu ăr ii chel tu iel ilor
pr in spec if icul ac tiv ităț ilor desf ășur ate.
Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea.
Prin urmare, reținând natura juridică menționată anterior în privința cheltuielilor facturate trimestrial de către societatea austriacă, instanța apreciază că, așa cum a precizat și pârâta, justificarea prestării efective prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare nu a fost făcută de către reclamantă deși contribuabilului îi revenea sarcina de a dovedi necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
Sub aspec tul cos tul u i mărf urilor ș i ser ic iilor
, raportul de expertiză precizează că au fost respectate liniile directoare stabilite de OCDE în legătură cu prețurile de transfer.
Termenul " prețuri de transfer"; este folosit în cazul tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate, tranzacțiile nefiind supuse exclusiv regulilor pieții libere și, în consecință, acestea pot fi influențate și de alți factori subiectivi, cum ar fi politica grupului de companii.
Prețul de transfer este prețul la care o persoană transferă bunuri sau servicii către o persoană afiliată. Tranzacțiile către persoane afiliate trebuie să fie realizate pe baza principiului valorii de piață fără a fi influențate de relația intra-grup.
Potrivit Normelor metodologice ale art.11 din Codul fiscal,
pct. 23. La estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode:
metoda comparării prețurilor;
metoda cost-plus;
metoda prețului de revânzare;
orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.
24. În termeni generali, prețul de piață este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente.
Deși i-a fost pus în vedere în mod expres, atât prin decizia de casare cât și în fața instanței de rejudecare, reclamanta nu a precizat care este metoda de calcul a costurilor sau a prețului mărfurilor și serviciilor livrate intra-grup.
Sub acest aspect, raportul de expertiză precizează că stabilirea prețurilor de transfer nu face obiectul unei științe exacte iar determinarea acestora este o problemă subiectivă care poate da naștere unor interpretări diferite.
Expertul a procedat totuși la o stabilire a prețurilor de transfer, comparând rezultatele financiare ale reclamantei cu a altor societăți cu același obiect de activitate.
A precizat expertul că, în condițiile în care marja de profit a reclamantei se încadrează în marja de profit realizată de companiile din același sector de activitate, nivelul costurilor pentru achiziții de la părți afiliate nu mai necesită analiză.
Instanța reține însă că tocmai acest nivel al costurilor de achiziții este important în cauză, acesta putând reflecta sau nu și cheltuielile cu servicii de aprovizionare. Ori, în lipsa unor date certe ale costurilor de achiziții, nu se poate stabili, la nivel ipotetic, că atâta timp cât profiturile sunt sensibil egale și prețurile de achiziții au același caracter. Și aceasta cu atât mai mult cu cât chiar și expertul menționează pct.1.36 din Ghidul OECD care prevede că
examinarea unei tranzacții controlate ar trebui s ă f ie b az ată pe tr anz acț ia
in tepr ins ă ef ectiv de co mp an iile asoc iate, aș a cu m a f ost ace as ta s truc tur ată,utilizând metodele aplicate de contribuabil
în măsura în care acestea corespund măsurilor descrise în ghid. Contribuabilul nu a fost însă în măsură să indice o metodă aplicată.
Bazându-se pe raționamentul mai sus prezentat, expertul a stabilit că facturile emise de societatea austriacă pentru reclamantă sunt întocmite la nivelul costurilor stabilite prin alocare, potrivit clauzelor contractuale, fără să se adauge o marjă de profit, ceea ce este în concordanță cu liniile directoare ale OECD.
Această concluzie a expertului însă nu poate fi suficientă pentru a conduce la anularea actelor atacate, atâta timp cât nu s-a putut stabili ponderea în cifra de afaceri a costului mărfii, concluzia expertului fiind raportată doar la facturile emise în legătură cu aplicarea Contractului de management nr.1/_ .
Instanța reține că un agent economic are posibilitatea să efectueze toate cheltuielile pe care le consideră necesare în scopul desfășurării activității sale, însă nu toate aceste cheltuieli sunt deductibile, ci doar cele expres prevăzute, în condițiile legii.
Reclamantei nu i s-a imputat efectuarea cheltuielilor facturate de către societatea austriacă ci deducerea eronată a acestora, atâta timp cât acestea nu au fost reflectate în condiții de legalitate în evidențele scriptice, neputându-se prezenta dovezi justificatoare ale necesității serviciilor prestate, timpul consumat la executare, termenele de realizare, astfel încât organul fiscal să fie în măsură să stabilească dacă cuantumul acestora se
înscrie în valoarea de piață a unor servicii similare, precum și modul de cuantificare al serviciilor facturate.
Prin urmare, raportat la aspectele menționate, reținând că reclamanta nu a fost în măsură să prezinte o altă realitate juridică decât cea reținută în actele atacate, instanța va considera că aplicarea art.19 și 21 din Codul fiscal s-a făcut în mod corect de către organul de control, astfel va respinge cererea formulată.
Fără cheltuieli de judecată.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC
S. Eh K. S., cu domiciliul ales la SCA N. escu Șomlea și asociații, în
C. - N., str. J. B., nr.1, ap.3, jud. C., în contradictoriu cu pârâta D.
a F. P. a județului C., cu sediul în C. - N., Piața A. I.
, nr.19, jud. C., având ca obiect contencios administrativ-fiscal.
Fără cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședință publică azi, 19 Aprilie 2013.
Președinte,
M. T.
Grefier,
-M. P.
MT/MT 29 Mai 2013
