Decizia civilă nr. 8895/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL DOSARUL NR. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 8895/2013
Ședința publică din data de 23 septembrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: A. - A. M. JUDECĂTORI: S. - L. R.
V. G.
G.: M. V. -G.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta- reclamantă D. G. A F. P. A J. M. împotriva sentinței civile nr.5737 din_, pronunțată în dosarul nr._ al T. ui M., în contradictoriu cu intimata- reclamantă SC S. SA, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La a doua strigare a cauzei, la apelul nominal, făcut în cauză se constată lipsa părților litigante.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată în recurs. Procedura de citare este îndeplinită.
Recursul este scutită de la plata taxei de timbru. Intimata- reclamantă SC S. SA a depus întâmpinare. Părțile litigante au solicitat judecarea cauzei în lipsă.
Curtea, din oficiu, în temeiul dispozițiilor art. 1591al. 4 C. pr.civ., raportat la art. 21 din Constituție, art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 3 pct. 3 C. pr.civ., constată că este competentă general, material și teritorial să judece cererea de recursul care este formulat în termen, motivat, comunicat și scutit de la plata taxei de timbru conform art.17 din Legea nr.146/1997.
Curtea, apreciind că la dosar există suficiente probe pentru justa soluționare a cauzei, în temeiul dispozițiilor art.150 Cod pr.civ., declară închise dezbaterile și reține cauza în pronunțare pe baza actelor de la dosar.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 5737 din_ pronunțată de Tribunalul Maramureș în dosarul nr._
s-a admis acțiunea formulată de reclamanta SC S. SA în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. M. .
S-a anulat decizia de respingere nr. 2272 din_ emisă de pârâtă în sensul că anulează parțial decizia de impunere nr. 1835/_ - emisă de către Activitatea de inspecție fiscală din cadrul pârâtei - cât privește suma de 1.851 lei TVA respinsă la rambursare.
Pârâta a fost obligată să ramburseze reclamantei suma de 1.851 lei cu titlu de TVA, precum și să plătească suma de 43,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut că prin decizia de impunere nr. F-MM 1835/_ emisă de pârâtă s-a admis TVA la rambursare în sumă de
53.402 lei, s-a respins TVA la rambursare de 1.851 lei și s-a stabilit TVA suplimentar de plată de 1.851 lei (f. 44 - 46).
Prin decizia nr.2272 din_ s-a respins contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.851 lei.
Decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală din_ prin care organul fiscal a constatat următoarele:
Forma inspecției fiscale a fost inspecție fiscală parțială și a vizat perioada_ -_ .
SC S. SA are ca obiect principal de activitate fabricarea de mobilă, cod CAEN 3109.
Obiectul controlului l-a constituit verificarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată de 55.253 lei, aferentă lunii iulie 2011 solicitată la rambursare prin decontul de TVA înregistrat la Administrația F. P. B. M. sub nr. 27700/_ .
SC S. SA este plătitoare de taxă pe valoarea adăugată începând cu data de_ .
Organele de inspecție fiscală au constatat că SC S. SA a beneficiat de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferentă lunii mai în sumă de 17.855 lei, solicitată prin decontul de TVA nr. 19028/_ și lunii iunie 2011 în sumă de 69.982 lei, solicitată prin decontul de TVA nr. 23853 din_, cu control ulterior efectuat cu ocazia prezentei inspecții fiscale parțiale.
În perioada verificată societatea a desfășurat activități de tăiere și rindeluire a lemnului.
Din documentele verificate a rezultat că taxa pe valoarea adăugată de recuperat provine din cheltuielile cu energia electrică necesară în procesul de producție, cu chiria, achiziția unor utilaje de prelucrare a lemnului, achiziții de combustibil, fier beton și beton pentru turnarea unor platforme.
SC S. SA efectuează livrări de material lemnos în regim de taxare inversă.
Organele de inspecție fiscală au efectuat în data de_ o cercetare la fața locului în localitatea Pribilești unde SC S. SA are punct de lucru, în vederea identificării oțelului beton achiziționat, existent în stoc și pentru identificarea faptică a platformelor betonate și au constatat că fierul beton există în stoc și au fost turnate două platforme betonate.
În perioada_ -_ SC S. SA a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.851 lei, din bonduri fiscale de carburanți, fără să dețină o factură conform prevederilor art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care combustibilul achiziționat nu a fost utilizat de către autovehiculele înscrise pe respectivele bonuri fiscale.
Potrivit explicațiilor date de către reprezentanții legali ai societății și în conformitate cu situațiile consumului de combustibil, anexat raportului de inspecție fiscală, combustibilul a fost utilizat la următoarele utilaje: drujbă, excavator neînmatriculat, pompa de apă și două motostivuitoare neînmatriculate. Au fost încălcate prevederile art. 146 alin. 1, lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. 5 și pct. 46 alin. 2 din Normele
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004.
Astfel, organele de inspecție fiscală au considerat taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.851 lei nedeductibilă.
II. Acțiunea formulată a fost întemeiată.
Situația de fapt fiscală a fost necontestată de părți.
Astfel, în perioada_ -_ reclamanta a dedus TVA în sumă de 1.851 lei din bonuri fiscale de carburanți, în condițiile în care combustibilul achiziționat nu a fost utilizat de către autovehiculele înscrise pe respectivele bonuri fiscale.
Organul fiscal a constatat că respectivul combustibil a fost utilizat la următoarele utilaje: drujbă, excavator neînmatriculat, pompa de apă și două motostivuitoare neînmatriculate.
Art. 1451Cod fiscal, în forma în vigoare de la data faptelor, cu marginala
"Limitări speciale ale dreptului de deducere";, avea următorul conținut:
"În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă
achizițiilor acestor vehicule și nici taxa aferentă achizițiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleași caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, cu excepția vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă;
vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către școlile de șoferi, transmiterea folosinței în cadrul unui contract de leasing financiar sau operațional;
vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării.
Prin achiziție de vehicule, în sensul alin. (1), se înțelege cumpărarea unui vehicul din România, importul sau achiziția intracomunitară a vehiculului.
Prevederile alin. (1) și (2) nu se aplică pentru avansurile care au fost achitate înainte de data de 1 mai 2009 pentru valoarea totală sau parțială a vehiculelor rutiere motorizate, dacă livrarea acestora intervine după data de 1 mai 2009 inclusiv.
Prevederile prezentului articol se aplică până la data de 31 decembrie 2011 inclusiv";.
De regulă, pentru deducerea TVA-ului persoana interesată trebuia să facă dovada acestui drept cu o factură ce trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 155 Cod fiscal.
Prin excepție, art. 146 alin. 2 Cod fiscal face trimitere la normele metodologice în care se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. 1, se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.
Conform art. 46 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în forma de la epoca faptelor: "Pentru carburanții auto achiziționați, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale emise conform Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația agenților economici de a
utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, dacă sunt ștampilate și au înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare a autovehiculului. Prevederile acestui alineat se completează cu cele ale pct. 45 ind. 1";.
În speță, s-a pus problema dacă art. 46 alin. 2 din Normele Metodologice a fost aplicabil și în situația în care carburantul nu a fost folosit de autovehiculul menționat în bonul fiscal emis ci de către alte vehicule sau utilaje ale contribuabilului în scop comercial.
În scopul interpretării art. 46 alin. 2 din Normele metodologice T. va face apel la dreptul comunitar incident speței.
Potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA - ului instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07).
Astfel cum CJUE a subliniat în mod repetat dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/2012 face parte integrantă din mecanismul TVA - ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C392/09).
S. ul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98).
De asemenea, relevant în speță a fost principiul comunitar al preeminenței fondului asupra formei potrivit căruia realitatea operațiunilor evidențiate în documentele justificative evaluate în ansamblul probator al cauzei prevalează asupra aspectelor formale.
Astfel, în hotărârea Ecotrade din 8 mai 2008 (cauzele conexe C-95/07 și C- 96/07) CJUE a statuat expres: (…) nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru în temeiul art. 18 alin. 1 lit. d din a șasea directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere din moment ce în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea taxei pe valoare adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile
(…).
Mai mult, în hotărârea Bockemuhl (C-90/02, paragrafele 51 și 52) instanța comunitară a statuat că realitatea economică a operațiunii taxabile, stabilită anterior de către autoritatea fiscală, nu poate fi înlăturată nici prin solicitarea unei facturi: "Când administrația fiscală are suficiente informații pentru a stabili dacă o persoană este impozabilă, în calitate de beneficiar al bunurilor în chestiune, aceasta nu mai poate impune condiții suplimentare pentru exercitarea dreptului său de deducere (…). Astfel, dacă beneficiarul unor servicii este calificat ca persoană impozabilă datorând TVA, autoritățile fiscale nu mai pot solicita prezentarea unei facturi întocmită în conformitate cu prevederile art. 22 alin. 3 din Directiva a VI-a. O astfel de solicitare ar putea conduce la situația în care, pe de o parte, persoana este considerată obligată la plata TVA, dar pe de altă parte, riscă să nu poate deduce acest TVA";.
În fine, T. nu poate să ignore principiul degajat din hotărârea Jeunehomme (C - 123 și 330/87) potrivit căruia elementele pe care trebuie să le
cuprindă o factură, ca o condiție de exercitare a dreptului de a deduce, trebuie să fie limitate la ceea ce este strict necesar pentru a asigura colectarea TVA și verificarea operațiunilor de către autoritățile fiscale.
Conform art. 218 din Directiva nr. 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 (Directiva TVA), facturile sunt reprezentate de orice document sau mesaj înscris pe hârtie sau în format electronic, care îndeplinesc condițiile de emitere și de conținut prevăzute de directivă..
Potrivit art. 4 alin. 1 din O.U.G. nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale: "Bonul fiscal este documentul emis de aparatul de marcat electronic fiscal, care trebuie să cuprindă cel puțin: denumirea și codul fiscal ale operatorului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul și seria fiscală ale aparatului; numărul de ordine; data și ora emiterii; denumirea fiecărui bun livrat sau serviciu prestat; prețul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe fiecare operațiune, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cu indicarea cotei de taxă; valoarea totală a bonului, inclusiv pe valoarea adăugată; valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată pe cote de taxă, cu indicarea nivelului de cotă; valoarea totală a operațiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată";.
În speță, condițiile de fond și de formă prevăzute de Codul fiscal și de Directiva nr. 2006/112/CEE pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere au fost reunite.
Astfel, așa cum a rezultat neîndoielnic din constatarea organului fiscal, carburanții au fost folosiți fie pentru vehicule care nu erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane (excavator, două motostivuitoare) fie pentru utilajele utilizate în activitatea de producție (drujbă, pompă de apă).
Prin urmare, nu au fost aplicabile limitările speciale ale dreptului de deducere prevăzute de art. 145 ind. 1 Cod fiscal care se aplică numai în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane.
A fost necontestat că reclamanta este persoană impozabilă plătitoare de TVA (în raportul de inspecție fiscală s-a menționat că reclamanta este plătitoare de TVA începând cu data de_ ).
De asemenea, a fost de necontestat că achiziția de carburanți este o operațiune taxabilă în sensul art. 126 Cod fiscal.
Prin urmare, pe fond, reclamanta, în calitate de beneficiară a carburanților, are dreptul de restituire a taxei aferente acestei operațiuni.
Sub aspectul condițiilor de formă, T. a apreciat că bonurile fiscale ─ în care nu s-a contestat că apare denumirea cumpărătorului ─ reprezintă o factură în sensul art. 218 din Directiva nr. 2006/112/CE prin raportare la dispozițiile art. 226 din același act comunitar care reglementează conținutul facturilor.
Cu alte cuvinte, bonurile fiscale emise ─ coroborate cu constatările proprii ale organului fiscal și cu situațiile consumului de combustibil, anexate raportului de inspecție fiscală (f. 55 - 60) ─ au cuprins suficiente elemente pentru a asigura verificarea operațiunilor de către autoritățile fiscale.
De altfel, posibilitatea de a completa facturile cu alte probe ale operațiunii economice rezultă și din Hotărârea CJUE Reisdorf (C-85/95).
În raport de toate aceste considerente, T., în acord cu dispozițiile art. 145 - 146 Cod fiscal și cu jurisprudența relevantă a CJUE a admis acțiunea, a anulat decizia de respingere nr. 2272/_ emisă de pârâtă, a anulat parțial decizia de impunere cât privește suma de 1.851 lei TVA respinsă la rambursare, obligând pârâta să ramburseze reclamantei suma de 1.851 lei cu titlu de TVA.
În fine, T., în temeiul art. 274 alin. 1 Cod procedură civilă, a obligat pe pârâtă să plătească reclamantei suma de 43,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta D. G. A F.
A J. M. solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii introductive.
În motivarea recursului, recurentul a arătat că soluția data prin sentința recurata este criticabila în totalitate atât sub aspectul legalității cât și sub aspectul temeiniciei sale, fapt ce a determinat D.G.FP. M. să formuleze prezentul recurs.
Instanța fondului a reținut greșit faptul că bonurile fiscale - în care nu se contesta ca apare denumirea cumpărătorului, reprezintă o factura în sensul art.218 din Directiva nr.2006/112/CE prin raportare la dispozițiile art.226 din același act comunitar care reglementează conținutul facturilor.
Problema de drept care necesita soluționare în prezenta acțiune este, daca BONUL FISCAL constituie document justificativ pentru deducerea TVA aferent achizițiilor de carburanți auto conform pct.46(2) din HG nr.44/2004, în condițiile în care combustibilul nu al fost utilizat de către autovehiculele cu care s-a făcut aprovizionarea, ci de utilaje tehnologice ale societății.
Prin raportul de inspecție fiscală încheiat în data de_, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele:
Forma inspecției fiscale a fost inspecție fiscala parțială și a vizat perioada_ -_ .
SC S. SA are ca obiect principal de activitate: Fabricarea de mobila, cod CAEN 3109.
Obiectul controlului 1-a constituit verificarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugata de 55.253 lei, aferenta lunii iulie 2011 solicitata la rambursare prin decontul de TVA înregistrat la Administrația F. P. B. M. sub nr. 27700/_ .
SC S. SA este plătitoare de taxa pe valoarea adăugata începând cu data de_ .
Organele de inspecție fiscala au constatat că SC S. SA a beneficiat de rambursarea taxei pe valoarea adăugata aferenta lunii mai în suma de 17.855 lei, solicitata prin decontul de TVA nr. 19028/_ și lunii iunie 2011 în suma de 69.982 lei, solicitata prin decontul de TVA nr.23853/_, cu control ulterior efectuat cu ocazia prezentei inspecții fiscale parțiale.
În perioada verificată societatea a desfășurat activități de taiere și rindeluire a lemnului.
Din documentele verificate rezultă că taxa pe valoarea adăugata de recuperat provine din cheltuielile cu energia electrica necesara în procesul de producție, cu chiria, achiziția unor utilaje de prelucrare a lemnului, achiziții de combustibil, fier beton și beton pentru turnarea unor platforme.
SC S. SA efectuează livrări de material lemnos în regim de taxare inversa.
Organele de inspecție fiscală au efectuat în data de_ o cercetare la fața locului în localitatea Pribilesti unde SC S. SA are punct de lucru, în vederea identificării otelului beton achiziționat, existent în stoc și pentru identificarea faptica a platformelor betonate și au constatat ca fierul beton exista în stoc și au fost turnate doua platforme betonate.
În perioada_ -_ SC S. SA a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.851 lei, din bonuri fiscale de carburanți, fără să dețină o factură conform prevederilor art. 146 alin.(l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care combustibilul achiziționat nu a fost utilizat de către autovehiculele înscrise pe respectivele bonuri fiscale.
Potrivit explicațiilor date de către reprezentanții legali ai societății și în conformitate cu situațiile consumului de combustibil, anexat raportului de inspecție fiscală, combustibilul a fost utilizat la următoarele utilaje: drujba, excavator neînmatriculat, pompa apa și doua motostivuitoare neînmatriculate.
Au fost încălcate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoana impozabila trebuie să dețină o factură emisa în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) și pct. 46 alin.(2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G nr. 44/2004.
Astfel, organele de inspecție fiscala au considerat taxa pe valoarea adăugată în suma de 1.851 lei nedeductibilă.
Având în vedere cele constatate în urma inspecției fiscale, din taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare în suma de 55.253 lei, organele de inspecție fiscală au respins la rambursare suma de 1.851 lei și au admis rambursarea sumei de 53.402 lei.
Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de_ a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-MM 1835/_ prin care din taxa pe valoarea adăugata solicitată la rambursare în suma de 55.253 lei, organele de inspecție fiscală au admis rambursarea sumei de 53.402 lei și au respins la rambursare suma de 1.851 lei.
În fapt, SC S. SA a dedus în perioada_ -_ taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.851 lei din bonurile fiscale de achiziționare carburanți auto, utilizați la utilajele folosite în activitatea de producție respectiv drujba, excavator, pompa apa și doua motostivuitoare .
Organele de inspecție fiscală au considerat că documentul justificativ în baza căruia societatea are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă combustibilului utilizat în activitatea de producție este factura fiscală, astfel au considerat taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.851 lei nedeductibila.
În drept, art.146 alin.(l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede:
"(l)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
Pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin.(5);"
În temeiul prevederilor legale citate și având în vedere documentele existente la dosarul cauzei, se reține că întrucât SC S. SA nu deține facturi fiscale de achiziție pentru combustibilul utilizat la utilaje, nu are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată în suma de 1.851 lei.
Art.146 alin.(2) din același act normativ, precizează:
"Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin.(l), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".
Pct. 46 alin.(2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, prevede:
"Pentru carburanții auto achiziționați, deducerea taxei poate fi justificata cu bonurile fiscale emise conform Ordonanței de urgenta a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, aprobata cu modificări și completări prin Legea nr.64/2002, republicata, cu modificările ulterioare, dacă sunt stampilate și au denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare a autovehiculului "
Luând în considerare prevederile legale citate se reține că SC S. SA nu are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugata din bonurile fiscale în speța, întrucât deducerea taxei în baza bonurilor fiscale este justificata numai pentru carburanții auto achiziționați dacă sunt stampilate și au denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare a autovehiculului pentru care au fost achiziționați și utilizați și nu a autovehiculului care a transportat combustibilul folosit ulterior pentru utilajele din activitatea de producție.
Susținerea reclamantei conform căreia a justificat în mod corect deducerea taxei pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor de carburanți cu bonuri fiscale, pe care erau înscrise numărul de înmatriculare al autovehiculelor cu care s-a făcut achiziția, chiar daca ulterior, acest combustibil s-a dat în consum pe diferite utilaje din dotarea societății nu poate fi reținuta în soluționarea favorabila a acțiunii întrucât conform art. 146 alin. d) din Legea nr. 571/2003, deducerea taxei pe valoarea adăugata se poate face doar în baza facturilor fiscale, iar prin excepție pe baza bonurilor fiscale, numai pentru carburanții auto destinați utilizării pentru vehiculele rutiere motorizate prevăzute la art. 145 "1 alin.(l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, introdus prin OUG nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, iar reclamanta nu a făcut dovada că vehiculele cu care a făcut aprovizionarea de combustibil se încadrează în aceste categorii.
Astfel, SC S. SA datorează taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.851
lei.
Având în vedere cele arătate, în mod CORECT organul fiscal a aplicat și
interpretat normele legale în prezenta speța.
Cu privire la obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata menționează următoarele:
Potrivit art. 274 Cod proc. civila, obligația de plata a cheltuielilor de judecată se stabilește față de partea care a pierdut procesul, prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpa procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli, situația de față. Art.274 Cod proc. civilă prevede următoarele: "Partea care cade în pretenții va fi obligată,1a cerere, să plătească cheltuieli de judecata".
De asemenea, dispozițiile art. 275-276 Cod proc. civila fac o aplicare particulară a principiului potrivit căruia acordarea cheltuielilor de judecată se bazează pe culpa procesuala a pârtii ce a pierdut litigiul. Partea din vina căreia s- a purtat procesul trebuie să suporte cheltuieli de judecata - la baza obligației de restituire a cheltuielilor de judecata stă culpa procesuala.
Reclamanta intimată SC S. SA a formulat întâmpinare
prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței atacate reiterand argumentele retinute de prima instanta si mai sus expuse (f. 12-14).
Analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate Curtea apreciază ca acesta este fondat pentru următoarele considerente
:
Asa cum a reținut si prima instanta prin decizia de impunere nr. F-MM 1835/_ emisă de pârâtă s-a admis TVA la rambursare în sumă de 53.402 lei, s-a respins TVA la rambursare de 1.851 lei și s-a stabilit TVA suplimentar de plată de 1.851 lei (f. 44 - 46 dosar fond).
Prin decizia nr.2272 din_ s-a respins contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care s-a respins la rambursare TVA în sumă de 1.851 lei.
Decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală din_ .Obiectul controlului l-a constituit verificarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată de 55.253 lei, aferentă lunii iulie 2011 solicitată la
rambursare prin decontul de TVA înregistrat la Administrația F. P. B. M. sub nr. 27700/_ .
Organele de inspecție fiscală au constatat că SC S. SA a beneficiat de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferentă lunii mai în sumă de 17.855 lei, solicitată prin decontul de TVA nr. 19028/_ și lunii iunie 2011 în sumă de 69.982 lei, solicitată prin decontul de TVA nr. 23853 din_, cu control ulterior efectuat cu ocazia respectivei inspecții fiscale parțiale.
În perioada_ -_ SC S. SA a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.851 lei, din bonduri fiscale de carburanți, fără să dețină o factură conform prevederilor art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care combustibilul achiziționat nu a fost utilizat de către autovehiculele înscrise pe respectivele bonuri fiscale.
Potrivit explicațiilor date de către reprezentanții legali ai societății și în conformitate cu situațiile consumului de combustibil, anexat raportului de inspecție fiscală, combustibilul a fost utilizat la următoarele utilaje: drujbă, excavator neînmatriculat, pompa de apă și două motostivuitoare neînmatriculate. Problema juridică ce s-a ridicat în cauză a fost aceea daca dreptul de deducere poate fi exercitat folosind ca document justificativ bonul fiscal desi carburantii auto inscrisi in acest bon nu s-au folosit pentru autovehiculele indicate in aceste bonuri fiscale, ci pentru utilaje tehnologice ale reclamantei
intimate conform sustinerilor acesteia.
Conform art. 146 din Legea 571/2003 regula este aceea ca pentru deducerea TVA-ului persoana interesată trebuia să facă dovada acestui drept cu o factură ce trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 155 Cod fiscal.
Alineatul 19 din art. 155 din Legea 571/2003 prevede informatiile pe care în mod obligatoriu trebuie sa le cuprinda o factură ,informații printre care se numara inclusiv denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă, informatii care nu sunt cuprinse în bonurile fiscale ,aspect necontestata in speță .
Prin excepție, de la regulile prevăzute de art. 146 alin. 1, in art. 146 alin. 2 Cod fiscal se face trimitere la normele metodologice în care se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. 1, se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei altfel spus prin norme se poate stabili ca justificarea dreptului de deducere se poate face pentru anumite situatii clar determinate in norme si cu alte documente decat factura sau restul documentelor prevatute de alineatul 1 al art. 146 din Legea 571/2003.
In acest sens art. 46 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în forma aplicabila in speta prevede o situatie de exceptie de la regula prevazuta de art. 146 din Legea 571/2003 aratand ca pentru carburanții auto achiziționați, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale emise conform Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, dacă sunt ștampilate și au înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare a autovehiculului.
Din aceste prevederi legale rezultă ca prin derogare de la regula de drept comun respectiv aceea ca pentru exercitarea dreptului de deducere persoana impozabila trebuie sa detina o factura care sa aiba mentiunile prevazute de art. 155 Cod fiscal ,pentru carburantii auto exercitarea acestui drept de deducere se poate realiza si doar in baza unui bon fiscal care nu are toate mentiunile unei
facturi, cu conditia ca acest bon fiscal sa fie stampilat de emitent si aiba înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare a autovehiculului.
Aceste ultime mentiuni conform art. 4 alin. 1 din OUG 28/1999 enuntata in mod expres de catre prima instanta nu apar in mod obisnuit intr-un bon fiscal, ele trebuind a fi inserate in mod suplimentar in aceste bonuri fiscale ,manual dupa emiterea lor de aparatul de marcat electronic .
Fiind un text de exceptie care deroga de la regula de drept comun aceasta prevedere legala trebuie interpretata in mod restrictiv conform principiului de interpretare a prevederilor legale in sensul ca exceptiile sunt de stricta interpretare si aplicare .
Din prevederile respective rezulta ca bonul fiscal poate fi folosit ca document justificativ doar pentru carburantii auto.Din cerintele suplimentare ca in bonul fiscal sa fie inserate denumirea cumparatorului si numarul de inmatriculare a autovehiculului rezulta in mod cert ca situatia de exceptie are in vedere o folosintă normală a carburantilor auto respectiv pentru deplasarea autovehiculelor .
In masura in care aceasta situatie de exceptie prevazuta de art.46 alin. 2 HG 44/2004 ar avea in vedere orice utilizare a carburantilor autor cerinta inserarii numarului de inmatriculare a autovehiculului ar fi lipsita de orice ratiune .Ori un text de lege se interpreteaza in sensul in care produce un efect juridic si nu in sensul in care nu produce nici un efect .Pe cale de consecinta inserarea acestei cerinte subliniaza in mod clar ca in aceasta situatie destinatia carburantului auto este una singura respectiv deplasarea autovehiculului, iar indicarea numarului de inmatriculare permite apoi verificarea modului in care s- a consumat de respectivul autovehicul carburantul auto in activitatea repectivei persoane impozabile .
Ca atare contrar celor retinute de catre prima instanta si sustinute de catre intimata reclamanta situatia de exceptie prevazuta de art. 46 alin. 2 din HG 44/2004 nu are in vedere orice utilizare a carburantrului autor ci doar utilizarea acestuia pentru deplasarea autovehiculelor .
In masura in care carburantul auto se doreste a fi folosit in alt scop cum s-a intimplat in speta se revine la regula de drept comun aceea prevazuta de art. 146 din Legea 571/2003 persoana impozabila trebuind sa detine pentru exercitarea dreptului de deducere o factura fiscala ce indeplineste cerintele art. 155 din Codul fiscal.
In speta carburantul auto nu a fost folosit in scopul deplasarii autovehiculului a caror numere de inmatriculare erau inserate pe aceste bonuri ci in alt scop ,conform declaratiilor reprezentantilor reclamantei pentru utilajele tehnologice ale acesteia astfel ca in aceasta situatie bonurile fiscale nu poate fi folosite ca documente justificative pentru dreptul de deducere ,pentru situatia din speta doar factura fiscala avand mentiunile prevazute de art. 155 din Legea 571/2003 putand fi folosită pentru recunoasterea dreptului de deducere .Este neechivoc ca in speta reclamanta nu detine asemena facturi.
In plus este necesar a se sublinia ca bonurile fiscale chiar si cu inserarea mentiunilor suplimentare prevazute de art. 46 alin. 2 din HG 44/2004 fata de cele prevazute de art. 4 din OUG 28/1999 nu intrunesc cerintele de forma prevazute si de Directiva nr. 2006/112/CE in art. 218 coroborat cu art. 226 din aceasta directiva.
Astfel art. 226 din aceasta directiva prevede la fel ca si alineatul 19 al art. 155 din Codul fiscal al R. iei ca o factura fiscala trebuie sa aiba inserata nu doar numele ci si adresa completa a persoanei impozabile si a clientului .Asa cum s-a aratat mai sus bonul fiscal nu are inserat numele si adresa completa a clientului conform art. 4 din OUG 28/1999 .
Pentru situatia de exceptie prevazuta de art.46 alin. 2 din HG 44/2004 ulterior emiterii bonului fiscal se insereaza numele cumparatorului dar adresa sa completata nu este inserata .In aceste conditii aceste bonuri fiscale nu cuprind exigentele de forma minime prevazute de art. 226 din directiva sus mentionata privind continutul unei facturi si astfel nu reprezinta o factura nici in sensul acestei directive.
Fara a nega jurisprudenta CJUE enuntata de catre prima instanta si principiul comunitar al preeminenței fondului asupra formei potrivit căruia realitatea operațiunilor evidențiate în documentele justificative evaluate în ansamblul probator al cauzei prevalează asupra aspectelor formale nu este mai putin adevarat ca inclusiv directiva sus mentionată prevede citeva cerinte minime de forma care trebuie indeplinite de catre orice factura in vederea recunoasterii dreptului de deducere .
Nu este vorba asadar de cerinte de forma suplimentare ,ci de cerinte de forma minime ce trebuie respectate in orice situatie intrucat in caz contrar dreptul de deducere ar putea fi recunoscut si in mod arbitrar si abuziv.Prin stipularea acestor conditii de fond si forma minime pentru recunoasterea dreptului de deducere a TVA si de la care exceptiile trebuie stipulate in mod expres de legiuitor, se asigura o certitudine a exercitarii acestui drept in mod legal conform conceptiei de baza a legiuitorului comunitar si national in materie de TVA.In caz contrar s-ar ajnge la concluzia ca toate prevederile legale privind conditiile de forma pentru exercitarea dreptului de deducere sunt inutile si nu trebuie aplicate ceea ce nu poate fi acceptat.
Aceste conditi minime de forma nu sunt indeplinite in cauză astfel ca prevederile directivei 2006/112/CE si jurisprudenta creata in aplicarea acestei directive si a directivei anterioare in materie de TVA nu pot fi invocate pentru a concluziona ca bonurile fiscale sus mentionate pot fi apreciate a fi documente justificative pentru recunoasterea dreptului de deducere ,prevederile art. 155 din Legea 571/2003 fiind concordante cu art. 226 din acestă directivă .
In aceste conditii folosirea bonurilor fiscale ca si documente justificative poate fi recunoascuta doar daca sunt indeplinite cerintele art. 46 alin. 2 din HG 44-2004 ,conditii care insa in speta nu sunt indeplinite intrucit carburantii auto nu s-au folosit pentru deplasarera autovehiculului a carui numar de inmatriculare a fost inserat manual in cuprinsul sau .
In concluzie dreptul de deducere nu poate fi recunoscut prin folosirea ca document justificativ a bonurilor fiscale ,bonuri prevazute a fi folosite de OUG 28/1999 prin excelenta la livrarea bunurilor cu amanuntul si prestarea de servicii catre populatie, nefiind indeplinite cerintele de fond pentru recunoasterea dreptului de deducere stipulate in norma de exceptie din art. 46 alin. 2 din HG 44/2004 .Totodata aceste bonuri fiscale nu pot fi considerate a fi facturi fiscale raportat la prevederile art. 146,155 alin. 19 din Legea 571/2003 dar si raportat la art. 218,226 din Directiva 2006/112/CE astfel ca pentru achizitia de carburanti in vederea folosirii in alte scopuri decit pentru deplasarea autovehiculului cum s- a intimplat si in speta reclamanta intimata nu detine un document justificativ in sensul legii care sa ii confere dreptul de deducere a TVA .
Avand in vedere aceste considerente Curtea in temeiul art. 304 indice 1 C.pr.civ ,art. 312 C.r.civ va admite recursul declarat in speta si va modifica in intregime sentinta atacata in sensul respingerii cererii de cheamre in judecata cu toate petitele sale .
Recurenta parata nu a solicitat cheltuieli de judecata nici in fond si nici in recurs.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E:
Admite recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. A J.
M. împotriva sentinței civile nr. 5737 din_, pronunțată în dosarul nr._ al T. ui M. pe care o modifică în întregime în sensul că respinge acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC S. SA în contradictoriu cu D.
G. A F. P. A J. M. .
Fără cheltuieli de judecată în fond și recurs. Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 23 Septembrie 2013.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI,
A. A. M. S. L. R. V. G.
G. ,
M. V. -G.
Red. A.A.M./dact. V.R.
2 ex./_ Jud.fond: A. S.
